Визначена специфіка предмета та об’єктів обліку в підсистемі аграрного бухгалтерського обліку
|
Предмет |
Об’єкти |
|
Процеси, пов’язані з біологічними перетвореннями та примноженням фізичного капіталу та біологічних активів («жива» економіка) |
|
|
Специфічні господарські процеси |
|
|
Процеси зміни активів, формування фінансових результатів діяльності |
|
Узагальнення проблем практики, доктрин теорії фізичної економії та біологічної метафори в економіці дозволило визначити нові аспекти побудови обліку в аграрній сфері, посилити розвиток теорії бухгалтерського обліку галузевими аспектами та цим забезпечити теоретичний базис розробки Концепції розвитку бухгалтерського обліку в аграрному секторі економіки України.
У розділі 3 «Концепція розвитку бухгалтерського обліку в аграрному секторі економіки України: теоретико–організаційна сутність та шляхи реалізації» критично оцінено існуючі урядові програмні документи й наукові розробки концепцій розвитку бухгалтерського обліку в Україні, доведено невідкладність запровадження Концепції для аграрного сектору економіки, визначено її теоретичну основу, сформульовано місію, завдання, робочі гіпотези, базові принципи та складові інституціонального забезпечення реалізації місії Концепції, визначено очікувані результати від запровадження Концепції розвитку бухгалтерського обліку в аграрному секторі економіки України (рис. 4).
Реформування бухгалтерського обліку вимагає попереднього з’ясування наявності теоретичних розробок та інституціональних можливостей в реалізації таких планів. Це, в основному, і є завданням відповідних концепцій.
Прийняті в Україні програмні документи з розвитку бухгалтерського обліку (Програма та Стратегія) не вирішили ці завдання, оскільки їх зміст і спрямованість не ґрунтується на сучасних доктринах економічних теорій, не враховує стан національного інституціонального забезпечення, а орієнтований на імплементування МСФЗ. З іншого боку, існуючі наукові розробки щодо запровадження Концепції розвитку бухгалтерського обліку в Україні не мають теоретичної цілісності та практичної завершеності.
Враховуючи важливість облікового забезпечення виконання аграрним сектором економіки України провідної ролі в національних і глобальних масштабах, проаналізовано можливості вирішення назрілих проблем шляхом запровадження відомчої аграрної статистики та встановлено, що її на нинішньому етапі потрібно розглядати лише як складову частину Концепції розвитку бухгалтерського обліку в аграрному секторі економіки України.
Місія Концепції полягає у визначенні напрямів розвитку галузевої системи бухгалтерського обліку для виконання нею провідної ролі в інформаційному забезпеченні лідируючих позицій аграрного сектору економіки України на національних і глобальних ринках, збереженні та примноженні унікального вітчизняного природно-ресурсного потенціалу.
Науково-теоретичною базою Концепції стали робочі гіпотези та базові принципи, розроблені на основі вищеозначених парадигми бухгалтерського обліку економіки сталого (гармонійного) розвитку, інституціональної теорії бухгалтерського обліку, біолого-фізичної основи аграрної економіки та трирівневої моделі побудови бухгалтерського обліку і звітності.
Концепцією сформовано як завершений програмний документ відповідно до вимог чинного законодавства. Завдання Концепції розроблено з урахуванням стану вітчизняного інституціонального забезпечення розвитку бухгалтерського обліку в аграрному секторі економіки.
Встановлено, що в Україні не діє ієрархія державного регулювання бухгалтерського обліку, а облікові «правила гри» мають узагальнену сутність та фактично доводяться Мінфіном до інституту власників підприємств без інституціонального забезпечення. Натомість останні глобальні економічні виклики привнесли посилення державного регулювання бухгалтерського обліку в США, ЄС та інших країнах, що ґрунтується на концепції обов’язкових нормативів на всіх рівнях управління та сприйнятті обліку важливою складовою національної безпеки.
Ці дослідження та вищеозначені теоретичні постулати дозволили сформулювати законодавчі завдання Концепції. Основні з них передбачають: посилення значення національного регуляторного органу з бухгалтерського обліку через перегляд його функцій, підходів до формування складу; відновлення впливу та відповідальності Мінагрополітики за формування й дотримання методології обліку в аграрному секторі; відновлення системи подання бухгалтерської звітності до місцевих органів галузевого управління; реформування системи державного управління бухгалтерським обліком взагалі та в аграрній галузі зокрема; формування системи відомчої аграрної статистики; забезпечення першочерговості побудови економічної роботи в державі на даних бухгалтерського обліку.
Встановлено пріоритетність методологічної складової реалізації завдань Концепції, оскільки вона є основою побудови галузевих стандартів бухгалтерського обліку земель сільськогосподарського призначення, біологічних активів, бюджетної підтримки виробництва, і не тільки. Доведено, що виконання цих завдань потребує посилення сутності інструменту методології в теорії та практиці бухгалтерського обліку аспектами прогнозування та організацією діяльності суб’єктів методологічного впливу. Методологія бухгалтерського обліку визначається як організація суб’єктами методологічного впливу науково-професійної системи знань для вирішення та супроводження завдань, що задаються (ставляться) перед бухгалтерським обліком практикою господарювання та направленістю розвитку економічних теорій та концепцій.
З проведених досліджень сформульовано методологічні завдання Концепції, основними з яких визначено: прогностичні аспекти (за принципом, що на міжнародні бухгалтерські «правила гри» краще впливати на стадіях їх розробки, ніж потім під них підлаштовуватись); розробка галузевих національних стандартів з бухгалтерського обліку; забезпечення участі суб’єктів методологічного впливу аграрної галузі в регуляторних органах з бухгалтерського обліку міжнародного та національного рівнів; посилення статусу галузевого методологічного органу з бухгалтерського обліку (який функціонує при Мінагрополітики України з 1992 року).
В структурі Ради з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку важливе місце відведено Комітету з інтерпретації МСФЗ. Аналіз роботи цього Комітету дозволив зробити припущення, що інтерпретація МСФЗ є подібною до звичних для вітчизняних бухгалтерів методик або методичних рекомендацій у роботі бухгалтерів. В Україні цій складовій не приділяється належної уваги. Опитування близько двох тисяч бухгалтерів засвідчило величезну потребу в рекомендаціях щодо застосування П(С)БО. Проте за весь час запровадження П(С)БО Мінфіном України затверджено лише 8 методичних рекомендацій та інструкцій по їх застосуванню.
Узагальнення цих досліджень дозволило зробити висновок про важливість процесів моделювання в теорії і практиці бухгалтерського обліку. Доведено, що розробка методик (як впорядкованої системи застосування методів обліку для відображення певного процесу чи явища), або методичних рекомендацій (як сукупності алгоритмів, що визначають послідовність реалізації методик) є важливою та невід’ємною складовою інституціонального забезпечення розвитку бухгалтерського обліку. Серед основних завдань Концепції з методичного спрямування виділено: формування єдиної по галузі облікової політики; запровадження централізованої методики визначення ринкових (справедливих) цін на біологічні активи та сільськогосподарську продукцію; регламентацію ведення виробничого (управлінського) обліку; організацію обліку за спрощеною системою для малих форм господарювання на селі.
Стан зрілості неформального інституту бухгалтерів є визначальним для успіхів у розвитку як системи бухгалтерського обліку, так і економіки конкретних підприємств, галузі, держави. В ієрархії складових інституціонального забезпечення професійні об’єднання бухгалтерів і те, що «в головах» бухгалтерів і користувачів фінансової звітності, займають найвищий щабель. Без зрушень на цьому щаблі розвиток попередніх складових ієрархії приречений. Встановлено, що жодний вітчизняний програмний документ з розвитку бухгалтерського обліку не розглядає цю проблему системно.
Критично оцінено запровадження в Україні західного підходу до розвитку професії бухгалтера. Встановлено, що основою діяльності вітчизняних професійних об’єднань бухгалтерів є імплементована проектом USAID США система набуття бухгалтерами членства в професійній організації на основі російськомовної сертифікації CAP – CIPA. Бухгалтерів, що сертифіковані за цією програмою в Україні налічується близько 4 тисяч. Разом з тим чисельність таких бухгалтерів, об’єднаних у три вітчизняні бухгалтерські організації, становить менше 1% їх загальної кількості, а з них лише 30-40% підтримують свої об’єднання сплатою членських внесків. Державна позиція щодо питань професійної придатності вітчизняних бухгалтерів відсутня. Україна не має узгодженої національної програми професійної освіти бухгалтерів. Потужний освітній потенціал України залишається до цієї проблеми байдужим, а подекуди й безкомпромісним противником системи професійної освіти. Підвищення кваліфікації бухгалтерів при освітніх закладах проходять за рік лише сотні бухгалтерів при потребі для України десятків тисяч. Розроблені Федерацією аудиторів, бухгалтерів і фінансистів АПК України та узгоджені з Міносвіти та Мінагрополітики України програми професійної освіти для бухгалтерів сільськогосподарських підприємств (CAPA) і бюджетних установ (CAPS) є єдиним винятком, що лише запроваджується на галузевому рівні.
Досягнення бажаного розвитку професії бухгалтера в Україні неможливе без участі держави. Останнє не суперечить нинішній політиці Міжнародної федерації бухгалтерів (МФБ). Навпаки, МФБ, Світовий банк, ООН радять кожній країні шукати в цьому свій шлях.
Узагальнення та практичне осмислення стану розвитку цього інституту, дозволило сформулювати завдання Концепції з розвитку професії бухгалтера. Головні з них: законодавче закріплення сутності та статусу професійного бухгалтера; надання професійним об’єднанням бухгалтерів статусу дорадницької професійної ланки економічної системи громадянського суспільства, з включенням до відповідних державних програм; запровадження спільно з професійними бухгалтерськими об’єднаннями, освітніми закладами державної програми підвищення кваліфікації та сертифікації професійних бухгалтерів; державна підтримка становлення територіальних відділень професійних об’єднань бухгалтерів в аграрних регіонах; об’єднання зусиль державних, освітніх, наукових і професійних складових інституціонального забезпечення для участі в розробці МСФЗ, національного законодавства та розвитку професії.
Важливою складовою проведених досліджень є розрахунок очікуваних результатів від запровадження Концепції. Незважаючи на відсутність практики подібних розрахунків у державних програмних документах й наукових розробках, розраховано пряму фінансову ефективність та непрямий інвестиційний ефект від запровадження Концепції розвитку бухгалтерського обліку в аграрному секторі економіки України. Перша включає економічний ефект від запобігання втрат грошових коштів унаслідок порушень в методології обліку (майже 1,8 млрд. грн. на рік, розрахований на базі аналізу Звітів про результати діяльності органів контрольно-ревізійної служби: ГоловКРУ та КРУ Мінагрополітики) та ефект від економії коштів у результаті запровадження галузевої системи підвищення кваліфікації та сертифікації бухгалтерів аграрних підприємств, (майже 66,5 млн. грн., розрахований на підставі аналізу вартості навчань та сертифікації за програмами CAP – CIPA і CAPA).
Непрямий інвестиційний ефект досягається за рахунок постановки на баланс земель сільськогосподарського призначення (за чинною нормативною грошовою оцінкою, в сумі 446 млрд. грн.) та об’єктів інтелектуальної власності (на підставі інтерпретації звітних даних підприємств системи УААН та Державного департаменту інтелектуальної власності, в сумі майже 6 млрд. грн.). Критично оцінюючи такі розрахунки, відмічено, що вони не тільки створюють уявлення щодо масштабності проблем на вирішення яких спрямована Концепція, але і вимагаються при розробці такого роду документів. Натомість, найбільша ефективність від реалізації завдань Концепції очікується від здатності бухгалтерської інформаційної системи забезпечити аграрному сектору економіки лідируючі позиції на національному та глобальному ринках.
У розділі 4 «Теоретико-методологічне забезпечення формування галузевих стандартів бухгалтерського обліку» розкрито теоретичні передумови запровадження стандартів бухгалтерського обліку аграрного сектору економіки, означено напрями розвитку методології обліку найбільш важливих об’єктів – фізичного, біологічного та інтелектуального капіталу, бюджетної підтримки розвитку сільської економіки та територій, побудови галузевої бухгалтерської звітності.
Запровадження таких стандартів є ключовим, фундаментальним завданням усіх бухгалтерських інституцій аграрного сектору економіки. Підготовка цих стандартів актуальна і для міжнародної професійної спільноти. Незважаючи на складність реалізації такої ідеї для України, з позиціонуванням лідерства її аграрного сектору економіки в глобальному світі, ці завдання є принципово важливими.
Визначено стратегічні завдання розвитку методології галузевих стандартів: ідентифікація галузевих факторів вартості; визначення стандартних показників вимірювання факторів вартості; забезпечення зіставності звітності за цими показниками. Критично оцінено практику ідентифікації факторів вартості в галузевих стандартах з обліку сільськогосподарської діяльності (МСБО 41 та П(С)БО 30), методиках з обліку земель сільськогосподарського призначення, специфічного інтелектуального капіталу, бюджетної підтримки агровиробництва.
Обґрунтовано концепцію поетапного запровадження галузевих стандартів через першочергову апробацію ідеї в методиках і методичних рекомендаціях.
Підтверджена обґрунтованість критичного ставлення до імплементування в практику обліку України МСБО 41 «Сільське господарство». Розкрито пропозиції щодо адаптування цього стандарту, враховані Мінфіном України при розробці методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку біологічних активів. Проте, незважаючи на трирічну практику застосування цього стандарту в Україні, 98 % бухгалтерів відмічають проблему оцінки біологічних активів і сільськогосподарської продукції за справедливою вартістю, для 62 % – додатковою проблемою є визначення за цим стандартом фінансових результатів діяльності підприємств, 39 % – додатково відмічають проблеми організації аналітичного обліку за новими об’єктами. Для подолання цих проблем розроблено методологічні підходи й методику оцінки сільськогосподарської продукції та біологічних активів за справедливими цінами, упорядковано аналітичний, синтетичний облік й порядок визначення фінансових результатів від сільськогосподарської діяльності. Основними теоретико-методологічними напрямами вдосконалення цього стандарту визначено: відновлення застосування категорії собівартості продукції (активів); розробка нової методології оцінки (на галузевих факторах вартості); визначення підходів до побудови обліку сільськогосподарської діяльності в різних формах господарювання.
Дослідженнями визначено основоположним принципом обліку земель сільськогосподарського призначення пріоритетність змісту над формою, що нівелює фактор власності, вимагає відмінної від об’єктів нерухомості методології обліку цього активу як ресурсу планетарного значення, національного багатства та господарського активу. Базуючись на попередніх методичних розробках, визначено теоретико-методологічні напрями формування відповідного стандарту. Серед яких головні: окреме балансове узагальнення цього активу й розширення показників звітності за його господарським, національним та планетарним значенням; розробки підходів постановки на баланс орендованих у фізичних осіб земель; розширення об’єктів обліку та контролю збереження й поліпшення якісних властивостей ґрунту; організація обліку органічного землеробства; розробка методології оцінки земель сільськогосподарського призначення.
В Україні частка нематеріальних активів у загальних активах підприємств не досягає 1 %, тоді як у розвинутих країнах цьому приділяється значна увага для успішного розвитку та позиціонування в глобальній економіці. В авангарді вітчизняної аграрної економіки (підприємствах системи УААН) частка об’єктів прав інтелектуальної власності (ОПІВ) становить 4,5%, проте останнє має більшу нормативну мотивацію, ніж перспективу отримання економічних вигод. У зв’язку з цим у роботі розроблено: класифікацію об’єктів обліку ОПІВ для аграрної галузі (що забезпечують: індивідуалізацію підприємств; створення нових засобів і предметів праці; впровадження генетико-селекційних технологій); методику аналізу стану використання таких активів (коефіцієнти: ефективності створення та використання ОПІВ, впливу цих активів на фінансовий та інвестиційний стан); бухгалтерські проведення за операціями з комерційного використання ОПІВ. Методологічне забезпечення цієї проблеми передбачає: розробку правил ідентифікації ОПІВ; запровадження чітких методик оцінки та амортизації; узгодження відображення операцій з ОПІВ у бухгалтерському, податковому та статистичному обліку.
Дослідження проблем обліку бюджетної підтримки агровиробництва виявили, що у міжнародній практиці застосовуються відповідні спеціалізовані стандарти: МСБО 20 «Облік державних грантів і розкриття інформації про державну допомогу» та МСБО 41 «Сільське господарство». В розвинутих країнах суб’єкти аграрного виробництва, що отримують державну фінансову підтримку, зобов’язані подавати поглиблену бухгалтерську звітність. У вітчизняних стандартах з бухгалтерського обліку на відміну від МСФЗ ці питання окремо не розкриті. В Україні розроблено певне методичне забезпечення цієї проблеми на вимоги галузевого управління та правил СОТ. Останнє слугує базою побудови відповідного бухгалтерського стандарту, методологічною спрямованістю якого має бути: розкриття інформації у всіх видах звітності за бухгалтерськими даними; виявлення впливу на результати діяльності; ідентифікація об’єктів обліку і контролю бюджетної фінансової підтримки.
Дослідження побудови нової бухгалтерської звітності сільськогосподарських підприємств мотивувалися потребою посилення інформаційного забезпечення галузевого управління, перспективами запровадження трирівневої моделі побудови МСФЗ, необхідністю відображення у звітності специфіки «живого» типу економіки.
Представлений в роботі проект річного звіту сільськогосподарського підприємства та методичні рекомендації з формування звіту-брошури корпоративного рівня розроблено на основі вищеозначених теоретико-методологічних установок.
Доведено несуттєвість для підприємств витрат, пов’язаних із забезпеченням розширення показників бухгалтерської звітності, оскільки така інформація де-факто існує, хоча і не повною мірою систематизується, а персонал свідомий щодо її значення для здійснення в інтересах селян ефективної аграрної політики.