Антипова Учет нематериальных активов

Учет нематериальных активов

 

·         Понятие, классификация и оценка нематериальных активов. Задачи учета нематериальных активов

·         Документальное оформление и аналитический учет нематериальных активов

·         Учет поступления и создания нематериальных активов

·         Учет амортизации нематериальных активов

·         Учет выбытия нематериальных активов

·         Особенности учета прав на использование нематериальных активов

 

Понятие, классификация и оценка нематериальных активов. Задачи учета нематериальных активов

Нематериальные активы, как и основные средства, используются в процессе производства или для нужд управления в течение периода, превышающего 12 месяцев, но в отличие от основных средств они не имеют материально-вещественного содержания.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

1)      отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

2)      возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества;

3)      использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

4)      использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или в течение обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

5)      не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

6)      способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

7)      наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительные права организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы и т.п.).

Нематериальные активы как объекты гражданских прав составляют объекты интеллектуальной собственности, которые делятся на три группы:

·         объекты промышленной собственности;

·         объекты авторского права;

·         средства индивидуализации юридического лица, продукции (работ, услуг).

К объектам промышленной собственности относятся: исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель, селекционные достижения.

Объекты авторского права включают: исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных; имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем.

К средствам индивидуализации относятся: исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров.

Товарный знак и знак обслуживания — обозначения, служащие для индивидуализации товаров, выполняемых работ или оказываемых услуг юридических или физических лиц.

Наименование места происхождения товара — это обозначение, представляющее собой либо содержащее современное или историческое наименование страны, населенного пункта, местности или другого географического объекта или производное от такого наименования и ставшее известным в результате его использования в отношении товара, особые свойства которого исключительно или главным образом определяются характерными для данного географического объекта природными условиями и (или) людскими факторами.

В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы.

Организационные расходы состоят из затрат по оплате услуг консультантов, по подготовке документации, регистрационных сборов и других расходов организации в период ее создания до момента регистрации. Указанные расходы признаются нематериальными активами в том случае, если согласно учредительным документам они являются частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации.

Деловая репутация организации — это разница между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации определяется как разница между покупной ценой и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.

Объектом нематериальных активов является положительная деловая репутация, которая рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод.

Отрицательная деловая репутация рассматривается как скидка с цены, предоставляемая покупателю, и учитывается как доходы будущих периодов.

Задачами бухгалтерского учета нематериальных активов являются:

1)      формирование фактических затрат, связанных с принятием нематериальных активов к бухгалтерскому учету;

2)      правильное оформление документов и своевременное отражение поступления и выбытия нематериальных активов;

3)      достоверное определение результатов от продажи и прочего выбытия нематериальных активов;

4)      обеспечение контроля за сохранностью и использованием нематериальных активов, принятых к бухгалтерскому учету;

5)      получение информации о нематериальных активах, необходимой для раскрытия в бухгалтерской отчетности.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п. При этом инвентарный объект должен выполнять самостоятельную функцию в производственном процессе или в процессе управления организацией.

Нематериальные активы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в денежной оценке и характеризуются первоначальной и остаточной стоимостью.

По первоначальной стоимости нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету. Порядок формирования первоначальной стоимости зависит от способа поступления нематериальных активов.

Первоначальная стоимость определяется следующим образом — для объектов:

·         внесенных в счет вкладов в уставный (складочный) капитал — по стоимости, определенной исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации;

·         полученных безвозмездно от других организаций и лиц — по рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету;

·         приобретенных за плату у юридических и физических лиц — по фактически произведенным затратам на приобретение объектов и доведение их до состояния, пригодного к использованию.

Затраты по приобретению нематериальных активов включают суммы, выплаченные продавцу объекта, посредникам, за информационные и консультационные услуги, регистрационные сборы и пошлины, таможенные расходы и другие расходы, связанные с приобретением объектов.

Расходы по созданию нематериальных активов и доведению их до состояния, пригодного к использованию, складываются из начисленной соответствующим работникам оплаты труда, отчислений на социальные нужды, материальных затрат, оплаты услуг сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентных пошлин и др.

Нематериальные активы, поступающие в организацию в порядке обмена на какое-либо имущество, оценивают исходя из стоимости обмениваемого имущества.

Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату приобретения объекта.

Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

 

Документальное оформление и аналитический учет нематериальных активов

В настоящее время отсутствуют рекомендации по документальному оформлению движения нематериальных активов. Поэтому организации должны сами разрабатывать формы соответствующих документов исходя из требований Федерального закона «О бухгалтерском учете», в котором установлен перечень обязательных реквизитов в документах. В соответствии с особенностями нематериальных активов в документах по их поступлению и выбытию должна быть дана их характеристика, указаны порядок и срок использования, первоначальная стоимость, срок полезного использования, способ начисления и норма амортизации, дата ввода и вывода из эксплуатации и некоторые другие реквизиты. Особое внимание следует обратить на правильность перехода исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности. Например, приобретение исключительного права на объекты, охраняемые патентным правом (изобретения, полезные модели и др.), должно подтверждаться соответствующим договором уступки, зарегистрированным в патентном ведомстве. Приобретенные права должны быть оформлены договорами с юридическими или физическими лицами.

Особенностью некоторых нематериальных активов как объектов учета является необходимость принятия мер по их защите. С этой целью целесообразно разработать особые внутренние правила охраны таких объектов, предусмотрев в них список лиц, имеющих право на ознакомление с ними, обязательства этих лиц не разглашать соответствующие сведения и свои должностные инструкции, а также другие необходимые сведения.

Аналитический учет нематериальных активов осуществляют в карточке учета нематериальных активов (форма №НМА-1). Карточка применяется для учета всех видов нематериальных активов. Открывается она на каждый объект в отдельности. На лицевой стороне карточки указывают полное наименование и назначение объекта, первоначальную стоимость, срок полезного использования, норму и сумму начисленной амортизации, дату постановки на учет, способ приобретения, документ о регистрациии основные сведения по выбытию объекта (номер и дату документа, причину выбытия, сумму выручки от реализации). На оборотной стороне карточки дается краткая характеристика объекта нематериальных активов.

 

Учет поступления и создания нематериальных активов

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету при их приобретении, создании, внесении учредителями в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, получении по договору дарения (безвозмездно) и др.

Бухгалтерский учет поступления нематериальных активов ведется с использованием счета 08 «Вложения во внеоборотные активы », в разрезе субсчетов: 08-5 «Приобретение нематериальных активов», 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» (далее — субсчет 08-8 «Выполнение НИОКР»).

По дебету этого счета отражаются произведенные организацией затраты, связанные с приобретением (созданием) нематериальных активов; затраты по приведению их в состояние, пригодное к использованию в запланированных целях, а также рыночная стоимость (при безвозмездном получении) и согласованная стоимость (при внесении в уставный капитал) поступивших нематериальных активов. По кредиту счета осуществляется списание первоначальной стоимости по принимаемым к учету нематериальным активам при наличии документов, подтверждающих исключительные права организации на объекты интеллектуальной собственности.

Сальдо по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» показывает величину вложений организации в незаконченные операции поступления (создания) нематериальных активов.

Учет наличия и движения нематериальных активов организации ведется на счете 04 «Нематериальные активы». По дебету счета отражается первоначальная стоимость принятых к бухгалтерскому учету нематериальных активов. По кредиту счета отражается списание амортизации и остаточной стоимости по выбывшим объектам нематериальных активов. В тех случаях, когда амортизация учитывается без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов», по кредиту этого счета также отражается начисление амортизации. Сальдо счета показывает стоимость нематериальных активов, принадлежащих организации на правах собственности.

Приобретение исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности и на использование товарного знака оформляется договором о передаче исключительных прав (договором об уступке). Юридическую силу договор приобретает после его государственной регистрации.

При приобретении нематериальных активов за плату у других юридических или физических лиц в первоначальную стоимость включаются все затраты, связанные с их приобретением. Сумма уплаченного НДС по приобретенным нематериальным активам подлежит налоговому вычету, если они предназначены для производства и реализации товаров, облагаемых НДС. Налоговый вычет НДС производится после принятия нематериальных активов к бухгалтерскому учету и их оплаты.

В бухгалтерском учете операции по приобретению нематериальных активов отражаются записями:

Дебет 08-5 «Приобретение нематериальных активов»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

— суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки прав правообладателю (продавцу), а также суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов (без НДС);

Дебет 08-5 «Приобретение нематериальных активов»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

— вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, через которые приобретены нематериальные активы (без НДС);

Дебет 08-5 «Приобретение нематериальных активов»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

— таможенные пошлины, регистрационные сборы, патентные пошлины и иные аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав;

Дебет 08-5 «Приобретение нематериальных активов»

Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

— проценты по заемным средствам, начисленные до принятия нематериальных активов к бухгалтерскому учету, если заемные средства привлечены для их приобретения;

Дебет 08-5 «Приобретение нематериальных активов»

Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 10 «Материалы»

— дополнительные расходы организации на приведение нематериальных активов в состояние, в котором они пригодны для использования (заработная плата работников, отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные расходы и др.);

Дебет 19-2 «НДС по приобретенным нематериальным активам»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

— суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные в связи с приобретением нематериальных активов;

Дебет 04 «Нематериальные активы»

Дебет 08-5 «Приобретение нематериальных активов»

— принятие к учету нематериальных активов по первоначальной стоимости, равной фактическим затратам на их приобретение (после государственной регистрации договора об уступке);

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»

Кредит 19-2 «НДС по приобретенным нематериальным активам»

— налоговый вычет НДС по принятым к учету и оплаченным нематериальным активам.

В первоначальную стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, включается их стоимость в оценке, согласованной учредителями (участниками) организации, пошлина за регистрацию уступки исключительных прав, дополнительные расходы организации на приведение нематериальных активов в состояние, в котором они пригодны для использования. Операции по поступлению отражаются записями:

Дебет 08-5 «Приобретение нематериальных активов»

Кредит 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»

— согласованная стоимость нематериальных активов;

Дебет 08-5 «Приобретение нематериальных активов»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

— плата за регистрацию исключительных прав;

Дебет 08-5 «Приобретение нематериальных активов»

Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 10 «Материалы»

— дополнительные расходы организации на приведение нематериальных активов в состояние, в котором они пригодны для использования;

Дебет 04 «Нематериальные активы»

Дебет 08-5 «Приобретение нематериальных активов»

— принятие к учету нематериальных активов по первоначальной стоимости.

Поступление безвозмездно полученных нематериальных активов в бухгалтерском учете отражается следующим образом:

Дебет 08-5 «Приобретение нематериальных активов»

Кредит 98-2 «Безвозмездные поступления»

— на рыночную стоимость на дату оприходования;

Дебет 04 «Нематериальные активы»

Дебет 08-5 «Приобретение нематериальных активов»

— принятие к учету по первоначальной стоимости, равной рыночной стоимости.

Рыночная стоимость принятых к учету нематериальных активов, учтенная в составе доходов будущих периодов, включается в текущие доходы по мере начисления амортизации:

Дебет счетов учета затрат (25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др.)

Кредит 05 «Амортизация нематериальных активов»

— начислены амортизационные отчисления (ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем принятия к учету);

Дебет 98-2 «Безвозмездные поступления»

Кредит 91-1 «Прочие доходы»

— ежемесячно на сумму амортизации.

Исключительные права на объекты интеллектуальной собственности могут быть получены вследствие их создания самой организацией.

Согласно п. 7 ПБУ 14/2007 нематериальные активы считаются созданными в случае, если:

·         исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;

·         исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;

·         свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

Работы по созданию нематериальных активов относятся к научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам (НИОКР). Затраты на их осуществление подлежат учету в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02), утвержденным приказом Минфина России от 19.11.02 г. № 115н.

В период проведения работ все затраты первоначально отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 8 «Выполнение НИОКР». В расходы по НИОКР включаются все расходы на их проведение, за исключением общехозяйственных (если они непосредственно не связаны с выполнением НИОКР). В частности, к таким расходам относятся расходы на использованные материальные ресурсы, оплату труда, отчисления на социальные нужды, содержание и эксплуатацию оборудования, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам и др.

Если результаты НИОКР подлежат правовой охране, организация подает заявку на получение патента или свидетельства. При этом у организации возникают дополнительные расходы, связанные с их получением (пошлины, экспертиза заявки, услуги патентного поверенного). Указанные расходы формируют первоначальную стоимость нематериальных активов и подлежат учету на счете 08-5 «Приобретение нематериальных активов». После получения патента или свидетельства к бухгалтерскому учету принимается соответствующий объект нематериальных активов по первоначальной стоимости, включающей расходы на выполнение НИОКР (учтены на счете 08-8 «Выполнение НИОКР») и расходы, связанные с получением патента или свидетельства (учтены на счете 08-5 «Приобретение нематериальных активов»).

В бухгалтерском учете операции по созданию нематериальных активов отражаются записями:

Дебет 08-8 «Выполнение НИОКР»

Кредит 10 «Материалы»

— на стоимость израсходованных при выполнении НИОКР материалов;

Дебет 08-8 «Выполнение НИОКР»

Кредит 02 «Амортизация основных средств»

— на сумму амортизации по основным средствам, используемым при выполнении НИОКР;

Дебет 08-8 «Выполнение НИОКР»

Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

— на сумму начисленной исполнителям заработной платы;

Дебет 08-8 «Выполнение НИОКР»

Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»

— на сумму отчислений на социальное страхование и обеспечение;

Дебет 08-8 «Выполнение НИОКР»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

— на стоимость услуг сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам (без НДС);

Дебет 19-2 «НДС по приобретенным нематериальным активам»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

— на сумму предъявленного соисполнителями НДС;

Дебет 08-5 «Приобретение нематериальных активов»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

— на сумму расходов на оплату услуг патентного поверенного, экспертизу заявки на получение патента (свидетельства), патентной пошлины.

После получения патента (свидетельства), подтверждающего исключительные права организации на объекты интеллектуальной собственности, отражается формирование первоначальной стоимости нематериальных активов в результате двух бухгалтерских проводок:

Дебет 04 «Нематериальные активы»

Кредит 08-8 «Выполнение НИОКР»

— включены в первоначальную стоимость объекта нематериальных активов расходы на выполнение НИОКР;

Дебет 04 «Нематериальные активы»

Кредит 08-5 «Приобретение нематериальных активов»

— включены в первоначальную стоимость расходы, связанные с получением исключительных прав на объект интеллектуальной собственности.

Если организация создает программу для ЭВМ или базу данных, то исключительное авторское право на них не подлежит обязательной регистрации. Оно возникает в силу их создания. По мере осуществления всех расходов, связанных с выполнением компьютерной программы, и оформления документов на оприходование объекта нематериальных активов суммы расходов, формирующие его первоначальную стоимость и учтенные на счете 08-8 «Выполнение НИОКР», списываются в дебет счета 04 «Нематериальные активы».

 

Учет амортизации нематериальных активов

Амортизация начисляется по объектам нематериальных активов, находящимся в организации на праве собственности, в течение срока их полезного использования.

Срок полезного использования устанавливается организацией при принятии объектов нематериальных активов к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования нематериальных активов производится исходя из:

·         срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации;

·         ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

Законодательством Российской Федерации установлены следующие сроки действия охранных документов на объекты интеллектуальной собственности:

·         патента на изобретение — 20 лет;

·         свидетельства на полезную модель — 5 лет;

·         патента на промышленный образец — 10 лет,

·         свидетельства на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товара — 10 лет.

Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет. При этом срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации.

Амортизация начисляется одним из следующих способов:

·         линейным способом;

·         способом уменьшаемого остатка;

·         способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования.

При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется путем умножения первоначальной стоимости на норму амортизации. Норма амортизации рассчитывается как отношение 100 % к сроку полезного использования объекта нематериальных активов.

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизации рассчитывается путем применения нормы амортизации к остаточной стоимости по состоянию на начало каждого отчетного года.

В течение отчетного года амортизационные отчисления начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.