3 Концепции дохода

1. Концепция источника дохода

2. Концепция прироста достатка

3. Концепция траста

Концепция источника дохода

Она исторически первая. Формировалась тогда, когда основным источником дохода было земледелие.

По этой концепции доход должен получаться систематически из конкретного (постоянного) источника.

Эта концепция влияет на способ формирования налоговой базы. Давая определения различным источникам дохода, законодатель обозначает те категории приобретаемых лицом материальных благ, которые необходимо отнести к доходам. Отдельные источники облагаемых доходов называются статьями (видами) доходов.

Концепция предполагает, что доход считается полученным, только тогда, когда имеет осязаемую форму. Сущностью дохода является то, что он должен быть реализован, потенциальной возможности здесь недостаточно. Образно говоря, эта концепция облагала налогом продажу фруктов с дерева а не продажу самого дерева.

Первоначальное понятие «доход» не охватывало разовых доходов. Но постепенно произошла трансформация признания всех разовых доходов, в том числе от капитала, налогооблагаемыми.

Концепция прироста достатка

появилась, когда стало ясно, что в законодательстве, каким бы детальным оно ни было, невозможно учесть все категории источников возможного дохода. Попытки как-то классифицировать источники дохода всегда будут страдать пробельностью (как дать определения манны небесной, счастливого случая или иных происшествий).

В соответствии с этой концепцией доход определяется как неоспоримое присоединение к достатку, четко осознаваемое налогоплательщиком, над которым он имеет полное хозяйственное господство (полномочия распоряжения).

Между двумя подходами нет противоречия. Просто первый подход более узкий и ориентирован на внешний признак дохода (его источник). Второй подход ориентирован на получателя дохода, изменение его благосостояния, произошедшее (как и при первом подходе) в конкретной правовой форме.

При анализе этого определения необходимо учитывать следующее.

1. Признаком дохода служит имущественное приращение (признак увеличения платежеспособности).

Получение каких—либо благ без увеличения достатка, имущественного благополучия лица не может быть получением дохода в налогово-правовом смысле. Например, равноценное имущество, полученное по сделке мены, дохода (экономической выгоды) не образует. Компенсации убытков также не служат экономической выгодой в той мере, в какой покрывают полученный ущерб и не ведут к имущественному приросту.

Суммы займа не способствуют росту достатка заемщика, поскольку существует обязательство их возврата, и имущественного приращения в результате не происходит. Не признается доходом имущество, полученное подрядчиком от заказчика по давальческой схеме, поверенным или комиссионером от доверителя (комитета) для выполнения условий сделки и т. п.

Имущественный прирост возможен не только в результате каких-либо поступленийналогоплательщику или третьим лицам в пользу налогоплательщика, но и в результате сбережения налогоплательщиком собственных средств. Речь идет о ситуации, когда по общему правилу приобретение вещи, услуги, иного блага подразумевается платным, но налогоплательщик получает его безвозмездно.

Выгоды неэкономического содержания, не связанные с имущественными благами (нематериальные поощрения работников), естественно, дохода не образуют.

Обязанность имущественного прироста, прироста платежеспособности как признака дохода тесно связана с основными принципами налогообложения, понятиями фактической налогоспособности (п. 1 ст. 3 НК РФ) и экономического основания (п.3 ст.3 НК): у налогоплательщика должно появиться дополнительное имущество, за счет которого уплачивается налог.

Конституционный суд, опираясь на ряд конституционных положений, указал, что обеспечение неформального равенства граждан требует фактической способности гражданина (в зависимости от заработка, дохода) к уплате публично-правовых обязательных платежей в соответствующем размере, возложенное на налогоплательщика бремя уплаты такого шашка, как налог на доходы физических лиц, - исходя из сущности данного вида налога и императивов, вытекающих непосредственно из КФ, - должно определяться таким образом, чтобы валовый доход уменьшался на установленные законом налоговые вычеты, а налогом облагался бы так называемый чистый доход.

2. Признаком дохода служит осознанная заинтересованность лица в его получении (признак субъективного признания).

Речь идет о признании доходом случайных поступлений, которые налогоплательщик не желал получать (навязанный доход). Не должны рассматриваться как доход, например, подарки на акциях.

Речь идет о ситуациях, когда личный интерес вторичен по отношению к источнику выплаты. Например, работодатель направляет работника на платное обучение. ВАС сказал, что суммы оплаты такого обучения не включаются в состав дохода работника, т.к. речь идет о затратах организации, понесенных в её интересах, что свидетельствует об отсутствии личного интереса ФЛ.

3. Признаком дохода служит поступление актива в собственность (владение) налогоплательщика в соответствующей юридической форме (признак личного присвоения)

Если нет выделенного объекта права, то и нет дохода в налогово-правовом смысле. Возрастание рыночной стоимости актива не рассматривается как его доход, пока этот актив не будет реализован по этой цене. Например, провели метро, стоимость квартир выросла, но пока её не продать доход не увеличится по факту.

Концепция траста

Связана с институтом доверительной собственности в англосаксонском праве. Сделки доверительного управления по распоряжению переданным ему в управление имуществом в целях реинвестирования не рассматриваются как образующие доход доверителя, их результаты не передаются доверителю, не облагаются налогом, корпус траста не уменьшается.

Все три концепции не взаимоисключающие . Они в различных сочетаниях применяются в разных странах . Российскому законодательству больше всего соответствует концепция прироста достатка.

К этому вопросу формирует подход судебная практика.

Налоговое законодательство тесно связано с бухгалтерским. К нормативном акте по бух учету дано следующее определение дохода организации: доходом организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов и погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников.

Термин « экономическая выгода» заимствован из бух законодательства и в НК не развивается. Поэтому будет опираться на бух законодательство для определения и толкования.

Можно предложить следующее определение дохода: Доходом лица признается прирост в налоговом периоде его имущественного состояния в результате получения исчисляемой выгоды от осознания и в своих интересах принятия лицом в собственность или владение денежных средств, иного имущества, освобождения от обязательств.

Предела налоговой юрисдикции государства

Государство распространяет свою юрисдикцию на все доходы лиц, имеющих постоянное место жительства в этом государстве, в том числе на доходы, полученные из источников, находящихся за его пределами.

Налоговые резиденты выплачивают налог с доходов, полученных только в облагающем государстве.

Налогообложению в РФ подлежат доходы:

• Полученные где угодно резидентами

• Полученные из источников в РФ кем угодно

В сочетании с принципом резидентства в законодательстве о НДФЛ в отношении доходов используется принцип территориальности. Принцип резидентства дифференцирует лица а принцип территориальности – виды доходов.

Источник доходов

Четкое определение нужно, чтобы правильно облагать налогами нерезидентов, точно знать, что такое источник и где он находится.

Источник дохода – деятельности или активы, приводящие к получению налогоплательщиком дохода.

Доходом, полеченным из источника в РФ, считается любой доход, получаемый в связи с предоставлением или использованием в РФ услуг, имущества, имущественных прав и т.д.

Источник выплаты дохода – лицо, фактически выплачивающее (передающее) налогоплательщику денежные средства (имущество). Он может быть налоговым агентом.

ПОНЯТИЯ НЕ ПУТАТЬ!

Место, откуда проводились выплаты, не существенно для квалификации источника дохода.

В НК есть только перечень ,когда доходы относятся или нет к источникам доходов в РФ (ст. 208). Но определения источника нет.

Виды источников доходов:

1. Трудовая, предпринимательская или иная деятельность, в связи с которой лицу выплачивается вознаграждение. Такая деятельность должна фактически проходить на территории РФ.

Есть исключения (деятельность за границей, но считается источников налога в РФ):

• Участие в органе управления организации – налогового резидента РФ, независимо от места исполнения управленческих обязанностей

• Работа членов экипажа судов, плавающих под государственным флагом РФ

Есть связь так или иначе с российской территорией.

2. Имущество, фактически эксплуатируемое или реализуемое на территории РФ

Доходы от аренды или использования иного имущества, находящегося на территории РФ; от реализации недвижимости или иного принадлежащего физическому лицу имущества, находящегося в России.

ЦБ и доли не учитываются, они самостоятельный. Законодатель не связывает их с ЮЛ. Иначе был бы затруднен оборот активов и налоговый контроль за этим. Доходы из этих источников считаются полученными из источников в РФ, если реализация имела место на территории страны.

Иной подход избран для прав требования к российской организации или иностранной организации в связи с деятельность в РФ её обособленного подразделения: доходы от реализации прав требования, не зависимо от того, где она произошла, всегда рассматриваются как доходы из источников в РФ. Это сделано, чтобы избежать уклонения от неуплаты налогов.

Для внешнеторговых операций, когда реализуемое имущество ввозится из-за границы с соблюдением таможенных процедур, источник доходов считается находящимся в РФ, если торговая деятельность ФЛ привязана к российской территории (поставка товара ведется из РФ).

3. Имущественные права и прочие права требования, реализуемы в РФ (связанные с хозяйственной деятельностью в РФ)

Дивиденды, проценты, страховые и пенсионные выплаты, пособия, стипендии, доходы от использования авторских и смежных прав.

Если выплачиваемые перечисленные доходы (кроме дивидендов) связаны с деятельностью иностранной компании в РФ, то они также рассматриваются как полученные из источников в РФ независимо от того, где фактически проведены выплаты.

В спорных случаях решение об отнесении дохода к тому или иному виду принимает Минфин. Это можно обжаловать в суде, но судья скорее всего будет на стороне Минфина, т.к. такие споры он не привык рассматривать.

Отсутствие в НК определения источника дохода – пробел в законодательстве.

Формы облагаемых доходов

Закон учитывает доходы и в денежной, и в натуральной форме. Доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу ЦБ, действовавшему на дату получения дохода.

Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются в составе совокупного годового дохода по государственным регулируемым ценам, а при их отсутствии по рыночным ценам на дату получения дохода.

П. 2 ст. 211: К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся:

1) оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

Это так-то денежный доход, просто он выплачивается косвенно

2) полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой;

3) оплата труда в натуральной форме

+ льготы и привилегии, не связанные с передачей денег или имущества в большинстве стран рассматриваются как форма налога (Сингапур, США). В РФ такого нет.

НО! В РФ есть материальная выгода – освобождение налогоплательщика от расходов, типичных для стандартных ситуаций; форма дохода связана со сбережениями. Налогообложению подлежат только те материальные выгоды, которые прямо названы в законе. Без такого правила неконтролируемо будет расти налогообложение.

Это, например, экономия на процентах за пользование заемными средствами или дешевые покупки у взаимозависимого лица и т.д. (ст. 212 НК).

Фундированные и нефундированные доходы, глобальная и шедулярная системы

В зависимости от источника поступления доходы делятся на:

1. Фундированные (пассивные), доходы от имущества

2. Нефундированные (активные), доходы от производственной деятельности

Доходы от имущества стабильны, меньше зависят о физического состояния налогоплательщика, чем получение доходов от деятельности, поэтому фундированные налоги подлежат обложению по более высоким ставкам.

Законодательство РФ не предусматривает деление доходов на эти виды, и доходы, полученные из разных источников (совокупный доход), облагаются налогами по единой ставке. Есть исключения (повышенный налог на выигрыш), но у таких исключений иные основания.

В зависимости об такого деления есть 2 системы налогообложения:

1. Глобальная (синтетическая)

В РФ глобальная.

2. Шедулярная (классификационная, парциальная)

Шедулярная система подразделяет доходы в зависимости от источника поступления на разные группы – шедулы. У каждой шедулы свои правила и свои размеры налогообложения. Поэтому может быть как один закон о шедулярной системе, так и несколько законов о подоходном налогообложении.

Шедулярная система обладает рядом преимуществ и широко распространена в мире:

• Эта система упрощает учет доходов и исчисление с них налогов, не требует от работников налоговых служб высокой квалификации.

• Уменьшает возможность сокрытия доходов и сводит к минимуму вмешательство налоговых органов в личную жизнь налогоплательщика.

• Её используют государства, пытающиеся внедрить идеи социальной справедливости в налогообложении, т.к. каждый вид дохода облагается дифференцировано.

Количество шедул в разных странах не одинаково. Но есть стандартные шудулы:

• Доход от наемного труда, пенсионные и социальные поступления

• Доход от сделок и предпринимательства

• Доход от профессиональной и иной независимой деятельности

• Доход от инвестиций в капитал

• Рентные платежи и роялти

• Иные доходы

Свободный доход

Налоговую базу, т.е. часть объекта, подлежащую налогообложению, составляет не весь полученный плательщиком доход, а лишь так называемый свободный доход. Именно он, а не весь полученный налогоплательщиком доход (валовый доход) отражает платежеспособность лица.

Принцип неттодохода: обложение только свободного доходы. 2 его проявления:

1. Объективное. Налогообложению подлежит сальдо между полученными доходами и расходами, связанными с получением дохода (чистого дохода).

2. Субъективное. Определенные расходы, обеспечивающие существование налогоплательщика, должны уменьшать облагаемый налогом доход лица.

Свободный доход – это чистый доход (разница между валовым доходом и понесенными затратами), уменьшенный на сумму индивидуальных затрат.

Должны быть оставлены деньги для поддержания жизнедеятельности себя и своей семьи.

Платежеспособность возникает лишь после того, как получатель дохода воссоздаст для себя условия получения будущего дохода и обеспечит необходимые финансовые гарантии существования себя самого и зависимых лиц.

К вычетам в соответствии с принципом нетто-доходы обычно относят:

• Суммы, направленные на покрытие профессиональных расходов

• Необлагаемый минимум

• Вычеты на содержание материально зависимых лиц

• Иные выплаты, которые не составляют личный налог плательщика.

В законодательстве РФ есть все 4 виды, но в формах далеких от совершенства.

Учет профессиональных расходов

Профессиональные расходы лиц, работающих по найму, в РФ не учитываются. Например, сумма заработной платы не может быть уменьшена на стоимость проезда к месту работы. Но у работающих по найму не включаются компенсационные выплаты (на командировки и т.д.).

Из валового доходы лиц, занимающихся частной практикой, в также лиц, получающих авторское вознаграждение, для определения налоговой вычитают суммы документально подтвержденных расходов, связанных с получением доходов (профессиональные налоговые вычеты). К ним относятся: стоимость материальных затрат, отчисления на материальное и медицинское страхование и др.

Перечень расходов, связанных с профессиональной деятельностью, невозможно исчерпывающе определить. Законодательство называет только наиболее типичные и не закрывает перечень. Иначе было бы ограничение прав. Но нужно помнить, что расходами признаются затраты при условии, что они понесены для деятельности, направленной на извлечение прибыли.

Априорный учет затрат

Предпринимателю бывает трудно подтвердить свои расходы. Поэтому некоторые страны устанавливают льготные режимы определения сумм профессиональных расходов.

В РФ: если предприниматель не в состоянии подтвердить свои расходы, то профессиональны налоговый вычет допускается в размере 20% общей суммы доходов (априорный учет затрат).

Еще больше возможностей у авторов и изобретателей. У них в качестве расходов списывается 20% гонорара за создание произведений науки и литературы, 40% гонорара – за скульптуры и музыку.

Расходы плательщика вычитывают при подаче декларации о доходах за отчетный период. Также такой учет может по заявлению проводить налоговый агент.

Метод учета доходов и расходов во времени

2 основных метода:

1. Метод присвоения

Учитывает результаты в момент получения средств или несения выплат в натуре. В соответствии с этим методом в состав доходов учитываются все суммы, в действительно полученные налогоплательщиком в конкретном периоде, а в составе расходов – фактически выплаченные суммы.

Им учитываются только те активы, которые присвоены налогоплательщиком в определенной юридической форме (в кассе наличными, зачислены на счет).

2. Метод накопительный

Тут важен момент возникновения имущественных прав и обязанностей. Так, доходом признаются все суммы, право на получение которых возникло у налогоплательщика в конкретном налоговом периоде вне зависимости от получения их в действительности.

Подсчитывается сумма имущественных обязательств, возникших в отчетном периоде, независимо от того, сделаны ли по этим обязательствам выплаты.

Распределение доходов по периодам

Не всегда доход, полученный в конкретном налоговом периоде, создан трудом именно в этом периоде. Продолжительная работа может принести доход лишь однажды. Налоговое законодательство предусматривает деление дохода на количество лет, в течение которых выполняется работа (для аторов произведений есть такое если гонорар более 1 млн. рублей).

Но вообще такого нет. Это связано с тем, что такая система используется при прогрессивном налогообложении, когда единомоментно полученная большая сумма облагается повышенным налогом. При прогрессивном налогообложении это не нужно.

Доходы и расходы будущих периодов

Доход может быть связан и с будущими периодами. Например, авансовые платежи. Если не связать доход с затратами, то показатели доходности конкретного периода предпринимателя будут искажены: в одном налоговом периоде (когда получен аванс) будет максимальны доход, а значит, и налог, в другом периоде – убытки.

Существует необходимость связать доходы и расходы во времени. Доход, полученный плательщиком в отчетном периоде, но связанный с работами, которые будут выполнены в течение длительного времени, должен квалифицироваться как доход будущих периодов и включаться в доход тех лет, когда будут понесены расходы, непосредственно связанные с этим доходом. Но законодательство РФ об НДФЛ такой возможности не предоставляет. В одном периоде образуется сверхдоход, а в другом убытки. Убытки переноситься не могут. Принцип нетто-дохода нарушается.

Это связано скорее всего с тем, что раньше предпринимательская деятельность воспринималась как кустарное производство без долгосрочных проектах.

По идее можно передвигать расходы. Но тогда нужно пересчитывать уплаченные налоги, что весьма проблематично. Кроме того, в этой ситуации плательщик кредитует бюджет, не получая вознаграждения.

Чаще расходы, понесенные в одном периоде, но связанные с доходом, получить которые ещё предстоит, учитываются как расходы будущих периодов и участвую в базе того года, где будет получен доход. Но такой порядок обладает существенным недостатком: обычно законодательство не не предусматривает индексирования вычитаемой стоимости материалов в соответствии с уровнем инфляции. В результате – значительные потери.

Доход семьи

Проблема двойного налогообложения

Законодательство РФ решает эту проблему иначе. В целях исключения повторного налогообложения не удерживается у источника выплаты налог с доходов, выплачиваемых гражданам при предъявлении ими документа, подтверждающего, что по доходам от этой деятельности они в текущем году учтены налоговым органом (свидетельство о гос регистрации).

Дополнительные способы определения суммы дохода (налога)

Паушальный способ основан на прямом определении суммы налога. Например, в Лихтенштейне налог, взымаемый с пенсионеров, составляет 12% суммы их расходов на проживание.

ОЧЕНЬ КРАТКИЕ ВЫВОДЫ ИЗ ОБЩЕЙ ЧАСТИ

Налогообложению подлежит доход, полученный как в денежной, так и в натуральной форме, а также в форме материальной выгоды (экономии). При этом доход может быть получен непосредственно из кассы или на расчетный счет либо косвенно в форме оплаты счетов налогоплательщика. Законодательство Российской Федерации предусматривает налогообложение некоторых привилегий и благ, получение которых в обычных условиях потребовало бы от плательщика дополнительных затрат: получение беспроцентных ссуд илизаймов по льготным ставкам, приобретение товаров (работ, услуг) по ценам ниже рыночных у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, взаимозависимых по отношению к налогоплательщику.

Налог на доходы физических лиц (подоходный налог) в первое время после его введения в России был построен по глобальной (синтетической) системе: доходы, полученные из разных источников (так называемый совокупный доход), облагались налогом по единым ставкам. Деление доходов на виды было проведено лишь в связи с различными процедурами налогообложения разных доходов. В дальнейшем из совокупного дохода в отдельный вид (шедулу) доходов были выделены выигрыши

и призы, выплачиваемые организаторами рекламных акций в части сверх установленных Налоговым кодексом размеров, высокий процентный доход по вкладам в банках, суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных средств, доходы по некоторым видам ценных бумаг. С этих доходов налог исчисляется и удерживается по повышенным ставкам. По пониженным ставкам облагаются дивиденды резидентов от участия в других предприятиях и доходы от операций с отдельными видами долговых обязательств, которые регулируются законодательством об ипотечных ценных бумагах.

Любые получаемые налогоплательщиком суммы или имущество рассматриваются для целей налогообложения его доходом, если они не входят в исчерпывающий перечень необлагаемых доходов, приведенный в законе.

Для дохода, полученного в форме материальной выгоды, действует другой принцип: учитываются только те виды экономии, которые прямо указаны в законе.

Налоговая база учитывается в основном по кассовому методу: доходом считаются суммы, действительно полученные плательщиком в конкретном периоде в той или иной юридической форме — наличными денежными средствами из кассы организации, поступлением средств на счет в банке (перечислением по его поручению на счета третьих лиц), а расходом — реально выплаченные суммы (документально подтвержденные). Накопительный метод используется при получении дохода в виде оплаты труда: датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором