12.4. Текущее финансовое планирование (бюджетирование)

Текущее планирование финансовой деятельности организации основывается на разработанной финансовой стратегии и финансовой политике по отдельным аспектам финансовой деятельности.

Данный вид финансового планирования заключается в разработке конкретных видов текущих финансовых планов (бюджетов), которые дают возможность организации 1)определить на предстоящий период все источники финансирования ее развития, 2)сформировать структуру ее доходов и затрат, 3)обеспечить ее постоянную платежеспособность, а также 4)определить структуру активов и капитала на конец планируемого периода.

Текущий финансовый план составляется на год с разбивкой по кварталам, так как такой период соответствует законодательным требованиям к отчетному периоду. Рассматривается текущее планирование как составная часть перспективного плана и представляет собой конкретизацию его показателей. В то же время процесс текущего финансового планирования осуществляется на предприятии в тесной связи с процессом планирования его операционной деятельности.

В последнее время организациями все чаще применяется система бюджетного планирования деятельности структурных подразделений и организации в целом, которая внедряется в целях 1)строгой экономии финансовых ресурсов, 2)сокращения непроизводительных расходов, 3)большей гибкости в управлении и контроля за себестоимостью продукции, а также для 4)повышения точности плановых показателей, 5)исполнения требований законов и контрактов.

Тем самым бюджетирование является важным фактором повышения эффективности производственно-хозяйственной деятельности предприятия (рис. 12.1). Основные преимущества внедрения принципов бюджетного планирования (бюджетирования):

• более рациональное использование средств организации благодаря своевременному планированию совершаемых хозяйственных операций, финансовых и материальных потоков и систематический контроль над ними;

• годовое планирование бюджетов структурных подразделений даст более точные показатели размеров и структуры затрат, чем перспективное финансовое планирование, и, соответственно, более точное плановое значение размера прибыли;

• в рамках утверждения месячных бюджетов структурным подразделениям будет предоставлена большая самостоятельность в расходовании экономии по бюджету фонда оплаты труда, что повысит материальную заинтересованность работников в успешном выполнении плановых заданий;

• бюджетное планирование позволит осуществить режим строгой экономии финансовых ресурсов организации, выявить и минимизировать различные риски и др.

Вообще бюджетирование - это процесс планирования будущей деятельности организации, результаты которого оформляются системой бюджетов. Другими словами, бюджетирование — это технология финансового планирования, учета, анализа и контроля деятельности предприятия в целом и его отдельных структурных подразделений, имеющая целью разработку и принятие оптимальных управленческих решений.

Отечественные специалисты выделяют следующие функции бюджетирования: а) планирование финансово-хозяйственной деятельности; б) координация и согласование деятельности различных подразделений предприятия; в) стимулирование руководителей всех уровней в достижении соответствующих целей; г) контроль текущей деятельности; д) основа для оценки выполнения плана различными подразделениями (центрами ответственности); е) средство обучения менеджеров.

При рассмотрении бюджетирования как процесса выделяют три его основных элемента: организационное обеспечение, процесс, технологию*. Организационное обеспечение касается вопросов внутрифирменной организации подразделений и служб предприятия, которые несут ответственность за поддержание процесса бюджетирования, а также предусматривает выбор лица, отвечающего за правильное и своевременное выполнение всего процесса.

Процесс бюджетирования разбивается на отдельные процедуры: планирование, исполнение бюджетов, сбор и анализ фактических данных и т. д. Технология бюджетирования включает формирование и консолидацию бюджетов предприятия. Для этого разрабатывается финансовая структура предприятия, представляющая собой совокупность подразделений (центров ответственности). Для каждого из них отдельно формируются соответствующие бюджеты.

Бюджет предприятия — это его финансовый план, который выражает в цифрах запланированное на будущее его финансовое состояние, количественно определяет результаты маркетинговых исследований и производственных планов, необходимых для достижения намеченных целей. В бюджетах определяются конкретные числовые показатели финансово-хозяйственной деятельности организации (предприятия), последовательность и сроки совершения операций на предстоящий год с разбивкой по кварталам (месяцам, декадам, неделям).

* Бойко А. Постановка системы бюджетирования на предприятии // Финансовая газета. — 2006. — № 2. — С. 14.

КЛАССИФИКАЦИЯ БЮДЖЕТОВ

По широте номенклатуры затрат разделяют бюджеты функциональный и комплексный. Функциональный бюджет разрабатывается, как правило, по одной, реже по двум статьям затрат, например бюджет оплаты труда, бюджет амортизации. Комплексный же бюджет разрабатывается по широкой номенклатуре затрат, например бюджет административно-управленческих расходов.

По методам разработки различают стабильный и гибкий бюджеты. При этом стабильный бюджет не изменяется в зависимости от изменения объемов деятельности организации, например бюджет расходов по обеспечению охраны фирмы. Гибкий бюджет предусматривает установление планируемых текущих или капитальных затрат не в твердо фиксируемых суммах, а в виде норматива расходов, которые взаимоувязаны с объемными показателями деятельности хозяйствующего субъекта, такими, как объем выпуска или реализации продукции, объем строительно-монтажных работ.

В целях организации бюджетного планирования, деятельности структурных подразделений в организации рекомендуется создавать сквозную систему бюджетов, состоящую из функциональных бюджетов — операционных, инвестиционных, финансовых (рис. 12.2).

Как видно из рис. 12.2, операционный бюджет включает в себя:

1. бюджет продаж;

2. бюджет производства;

3. бюджет производственных запасов;

4. бюджет прямых затрат на оплату труда;

5. бюджет прямых материальных затрат;

6. бюджет производственных накладных расходов;

7. бюджет коммерческих расходов;

8. бюджет управленческих расходов.

Бюджеты инвестиций включают в себя: а) бюджет реальных инвестиций; б) бюджет финансовых инвестиций.

Финансовый бюджет состоит: а) из бюджета движения денежных средств; б) бюджета доходов и расходов; в) балансового отчета.

В свою очередь, основной (сводный) бюджет — это консолидированный финансовый план, который разрабатывается на основе бюджетов различных видов или структурных подразделений предприятия. Основной бюджет выступает в роли связующего звена различных планов организации и выражается в формировании финансовых бюджетов, которые сводят воедино все ее другие планы (бюджеты) в стоимостной оценке.

Разработка технологии бюджетного планирования в организации выполняется в следующей последовательности:

1. анализируются организационная структура управления предприятием и функции его подразделений;

2. определяются центры ответственности (центры затрат и центры финансового учета на предприятии);

3. анализируется (разрабатывается) учетная политика предприятия;

4. разрабатывается система операционных, инвестиционных и финансовых бюджетов и определяются их статьи.

При определении статей бюджетов следует учитывать два основных момента:

• значимость статей доходов и расходов центров ответственности;

• возможность контролировать выполнение плановых показателей этих статей.

Финансовый директор одного из предприятий так сформулировал задачи построения системы бюджетирования: «С помощью системы я должен ежедневно видеть те статьи доходов и расходов, где есть отклонения фактического исполнения бюджета от плановых показателей, а также определять причины отклонений».

Однако, как правило, нет необходимости ежедневно контролировать все статьи бюджета. Но есть и такие статьи, для которых требуется ежедневный контроль. Например, финансовым службам предприятия необходимо ежедневно отслеживать поступление денежных средств на его счета и их расходование. Поэтому для таких планов период планирования равен одному дню и немногим более (месяц, квартал). Реализуется же такая возможность в рамках оперативного финансового планирования.

Составление бюджета доходов и расходов (или прогнозного отчета о прибылях и убытках). По сути, бюджет доходов и расходов является итоговой формой операционного бюджета. В нем рассчитываются плановые значения таких показателей, как объем продаж, себестоимость реализованной продукции, коммерческих и управленческих расходов, прочих расходов. Большая часть исходных данных берется из операционных бюджетов.

Основополагающим при определении ожидаемых денежных поступлений, а следовательно доходов, является бюджет продаж. Он формируется на базе заключенных или готовящихся к заключению договоров по поставкам продукции, анализа производственной деятельности предприятия в предыдущие годы и стратегии его развития. При разработке бюджетов продаж следует учитывать и осуществление мероприятий по финансовому оздоровлению предприятия.

После составления бюджета продаж составляется бюджет производства — это план производства, который конкретизирует бюджет продаж. В качестве исходных данных для составления производственного бюджета используются показатели бюджета продаж на изделия каждого вида, заказы на поставку, размеры запасов, имеющиеся производственные мощности. При составлении производственного бюджета прежде всего необходимо рассчитать доступные производственные мощности, далее рассчитывается требуемая производственная мощность, необходимая для производства запланированного объема продукции. Далее требуемые мощности сопоставляются с доступными, выявляется возможный дисбаланс и принимаются меры по обеспечению необходимого соответствия: изменение загрузки оборудования или наращивание доступных мощностей.

Себестоимость готовой продукции, включающая в себя прямые и косвенные (накладные) расходы, будет зависеть от выбранного метода калькулирования (см. гл. 4, § 4.5).

Прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда увеличиваются, как правило, с ростом выпуска продукции. При этом наиболее точным, но и более трудоемким методом планирования является нормативный. Аналитический метод проще, но дает весьма приблизительную оценку (см. гл. 7, § 7.3).

Бюджет накладных расходов (общепроизводственных) включает в себя расходы двух групп:

• расходы на содержание и эксплуатацию оборудования (амортизация производственного оборудования и транспортных средств, текущий уход и ремонт производственного оборудования, энергетические затраты на оборудование, заработная плата производственных рабочих, обслуживающих оборудование, расходы на внутризаводские перевозки материалов, полуфабрикатов, готовой продукции и т. п.);

• общецеховые расходы на управление (затраты на подготовку и организацию производства, содержание аппарата управления цеха, содержание прочего цехового персонала, амортизация производственных зданий и сооружений и т. п.)

Надо сказать, что общепроизводственные расходы имеют черты как условно-постоянных, так и условно-переменных расходов. Однако при переходе к прогрессивным системам учета, например к учету по бизнес-процессам, большая часть общепроизводственных (косвенных) расходов может перейти в разряд прямых расходов, так как появляется возможность непосредственно учитывать данные издержки по видам продукции, на изготовление которой они были осуществлены.

Учитывая, что общепроизводственные расходы организации (счет 25 «Общепроизводственные расходы») в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н, не квалифицируются как чисто управленческие расходы, следовательно, они не могут быть отнесены непосредственно в дебет счета 90 «Продажи». Таким образом, указанные расходы в конце месяца списываются полностью с кредита счета 25 в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (в том случае, если вспомогательные и обслуживающие производства продают изготавливаемую ими продукцию). При списании в конце месяца эти расходы распределяются между объектами калькулирования. Базовый показатель для такого распределения устанавливается организацией самостоятельно и закрепляется в ее учетной политике (см. § 4.5).

Выбранный способ распределения общепроизводственных расходов должен соответствовать принятым производственным и технологическим процессам, быть максимально приближенным к фактическим расходам на данный вид продукции.

Бюджет коммерческих расходов. К коммерческим расходам относятся расходы:

• на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции;

• по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства;

• комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям;

• по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством;

• на рекламу;

• на представительские расходы;

• другие аналогичные по назначению расходы.

Согласно п. 9 ПБУ10/99 «Расходы организации» коммерческие расходы можно списывать на себестоимость двумя способами:

• распределять между реализованной и нереализованной продукцией;

• полностью включать в себестоимость продукции, реализованной в отчетном периоде, что отражается записью по дебету счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж», в корреспонденции со счетом 44 «Расходы на продажу».

Бюджет управленческих расходов. К управленческим относятся расходы на общее обслуживание и управление предприятием в целом. Их составляют следующие виды затрат:

• заработная плата аппарата управления с отчислениями в социальные фонды;

• командировочные расходы по установленным законодательством РФ нормам;

• представительские расходы;

• расходы на пожарную и сторожевую охрану, на службу безопасности;

• почтово-телеграфные, канцелярские расходы;

• информационные, аудиторские, консультационные услуги;

• услуги связи и т. п.

В течение месяца данные расходы отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Торговые организации счет 26 не используют. Согласно п. 9 ПБУ 10/99 «Расходы организаций» организация может списывать управленческие расходы двумя способами, применяемыми при списании коммерческих расходов:

• в качестве условно-постоянных в дебет счета 90 «Продажи»;

• в дебет счета 20 «Основное производство», а также в дебет других счетов учета производственных затрат — 23, 29 (при условии, если вспомогательные и обслуживающие производства продают изготавливаемую ими продукцию).

Порядок списания расходов по управлению предприятием устанавливается им самостоятельно и закрепляется в его учетной политике. Он зависит от того, каким способом формируется себестоимость продукции, работ, услуг: по полной или усеченной себестоимости.

Как уже отмечено, если учет готовой продукции производится по полной производственной себестоимости, то управленческие расходы после их распределения между отдельными видами продукции, работ, услуг списываются в дебет указанных счетов учета производственных затрат. В этом случае по строке 040 «Управленческие расходы» Отчета о прибылях и убытках (ф. № 2 бухгалтерской отчетности) показатель отсутствует. При этом распределение общехозяйственных расходов между объектами калькулирования происходит пропорционально выбранной базе.

Если учет готовой продукции, работ, услуг производится поусе-ченной себестоимости (система «директ-костинг»), управленческие расходы в конце месяца списываются в качестве условно-постоянных в дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж», минуя счета учета затрат. В этом случае по строке «Управленческие расходы» отражается соответствующая сумма затрат.

Таким образом, если организация ведет учет по полной производственной себестоимости, то все затраты, составляющие полную производственную себестоимость проданной продукции, отражаются по строке 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» формы № 2 бухгалтерской отчетности. При этом показатель по строке 040 «Управленческие расходы» отсутствует. Если учет ведется организацией по сокращенной себестоимости, то в отчете о прибылях и убытках по строке 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» отражается сумма затрат на производство без включения общехозяйственных расходов. В этом случае по строке 040 «Управленческие расходы» формы № 2 бухгалтерской отчетности отражается соответствующий показатель.

В составе прочих (операционных и внереализационных) расходов наиболее точно можно рассчитать суммы налоговых платежей, относимых на финансовый результат деятельности, а также сумму процентов по заемным средствам, подлежащих уплате. Другие статьи прочих доходов/расходов рассчитываются приблизительно или принимаются на уровне фактически сложившихся в предыдущем периоде.

При определении налогооблагаемой прибыли следует учесть, что выручка, которую предполагается получить, может быть не равна выручке для целей налогообложения, поскольку существуют два метода определения выручки — метод начислений и кассовый метод.

Бюджет движения денежных средств. Главная задача бюджета движения денежных средств — проверить реальность источников поступления средств (притоков) и обоснованность расходов (оттоков), синхронность их возникновения; определить возможную величину потребности в заемных средствах. ,

В соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) и сложившейся практикой для подготовки отчета о движении денежных средств используются два основных метода — прямой и косвенный. Различия полученных результатов расчета денежных потоков прямым и косвенным методом относятся только к операционной деятельности. Подведение баланса движения денежных средств по инвестиционной и финансовой деятельности при прямом и косвенном методе осуществляется одинаково.

Движение денежных средств планируется по периодам года с учетом переходящих остатков дебиторской задолженности, поступления платежей и осуществления расчетов с покупателями и поставщиками, а также условиями расчетов с персоналом предприятия по единому социальному налогу и по другим налогам и обязательным платежам.

Прогноз баланса предприятия. Прогноз баланса — это третий основной бюджет предприятия. Он представляет собой прогноз состояния активов и пассивов предприятия в соответствии со сложившейся структурой активов и обязательств и ее изменением в процессе реализации бюджета доходов и расходов, бюджета движения денежных средств и инвестиционного бюджета.

Прогноз баланса строится на основе баланса на начало периода с учетом предполагаемых изменений каждой статьи баланса. Для определения изменения в статьях баланса используется информация, содержащаяся в бюджете доходов и расходов и бюджете движения денежных средств. Обычно разработка прогнозного баланса начинается с планирования активов, поскольку, когда на предприятии планируется рост продаж, его активы увеличиваются по причине необходимости дополнительных денежных средств для вложения их в недвижимость, в прирост запасов, в оборудование для наращивания производства и сбыта.

С ростом продаж происходит также увеличение его обязательств по оплате поставок материалов, энергии, комплектующих, т. е. растет кредиторская задолженность. Активная сбытовая политика обычно приводит к увеличению дебиторской задолженности, так как большее количество товаров продается в рассрочку, покупателям предоставляются более длительные отсрочки платежей. Рост выручки приводит, как правило, и к увеличению прибыли.

Для увязки бюджета доходов с соответствующим прогнозом баланса анализируется изменение суммы оборотных активов в зависимости от изменения объема продаж. Для этого оцениваются следующие статьи баланса: запасы сырья и материалов, объем незавершенного производства и готовой продукции, дебиторская задолженность (счета к получению), авансы поставщикам, денежные средства, расходы будущих периодов.

Будущую балансовую стоимость внеоборотных активов можно подсчитать путем прибавления к уже имеющейся балансовой стоимости запланированных расходов на основные средства и нематериальные активы и вычитания из этой суммы износа за период и балансовой стоимости реализуемых излишних основных средств. Данные о приобретении основных средств в планируемом периоде приведены в инвестиционном бюджете.

Планирование пассива баланса начинается с расчета кредиторской задолженности, которая складывается вследствие возникновения задолженности предприятия перед поставщиками, персоналом и бюджетом. Начисленные налоги можно подсчитать путем прибавления к текущему остатку налогов за период и вычитания выплат по налогам.

Собственный капитал на конец планового периода равен собственному капиталу на начало периода, плюс прибыль после уплаты налогов за период, минус сумма выплаченных дивидендов. Нераспределенная прибыль показана в бюджете доходов и расходов.

Плановый баланс активов и пассивов — документ, который составляется поэтапно. Как правило, на первом этапе активы не равны пассивам, точнее, активы превышают пассивы. Поэтому должна быть решена задача либо увеличения источников финансирования до плановой суммы активов, либо снижения активов до плановой суммы пассивов.

Конкретные методы выбираются в зависимости от возможностей изменения условий расчетов с поставщиками или покупателями, увеличения собственного капитала, уменьшения запасов или других элементов активов и др.

При решении задачи балансирования активов и пассивов и составлении окончательного варианта планового баланса необходимо обеспечить плановый уровень платежеспособности предприятия, соответствующий структуре активов и пассивов.

Таким образом, мы здесь описали простую модель планирования, основанную на процентной зависимости элементов отчетов от объема продаж. Однако при этом разделили элементы баланса и отчета о прибыли и убытках на две группы — те, которые меняются в прямой зависимости от продаж, и те, которые не зависят от них.