Прежняя позиция надзорной инстанции

Определением ВАС РФ от 29.05.2008 № 3596/08 в Президиум ВАС РФ было передано для пересмотра в порядке надзора постановление ФАС Поволжского округа. В нем была приведена позиция, сходная с первой из двух изложенных выше: налогоплательщик не может выбирать период по собственному усмотрению. Президиум ВАС РФ отменил это постановление кассационной инстанции (постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2008 № 3596/08). При этом надзорная инстанция применила логику и аргументацию второй из приведенных выше позиций:

— НК РФ признает внереализационным доходом уже списанную в связи с истечением срока исковой давности кредиторскую задолженность;

— но НК РФ не определяет, когда (в какой момент и период) она должна стать списанной;

— чтобы установить это, обращаемся (на основании п. 1 ст. 11 НК РФ) к бухгалтерскому законодательству, а именно к п. 78 Положения по ведению бухучета;

— в результате получаем, что задолженность должна быть списана в момент и период, когда на основании проведенной инвентаризации издан приказ (распоряжение) руководителя организации о признании задолженности безнадежной и списании ее с бухгалтерского учета.

Поскольку издание или неиздание такого приказа полностью зависит от воли налогоплательщика, можно сказать, что восторжествовала позиция «свободы выбора» налогоплательщиком момента и периода включения кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав облагаемых доходов.

При этом Президиум ВАС проигнорировал довод налоговой инспекции (который содержался в постановлении ФАС Поволжского округа, но в определении коллегии судей ВАС РФ уже не упоминался), что для целей бухгалтерского учета момент списания и признания доходом кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности определен совершенно однозначно. Пункт 16 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/994 (далее — ПБУ 9/99) гласит, что «суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой срок исковой давности истек, признаются прочим доходом в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек».

Стоит отметить, что и Положение по ведению бухучета (на котором основывал свои выводы Президиум ВАС РФ), и ПБУ 9/99 (к которому апеллировала налоговая инспекция) являются во всех отношениях документами одного юридического уровня:

— и с точки зрения иерархии нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету: оба они являются положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету, устанавливающими принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности5;

— и с точки зрения иерархии нормативных правовых актов как таковых: оба зарегистрированы Минюстом России в соответствии с Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации6.

Оценка прежней позиции надзорной инстанции

По глубокому убеждению автора, постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2008 № 3596/08 было явно ошибочным.

Ведь, строго говоря, в п. 78 Положения по ведению бухучета речь идет не о моменте списания кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, а о процедуре (документальном оформлении) этого списания: проведение инвентаризации, издание приказа руководителя. О том, когда должна быть проведена инвентаризация и тем более через какое время после нее должен быть издан приказ руководителя, в данном пункте прямо не говорится. А вот в п. 16 ПБУ 9/99 прямо — прямее некуда — сказано, когда такая задолженность должна быть признана доходом, то есть списана с учета: в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек.

Остается только радоваться тому, что в 2008 г. Президиум ВАС РФ еще не мог придавать своим постановлениям статус прецедента. Благодаря этому у судов нижестоящих инстанций осталась возможность принимать противоположные (правильные, как было ясно и тогда, и подтвердилось потом) решения. А у судей ВАС РФ — отказывать недовольным налогоплательщикам в передаче их для пересмотра в Президиум7, а также передать для пересмотра дела, в которых позиция судов основывалась на изложенной выше позиции надзорной инстанции.

Новая позиция Президиума ВАС РФ

В июне 2010 г. Президиум ВАС изменил свою позицию на 180 градусов.

В Постановлении № 17462/09 он указал, что положения п. 18 ст. 250 НК РФ в совокупности с нормами Закона о бухгалтерском учете предусматривают обязанность налогоплательщика учесть суммы требований кредиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных доходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранный налогоплательщиком. Эта обязанность подлежит исполнению вне зависимости от того, проводилась ли налогоплательщиком инвентаризация задолженности и был ли издан по ее результатам приказ руководителя о списании задолженности.

Затем в Постановлении № 1574/10 Президиум ВАС РФ отметил, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). Следовательно, названная норма не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность. Указанный вывод согласуется и с положениями законодательства о бухгалтерском учете.

Таким образом, в итоге «победила» точка зрения, что списание задолженности с истекшим сроком исковой давности — это обязанность налогоплательщика, срок исполнения которой однозначно установлен налоговым законодательством8.

Выводы и рекомендации

В заключение стоит отметить три момента.

Во-первых, в Постановлении № 17462/09 Президиум ВАС РФ, как и ранее, не упоминает ПБУ 9/99. Не было ссылки на него (в качестве аргумента налогового органа) и в соответствующих постановлениях ФАС. Так и хочется воскликнуть: «Если бы налоговая знала бухгалтерский учет!».

Во-вторых, как уже отмечалось в начале статьи, Президиум ВАС РФ придал прецедентный характер только Постановлению № 2574/10 (по дебиторской задолженности). Однако, по мнению автора, в данном случае следует учитывать единую логико-юридическую структуру проблемы списания и дебиторской, и кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности. На этом основании можно сказать, что фактически такой же характер имеет и постановление по кредиторской задолженности.

В-третьих, по вопросу о применении вычета по НДС позднее, чем сформировались все необходимые для этого условия, Президиум ВАС РФ пока что занимает либерально-благоприятную для налогоплательщика позицию. Суд допускает возможность произвольного выбора момента вычета в течение трех лет после формирования необходимых для него условий9.

С таким подходом уже согласился и Минфин России10, но не налоговые органы, по-прежнему настаивающие, что вычет по НДС предоставляется только в том налоговом периоде, когда соблюдены соответствующие условия11. Однако в свете изменения позиции Президиума ВАС РФ по налогу на прибыль (в сторону лишения налогоплательщика права выбора момента признания доходов и расходов) нельзя исключить такую перспективу и в части вычетов НДС.

Завьялова Татьяна Владимировна, судья Высшего Арбитражного Суда РФ

Оба постановления Президиума ВАС РФ являются прецедентными  Не могу согласиться с утверждением, что Президиум ВАС РФ отказался от своей прежней позиции по вопросу о моменте списания задолженности в состав внереализационных доходов или расходов. Было бы правильнее сказать, что Президиум наконец-то высказал официальную позицию по данному вопросу, сформулировав ее в постановлениях по конкретным делам (№ 17462/09 и № 1574/10). Согласна с автором статьи в том, что судебная практика не отличалась единообразием, о чем свидетельствуют не только судебные акты трех инстанций, но и определения коллегий судей ВАС РФ. Эта проблема осталась нерешенной и после принятия Президиумом постановления от 15.07.2008 № 3596/08, поскольку надзорная инстанция, не поддержав мотивировку, предлагаемую в определении о передаче данного дела на рассмотрение Президиума, ограничилась указанием, что отсутствовали условия для включения в доходы сумм кредиторской задолженности. Таким главным условием является истечение срока исковой давности. Постановления, принятые на заседаниях Президиума 08.06.2010 и 15.06.2010, отвечают на главный вопрос: вправе ли налогоплательщик при исчислении налога на прибыль произвольно, по собственному усмотрению, определять налоговый период, в котором следует отразить те или иные внереализационные расходы и доходы. Положения статей 271 и 272 НК РФ, на что и указал Президиум, такого права не предоставляют. Положения законодательства о бухгалтерском учете также свидетельствуют о правильности выработанных правовых подходов. Полагаю, что прецедентными являются оба постановления Президиума, независимо от наличия либо отсутствия в них соответствующих «оговорок».

1 См., напр.: письма Минфина России от 27.07.2005 № 07-05-06/212, от 11.01.2006 № 03-03-04/1/475, от 27.12.2007 № 03-03-06/1/894, УФНС России по г. Москве от 22.12.2005 № 20-12/95335, от 13.12.2006 № 20-12/109630, от 17.04.2007 № 20-12/036354. В отношении налоговых органов других регионов это подтверждается рассматриваемой ниже судебной практикой. 2 Утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н. 3 См., напр.: определения ВАС РФ от 23.05.2008 № 5941/08 и № 5954/08, от 18.06.2008 № 7221/08. 4 Утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н. 5 Подпункт «б» п. 2 ст. 5 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». 6 Утверждены постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 № 1009. 7 См., напр.: определение ВАС РФ от 12.10.2009 № ВАС-12693/09 по дебиторской задолженности и постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.07.2009 № Ф04-2934/2009(8506-А03-40) по кредиторской задолженности. 8 Наиболее последовательным и «упрямым» приверженцем данной позиции был ФАС Западно-Сибирского округа. 9 Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 № 2217/10. См. также: Калинин С. И., Зеленская А. А. Перенос вычетов на последующие периоды: позиция Президиума ВАС РФ // Арбитражная практика. 2010. № 10. С. 20–25. 10 См.: письма от 01.10.2009 № 03-07-11/244, от 30.07.2009 № 03-07-11/188. 11 См., напр.: письмо УФНС России по г. Москве от 09.12.2009 № 16-15/130771.

АДМИНИСТРАТИВНЫЕ СПОРЫ

Как суды применяют обстоятельства, смягчающие и отягчающие административную ответственность

Болуж Евгения Владимировна  помощник судьи Арбитражного суда Красноярского края

Шайхутдинов Евгений Маратович  судья Арбитражного суда Красноярского края, кандидат юридических наук

Что делать, если административный орган, взыскавший штраф с организации, не учел смягчающих обстоятельств  Что изменилось после вступления в силу Федерального закона от 27.07.2010 № 239-ФЗ  В каком размере суд может назначить штраф, если отсутствуют как отягчающие, так и смягчающие обстоятельства

Наибольшее внимание обстоятельствам, смягчающим и отягчающим юридическую ответственность, традиционно уделялось в науке уголовного права. В рамках административного права названный институт должного рассмотрения и обоснования не получил. Вместе с тем его важность несомненна. Именно исследование указанных обстоятельств позволяет суду определить, является ли законным постановление административного органа о привлечении к ответственности, и определить размер штрафа, подлежащего взысканию с организации или предпринимателя.

Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность юридического лица

Меры государственного принуждения должны применяться с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств. Указанные меры не должны подавлять экономическую самостоятельность и инициативу граждан и юридических лиц, чрезмерно ограничивать право каждого на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности, а также право частной собственности1.

Принцип целесообразности юридической ответственности предполагает обязательный для правоприменителя индивидуальный подход к правонарушителю, учитывающий особенности его личности в интересах максимально точного достижения целей правовых санкций, предусмотренных законом. При этом российская правовая доктрина не отрицает принципа целесообразности и в случаях привлечения к ответственности юридических лиц.

При назначении административного наказания юридическому лицу учитывают (ч. 3 ст. 4.1 КоАП РФ):

— характер совершенного им административного правонарушения;

— имущественное и финансовое положение юридического лица;

— обстоятельства, смягчающие административную ответственность, и обстоятельства, ее отягчающие.