Тема 3. Компоненты финансовой отчетности и их характеристика: бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет об изменении капитала, пояснительная записка.

Содержание темы: Компоненты финансовой отчетности, их состав, содержание и структура. Содержание и требования к представлению информации в бухгалтерском балансе. Информация, подлежащая представлению в отчете о прибылях и убытках; классификация расходов по их характеру или по их функциям. Информация, подлежащая представлению в отчете об изменении капитала. Содержание отчета о движении денежных средств; раскрытие информации об операционной, инвестиционной и финансово й деятельности; прямой и косвенный методы составления отчета о движении денежных средств. Примечания к финансовым отчетам.

В.1. Компоненты финансовой отчетности

Финансовая отчетность предназначена для освящения трех аспектов:

1. оценки финансового положения

2. оценки результатов хозяйственной деятельности

3. оценки изменений в финансовом положении

Полный комплект финансовой отчетности должен включать в себя:

–– отчет о финансовом положении;

–– отчет о совокупном доходе;

–– отчет об изменениях капитала;

–– отчет о движении денежных средств;

–– примечания;

–– отчет о финансовом положении на начало наиболее раннего периода, по которому представляется сравнительная информация (только в том случае, если учетная политика применялась ретроспективно или при пересчете или реклассификации статей финансовой отчетности).

Следовательно, в указанных случаях, как правило, представляется три отчета о финансовом положении.

Помимо финансовой отчетности организациям рекомендуется представлять пользователям обзорные материалы о финансовых результатах и финансовом положении организации.

Например:

- основные факторы, определяющие результаты деятельности, включая изменения условий деятельности, а также инвестиционную стратегию и политику в отношении дивидендов;

- стратегия и основные источники финансирования, управления рисками;

- преимущества и ресурсы организации, стоимость которых не отражена в балансе.

Кроме того, поощряется представление дополнительных отчетов, например, по вопросам экологии и отчеты о добавленной стоимости, особенно в отраслях, сильно воздействующих на окружающую среду, если руководство предполагает, что они будут полезными для пользователей.

В.2. Баланс – отчет о финансовом положении

Элементы, непосредственно связанные с оценкой финансового положения, - это активы, обязательства и (собственный) капитал.

Бухгалтерский баланс представляет активы, обязательства и капитал субъекта по состоянию на определенную дату. Их определения приведены ниже:

1) Актив – это ресурс, контролируемый компанией, возникший в результате прошлых событий, экономические выгоды от которого будут получены компанией.

2) Обязательство – это настоящее обязательство, возникшее в результате прошлых событий, которое будет выполнено посредством уплаты.

3) Капитал – это сальдо, представляющее собой суммы активов за вычетом всех обязательств.

Международными стандартами не предусмотрена какая-либо стандартная форма баланса и определяется лишь круг обязательных статей баланса (таблица).

Таблица - Список статей, которые должны быть безусловно выделены в отчетности по требованиям МСФО

Примечание: источник информации - http://www.onoufriev.narod.ru/msfo/ias01.htm#

Таким образом, информация, представляемая субъектом непосредственно в самом бухгалтерском балансе, должна включать в себя, как минимум, агрегированные показатели следующих сумм:

1) денежные средства и эквиваленты денежных средств;

2) торговую и прочую дебиторскую задолженность;

3) финансовые активы

4) запасы;

5) основные средства;

6) нематериальные активы;

7) биологические активы;

8) инвестиции, учтенные по методу долевого участия;

9) итоговая сумма долгосрочных активов, классифицированных как предназначенные для продажи, и активов, включенных в группы на выбытие и классифицированных как предназначенные для продажи;

10) торговую и прочую кредиторскую задолженность;

11) финансовые обязательства;

12) обязательства и активы по текущим налогам;

13) отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы (эти активы надлежит всегда классифицировать как долгосрочные);

14) обязательства, включенные в группы на выбытие, классифицируемые как удерживаемые для продажи.

15) оценочные обязательства;

16) доля меньшинства, представленная отдельно от капитала акционеров материнской организации;

17) капитал, относимый на акционеров материнской организации.

Дополнительные статьи, заголовки и промежуточные суммы должны представляться непосредственно в самом бухгалтерском балансе тогда, когда такое представление уместно для понимания финансового положения субъекта.

В соответствии с характером деятельности, организация определяет, представлять или не представлять краткосрочные и долгосрочные активы и обязательства как отдельные классификации в самом балансе.

Классификация активов и обязательств на краткосрочные и долгосрочные позволяет раскрыть в балансе чистые активы, постоянно циркулирующие в качестве оборотного капитала, отдельно от тех, которые используются в долгосрочных операциях, а также выделить активы, которые предполагается реализовать в текущем операционном цикле, и обязательства, подлежащие погашению в течение этого же периода.

Если классификация не проводится, то активы и обязательства представляются свободно, в порядке их ликвидности.

Организация раскрывает суммы, погашение или возмещение которых ожидается более чем через двенадцать месяцев, по каждой статье активов и обязательств, объединяющей суммы, погашение или возмещение которых ожидается до или после двенадцати месяцев от даты баланса независимо от классификации активов и обязательств. Данная информация является полезной для оценки ликвидности и платежеспособности организации. Информация о сроках возмещения активов и погашения обязательств подлежит раскрытию согласно требованиям других стандартов, например, МСБУ (IAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации», в финансовой отчетности раскрываются сроки погашения финансовых активов и финансовых обязательств.

Оборотные активы– это активы, которые:

• предполагается обратить в денежные средства, продать или израсходовать в течение 12 месяцев после даты баланса или нормального операционного цикла;

• удерживаются в основном для целей торговли (например, долговые и долевые ценные бумаги, удерживаемые для торговли);

• являются денежными средствами или эквивалентами денежных средств в соответствии с МСБУ (IAS) 7 «Отчеты о движении денежных средств», на которые не наложены ограничения по использованию в течение 12 месяцев после даты баланса.

Все другие активы классифицируются как долгосрочные.

Операционный цикл – это интервал времени между приобретением активов для производства и их конвертированием в денежные средства. Если обычный операционный цикл не может быть четко идентифицирован, предполагается, что он равен двенадцати месяцам.

Запасы и торговую дебиторскую задолженность, которые продаются, потребляются и реализуются как часть нормального операционного цикла, даже если их реализация не ожидается в течение двенадцати месяцев после даты баланса, классифицируются как оборотные активы. Если реализация рыночных ценных бумаг ожидается в течение двенадцати месяцев после даты баланса, то они также классифицируются как оборотные активы.

Краткосрочные обязательства– это обязательства:

- погашаемые в ходе обычного операционного цикла организации;

- удерживаемые для торговых операций;

- подлежащие исполнению в течение 12 месяцев после даты баланса;

- для которых организация не имеет безоговорочных прав на отсрочку погашения сроком не менее 12 месяцев после даты баланса.

Все остальные обязательства классифицируются как долгосрочные.

Обязательства, которые подлежат погашению в течение 12 месяцев, классифицируются как краткосрочные, даже если:

- первоначальный срок исполнения обязательства превышает 12 месяцев;

- соглашение о рефинансировании обязательства или изменения графика платежей заключается после даты баланса и до утверждения финансовой отчетности к выпуску.

Однако, вышеуказанные обязательства классифицируются как долгосрочные, если предполагается их рефинансирование на долгосрочной основе. Данная информация раскрывается в примечаниях к балансу.

Некоторые краткосрочные обязательства, например кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам, начисленные расходы (например, по оплате труда или прочие операционные расходы), являются частью оборотного капитала, который используется в рамках обычного операционного цикла. Такие статьи классифицируются как краткосрочные обязательства даже в том случае, если они подлежат погашению в срок, превышающий двенадцать месяцев после даты баланса. Для классификации активов и обязательств применяется один и тот же обычный операционный цикл.

Примерами краткосрочных обязательств являются финансовые обязательства, удерживаемые для торговых операций, банковские овердрафты, а также краткосрочная составляющая долгосрочных финансовых обязательств, начисленные дивиденды, налоги на прибыль и прочая кредиторская задолженность.

Финансовые обязательства, обеспечивающие финансирование на долгосрочной основе (т.е. не являющиеся частью оборотного капитала), срок погашения которых не наступает в течение двенадцати месяцев после даты баланса, являются долгосрочными обязательствами.

В случае нарушения обязательства по договору долгосрочного займа, по которому задолженность подлежит оплате по требованию, то обязательство классифицируется как:

краткосрочное - если заемщик согласен после даты баланса и до того как финансовая отчетность была разрешена к публикации не требовать уплаты долга, долгосрочное – если заемщик до даты баланса согласился предоставить льготный период отсрочки, заканчивающийся не менее чем через 12 месяцев после даты баланса, в течение которого он не может требовать немедленного погашения задолженности, а организация восстановить обязательство.

Последовательность представления статей и формат их представления в бухгалтерском балансе

1) отдельные статьи включаются, когда размер, характер и функция статьи или совокупности схожих статей таковы, что для понимания финансового положения субъекта уместно отдельное представление;

2) используемые названия и порядок расположения статей или объединение схожих статей могут изменяться в соответствии с характером деятельности субъекта и его операций, чтобы предоставить информацию, уместную для понимания финансового положения субъекта.

Суждение о том, представлять ли дополнительные статьи отдельно, основывается на оценке:

1) характера и ликвидности активов;

2) функции активов в рамках субъекта;

3) сумм, характера и распределения во времени обязательств.

Пример консолидированного баланса:

Консолидированный бухгалтерский баланс	2008		2009
Активы
Денежные средства (и их эквиваленты)		230		160
Дебиторская задолженность		1900		1200
Запасы		1000		1950
Портфельные инвестиции		2500		2500
Основные средства (первоначальная стоимость)	3730		1910
Накопленная амортизация	(1450)		(1060)
Основные средства (остаточная стоимость)		2280		850
Итого активы		7910		6600
Обязательства
Кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам		250		1890
Кредиторская задолженность по процентам		230		100
Кредиторская задолженность по налогам на прибыль		400		1000
Долгосрочная задолженность		2300		1040
Итого обязательства		3180		4030
Собственный капитал акционеров
Акционерный капитал		1500		1250
Нераспределенная прибыль		3410		1380
Итого собственный капитал акционеров		4730		2630
Итого обязательства и собственный капитал акционеров		7910		6660

В.3. Информация, подлежащая представлению в отчете о прибылях и убытках; классификация расходов по их характеру или по их функциям

Отчет о прибылях и убытках представляет собой отчет, измеряющий результаты деятельности организации. Основными элементами отчета о прибылях и убытках являются:

- доходы – это увеличение экономических выгод в течение учетного периода в форме притока или прироста активов или уменьшения обязательств, что приводит к увеличению капитала, отличному от увеличения, связанного с взносами лиц, участвующих в капитале.

- расходы - это уменьшение экономических выгод в течение учетного периода в форме оттока или уменьшения активов или возникновения обязательств, которые приводят к уменьшению капитала, отличному от уменьшения, связанного с распределениями лицам, участвующим в капитале.

Все статьи прибылей и убытков, признаются в том периоде, в котором включены в доходы и расходы, если иное не требуется стандартом или интерпретацией.

Однако, согласно принципу осмотрительности некоторые статьи могут исключаться из доходов и расходов текущего периода. Например, корректировка ошибок и эффект от изменений в учетной политике.

Отчет о прибылях и убытках согласно МСБУ (IAS) 1, как минимум, содержит следующие линейные статьи:

- доход;

- затраты по финансированию;

- долю прибылей и убытков ассоциированных организаций и совместных организаций, учитываемых по методу долевого участия;

- расходы по уплате налога;

- прибыли или убыток после налогообложения, признанные при выбытии активов или урегулировании обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности;

- прибыль или убыток.

Дополнительные линейные статьи, заголовки и промежуточные суммы представляются в отчете о прибылях и убытках согласно требованиям МСФО или когда такое представление необходимо для достоверного представления финансового положения организации.

Организация представляет в отчете о прибылях и убытках или в примечаниях к нему анализ расходов, используя классификацию затрат «по характеру затрат» или «по функциям затрат».

Метод по характеру затрат - метод "по видам затрат" (by nature of expense) учитывает статьи первичного расходования средств (обязательно выделение амортизации и расходов на оплату труда), не перераспределяя их на готовую продукцию и направлениям деятельности. При этом необходимо скорректировать валовую сумму статей затрат на увеличение (уменьшение) в запасах готовой продукции и незавершенного производства. Метод оптимален для небольших компаний. Основным преимуществом данного метода является простота представления. Также исключаются возможные проблемы классификации, связанные с влиянием относительно приоритетности одного дохода или расхода пред другим.

Согласно методу по характеру затрат расходы объединяются в отчете о прибылях и убытках в соответствии с их характером и не перераспределяются между различными функциональными направлениями внутри организации, например:

- амортизация;

- покупка материалов;

- транспортные расходы;

- льготы работникам;

- реклама.

Метод по функции затрат (себестоимости продаж) - функциональный тип - классифицирует затраты по функциям (себестоимость продаж, расходы на сбыт и управление), не выделяя статей внутри этих категорий. Затраты на труд и амортизация обязательно раскрываются в пояснительной записке. Следует особо отметить, что требует указания в пояснительной записке также и количества работников (среднегодовое или на конец периода).

Сравнительный анализ содержания Отчета о прибылях и убытках, составленному разными методами

Характеристика	Затратный тип	Функциональный тип
А	1	2
Представление расходов по основной деятельности	Расходы объединяют по элементам затрат в соответствии с их характером	Расходы классифицируются в соответствии с их функциями как часть себестоимости реализации, сбыта или административной деятельности
Применение	Когда не требуется распределение расходов в соответствии с функциональной классификацией	Даёт более подробную информацию; требуется раскрытие дополнительной информации о характере расходов
Структура Отчёта в части раскрытия информации по основной (операционной) деятельности	Выручка (доходы от реализации) Прочие доходы Изменение запасов готовой продукции и незавершённого производства Сырьё и расходованные материалы Вознаграждение работникам Расходы на амортизацию Прочие расходы Совокупные расходы – всего Прибыль от основной (операционной) деятельности	Выручка (доходы от реализации) Себестоимость реализованной продукции Валовая прибыль Результат прочих доходов и расходов Коммерческие расходы Управленческие расходы Прибыль от основной (операционной) деятельности
Структура Отчёта в части раскрытия информации по прочим доходам и расходам	Расходы по финансированию Прибыль от участия в ассоциированных компаниях Прибыль до налогообложения Расходы по налогу на прибыль Прибыль после налогообложения Участие в прибыли: Прибыль, приходящаяся на долю меньшинства Прибыль акционеров компании Чистая прибыль (убыток) Прибыль на акцию: Базовая Разводненная

Для раскрытия полной информации о своей деятельности, организация представляет примечания к отчету о прибылях и убытках в виде сопровождающихся таблиц, например:

Административные расходы, за год, закончившийся 31 декабря 200.. года, могут быть представлены следующим образом:

Статьи расходов	200…
Расходы на персонал	(39 210)
Командировочные расходы	(31 170)
Расходы по услугам связи	(25 560)
Расходы на коммунальные услуги	(11 130)
Расходы на канцелярские товары	(9 265)
Прочие	(1 073)
Всего:	(117 408)

Организация, предоставляющие данные по прекращаемой деятельности, в отчете о прибылях и убытках или в примечаниях к нему отдельно представляет влияние данной статьи на прибыль в расчете на одну акцию.

Если статьи доходов и расходов организации существенны, то их характер и величина раскрывается отдельно, например, списание стоимости запасов до возможной чистой стоимости реализации, выбытие активов, прекращаемая деятельность, урегулирование судебных споров.

Организация в отчете о прибылях или убытках или в примечаниях должна раскрыть сумму дивидендов на акцию, объявленных или предложенных за отчетный период.

Пример консолидированного отчета о прибылях и убытках:

Консолидированный отчет о прибылях и убытках	20… г.
Выручка от реализации	30650
Себестоимость проданных товаров	(26000)
Валовая прибыль	4650
Расходы на амортизацию	(450)
Административные расходы и расходы на продажу	(910)
Расходы по процентам	(400)
Инвестиционный доход	500
Курсовая разница (убыток)	(40)
Чистая прибыль до налогообложения	3350
Налоги на прибыль	(300)
Чистая прибыль	3050

В.4. Информация, подлежащая представлению в отчете об изменении капитала

Отчет об изменениях в капитале согласно МСБУ (IAS) 1 включает в себя следующие статьи:

- прибыль и убыток за период;

- каждую статью дохода и расхода, прибыли и убытка за период, которая, согласно требованиям других стандартов, признается непосредственно в собственном капитале;

- итог доходов и расходов за период с указанием сумм, относимых на долю организации-учредителя и долю меньшинства;

- для каждой статьи капитала эффект изменения в учетной политике и корректировку ошибок в соответствии с МСБУ (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки».

Организация представляет в отчете об изменениях в капитале или в примечаниях:

- операции собственников с капиталом и выплаты собственникам;

- сальдо накопленной прибыли или убытка на начало периода и на дату баланса и изменения за период;

- сверку между балансовой стоимостью каждого класса собственного капитала, эмиссионного дохода и каждого резерва на начало и конец периода, раскрывая отдельно каждое изменение.

Отчет об изменении в капитале раскрывает изменения чистых активов в течение отчетного периода. Изменения в собственном капитале отражает итоговую сумму прочих прибылей и убытков, возникших в результате деятельности организации в течение отчетного периода, за исключением таких операций с акционерами как взносы в капитал и дивиденды.

Пример оформления Отчета об изменениях в собственном капитале:

В.5. Содержание отчета о движении денежных средств; раскрытие информации об операционной, инвестиционной и финансовой деятельности; прямой и косвенный методы составления отчета о движении денежных средств

Отчет о движении денежных средств и связанных с ним пояснений представляется согласно требованиям МСБУ (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств».

В соответствии с указанным стандартом движение денежных средств в течение отчетного периода классифицируется по следующим направлениям деятельности:

- операционная;

- инвестиционная;

- финансовая.

Компания должна составлять отчет о движении денежных средств в соответствии с положениями МСФО (IAS) 7 и представлять такой отчет как неотъемлемый компонент своей финансовой отчетности за каждый отчетный период.

Денежные средства - наличные средства и депозитные вклады, выдаваемые по требованию.

Эквиваленты денежных средств – краткосрочные, высоколиквидные инвестиции, которые легко могут быть конвертированы в заранее известное количество денежных средств и риск изменения ценности которых невысок .

Потоки (движение) денежных средств – притоки (поступления) и оттоки (выплаты) денежных средств (и их эквивалентов).

Операционная деятельность – основной вид деятельности, создающий выручку компании, а также прочая деятельность за исключением инвестиционной или финансовой деятельности.

Инвестиционная деятельность – приобретение и выбытие внеоборотных (долгосрочных) активов (и прочих инвестиций, не включенных в категорию эквивалентов денежных средств).

Финансовая деятельность – это деятельность, в результате которой изменяется величина (и структура) собственного капитала компании и ее кредитов и займов.

Денежные средства и эквиваленты денежных средств:

Эквиваленты денежных средств в большей степени предназначены для погашения краткосрочных обязательств, нежели для инвестирования.

Инвестиции могут классифицироваться как эквивалент денежных средств только в том случае, если они легко конвертируемы в заранее известное количество денежных средств и характеризуются невысоким риском изменения ценности.

Обычно инвестиции относятся к эквивалентам денежных средств только в том случае, если срок их погашения не превышает трех месяцев с момента их приобретения.

Инвестиции в собственный капитал других компаний не относятся к категории эквивалентов денежных средств, если только они не являются таковыми по своей сущности, например в случае приобретения привилегированных акций с коротким сроком погашения (и с установленной датой выкупа).

При таких обстоятельствах банковские овердрафты включаются в категорию денежных средств (и их эквивалентов).

Банковские кредиты обычно относятся к финансовой деятельности. Однако в некоторых странах банковские овердрафты (подлежащие выплате по требованию) составляют неотъемлемый компонент управления денежными потоками компании.

В отчете о движении денежных средств должны отражаться денежные потоки отчетного периода с их разделением по операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.

Потоки денежных средств от операционной деятельности преимущественно извлекаются из основной приносящей доход деятельности субъекта. Таким образом, как правило, они являются результатом операций и других событий, учитываемых при определении прибыли или убытка. Примерами потоков денежных средств от операционной деятельности являются:

1) денежные поступления от продажи товаров и предоставления услуг;

2) денежные поступления от роялти, сборов, комиссионных вознаграждений и прочая выручка;

3) денежные платежи поставщикам за товары и услуги;

4) денежные платежи служащим и от их лица;

5) денежные платежи или возмещения налога на прибыль, за исключением случаев, когда они могут быть отнесены к инвестиционной или финансовой деятельности;

6) поступления денежных средств и платежи в рамках инвестиционных договоров, договоров займа и иных договоров, удерживаемых для заключения сделок или в торговых целях, которые рассматриваются как запасы, приобретенные специально для перепродажи.

Некоторые операции, такие как продажа единицы оборудования, могут привести к возникновению прибыли или убытка, который включается в результат деятельности. Однако движение денежных средств, связанное с такими операциями, является движением денежных средств от инвестиционной деятельности.

Денежные потоки от инвестиционной деятельности представляют собой затраты, произведенные с целью формирования ресурсов, предназначенных для генерирования будущего дохода и потоков денежных средств.

Примерами движения денежных средств от инвестиционной деятельности являются:

1) выплаты денежных средств для приобретения основных средств (включая самостоятельно произведенные средства), нематериальных активов (включая капитализированные затраты на разработку) и прочих долгосрочных активов;

2) денежные поступления от продажи основных средств, нематериальных и других долгосрочных активов;

3) денежные платежи для приобретения долевых или долговых инструментов других субъектов и долей участия в совместной деятельности (кроме платежей за те инструменты, которые рассматриваются как эквиваленты денежных средств или за те, которые предназначены для заключения сделок или торговых целей);

4) денежные поступления от продажи долевых или долговых инструментов других субъектов и долей участия в совместной деятельности (кроме поступлений за те инструменты, которые рассматриваются как эквиваленты денежных средств или за те, которые предназначены для заключения сделок или торговых целей);

5) авансовые платежи денежных средств и кредиты, предоставленные другим сторонам;

6) поступления денежных средств от возврата авансов и кредитов, предоставленных другим сторонам;

7) денежные платежи по фьючерсным и форвардным контрактам, опционам и свопам, кроме случаев, когда эти контракты удерживаются для заключения сделок или в торговых целях, или эти платежи классифицируются как деятельность по финансированию;

8) денежные поступления от фьючерсных и форвардных контрактов, опционов и свопов, кроме случаев, когда эти контракты удерживаются для заключения сделок или в торговых целях или поступления классифицируются как деятельность по финансированию.

Примерами движения денежных средств от финансовой деятельности являются:

1) денежные поступления от эмиссии акций или других долевых инструментов;

2) денежные платежи владельцам для приобретения или выкупа акций субъекта;

3) денежные поступления от выпуска необеспеченных облигаций, займов, векселей, обеспеченных облигаций, закладных и других краткосрочных и долгосрочных заемных средств;

4) денежные погашения взятых в кредит сумм; и

5) денежные платежи арендатора для уменьшения непогашенной задолженности по финансовой аренде.

Представление данных по движению денежных средств от операционной деятельности: субъект должен отчитываться о движении денежных средств от операционной деятельности, используя либо:

1) прямой метод, при котором раскрывается информация об основных видах валовых денежных поступлений и платежей;

Отчет о движении денежных средств - прямой метод

Статьи	20…г
Движение денежных средств по операционной деятельности
Поступления денежных средств от клиентов	30150
Денежные средства, выплаченные поставщикам и работникам	(27600)
Денежные средства, созданные операционной деятельностью	2550
Выплаченные проценты	(270)
Выплаченные налоги на прибыль	(900)
Итого приток денежных средств по операционной деятельности		1380
Движение денежных средств по инвестиционной деятельности
Приобретение дочерней компании Х за минусом приобретенных денежных средств (Примечание А)	(550)
Приобретение основных средств (Примечание Б)	(350)
Поступления от продажи оборудования	20
Полученные проценты	200
Полученные дивиденды	200
Итого денежные средства, использованные в инвестиционной деятельности		(480)
Движение денежных средств в результате финансовой деятельности
Поступления в результате эмиссии акций	250
Поступления по долгосрочному займу	250
Платежи по обязательствам финансовой аренды	(90)
Выплаченные дивиденды	(1200)
Итого денежные средства, использованные в финансовой деятельности		(790)
Чистый прирост денежных средств (и их эквивалентов)	110
Денежные средства (и их эквиваленты) на начало отчетного периода	120
Денежные средства (и их эквиваленты) на конец отчетного периода	230

2) косвенный метод, при котором прибыль или убыток корректируется с учетом результатов операций немонетарного характера, любых отложенных или начисленных прошлых или будущих денежных поступлений или платежей от операционной деятельности и статей доходов или расходов, связанных с движением денежных средств от инвестиционной или от финансовой деятельности.

Отчет о движении денежных средств – косвенный метод

	20…
Движение денежных средств по операционной деятельности
Чистая прибыль до налогообложения	3350
корректируется на:
Амортизационные расходы	450
Курсовую разницу (убыток)	40
Инвестиционный доход	(500)
Расходы по процентам	400
	3740
Увеличение дебиторской задолженности покупателей и прочих видов задолженности	(500)
Уменьшение запасов	1050
Уменьшение кредиторской задолженности поставщикам и подрядчикам	(1740)
Денежные средства, созданные по операционной деятельности	2550
Выплаченные проценты	(270)
Выплаченные налоги на прибыль	(900)
Итого денежный поток по операционной деятельности		1380
Движение денежных средств по инвестиционной деятельности
Приобретение дочерней компании Х без учета приобретенных денежных средств (Примечание А)	(550)
Приобретение основных средств (Примечание Б)	(350)
Поступления от продажи оборудования	20
Полученные проценты	200
Полученные дивиденды	200
Итого денежные средства, использованные в инвестиционной деятельности		(480)
Движение денежных средств по финансовой деятельности
Поступления от эмиссии акций	250
Поступления по долгосрочному займу	250
Платежи по обязательствам финансовой аренды	(90)
Выплаченные дивиденды	(1200)
Итого: денежные средства, использованные в финансовой деятельности		(790)
Прирост денежных средств (и их эквивалентов)		110
Денежные средства (и их эквиваленты ) на начало отчетного периода		120
Денежные средства (и их эквиваленты ) на конец отчетного периода		230

При использовании косвенного метода чистое движение денежных средств от операционной деятельности определяется путем корректировки прибыли или убытка с учетом следующего:

1) изменений в запасах и операционной дебиторской и кредиторской задолженности в течение периода;

2) немонетарных статей, таких как амортизация, оценочные обязательства, отсроченные налоги, нереализованные прибыли и убытки от операций в иностранной валюте, нераспределенные прибыли ассоциированных организаций и доля меньшинства;

3) всех прочих статей, результатом которых является движение денежных средств от инвестиционной или финансовой деятельности.

В качестве альтернативы данные о чистом движении денежных средств от операционной деятельности могут быть представлены с использованием косвенного метода путем отражения доходов и расходов, раскрываемых в отчете о прибылях и убытках, и изменений в запасах и операционной дебиторской и кредиторской задолженности в течение периода.

Представление данных о движении денежных средств от инвестиционной и финансовой деятельности: субъект должен раздельно представлять информацию об основных видах валовых денежных поступлений и платежей, возникающих от инвестиционной или от финансовой деятельности.

Совокупное движение денежных средств, возникающее в результате приобретений и выбытия дочерних организаций и других структурных подразделений, должны представляться отдельно и классифицироваться как движение денежных средств от операционной деятельности.

Движение денежных средств в иностранной валюте: субъект должен учитывать движение денежных средств, возникающее в результате операций в иностранной валюте, в функциональной валюте субъекта путем применения к сумме в иностранной валюте обменного курса между функциональной валютой и иностранной валютой на дату данного движения денежных средств.

Субъект должен переводить движение денежных средств зарубежного дочерней организации по обменным курсам между функциональной валютой и иностранной валютой на даты потоков денежных средств.

Нереализованные прибыли и убытки, возникающие в результате изменения обменных курсов валют, не являются движением денежных средств. Тем не менее, для определения денежных средств и эквивалентов денежных средств на начало и на конец периода, в отчете о движении денежных средств следует отображать влияние изменений обменного курса на денежные средства и эквиваленты денежных средств, имеющиеся или подлежащие к уплате в иностранной валюте. Поэтому субъект должен пересчитывать денежные средства и эквиваленты денежных средств, имеющиеся на конец периода, по валютным курсам на конец периода. Субъект должен показывать полученную нереализованную прибыль или убыток отдельно от денежных потоков от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.

В.6. Примечания к финансовым отчетам

В примечаниях к финансовой отчетности организации представляют:

- информацию об основе подготовки финансовой отчетности и выбранной учетной политике;

- раскрытия, которые требуется по МСФО, но не представленные в финансовой отчетности;

- дополнительную информацию, которая не представлена в самой финансовой отчетности, но необходима для достоверного представления.

Примечания к финансовой отчетности должны быть систематизированы и обычно представляются в следующем порядке:

1) заявление о соответствии МСФО;

2) применяемая база измерения и учетная политика;

3) расшифровка и анализ статей, представленных в формах финансовой отчетности в последовательности, в которой отражены данные статьи;

4) дополнительная информация, включая условные факты хозяйственной деятельности, обязанности, прочие финансовые раскрытия, а также информация нефинансового характера.

Пример оформления Примечаний к отчету о движении денежных средств:

A. Приобретение дочерней компании

В течение отчетного периода группа приобрела дочернюю компанию Х. Значения справедливой стоимости приобретенных активов и принятых обязательств представлены ниже:

Денежные средства	40
Запасы	100
Дебиторская задолженность	100
Основные средства	650
Кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам	(100)
Долгосрочная задолженность	(200)
Совокупная цена приобретения	590
За вычетом денежных средств Х	(40)
Движение денежных средств в результате приобретения за вычетом суммы приобретенных денежных средств	550

Б. Основные средства

В течение отчетного периода группа приобрела основные средства на сумму 1250, часть которых (на сумму 900) была приобретена на условиях финансовой аренды. Для приобретения основных средств были использованы денежные средства в сумме 350.

В. Денежные средства (и их эквиваленты)

Денежные средства (и их эквиваленты) включают наличные средства и остатки на банковских счетах, а также инвестиции в рыночные денежные инструменты. Денежные средства (и их эквиваленты), включенные в отчет о движении денежных средств, отражены в приведенных ниже показателях бухгалтерского баланса:

	2008	2009
Наличные денежные средства и остатки на банковских счетах	40	25
Краткосрочные инвестиции	190	135
Денежные средства (и их эквиваленты) в отчетности за предыдущий период	230	160
Влияние курсовых разниц	-	(40)
Денежные средства (и их эквиваленты ) - скорректированные показатели	230	120

Денежные средства (и их эквиваленты) на конец отчетного периода включают банковские депозиты дочерней компании на сумму 100, которые не могут быть предоставлены в распоряжение материнской компании в результате введения ограничений на валютные операции.

При раскрытии учетной политики необходимо учитывать, будет ли это способствовать пониманию пользователем способов отражения фактов хозяйственной деятельности в финансовой отчетности. Раздел учетной политики в примечаниях к финансовой отчетности раскрывает базу (базы) измерения, использованную при подготовке финансовой отчетности, а также каждый конкретный аспект учетной политики, который необходим для правильного понимания финансовой отчетности.

Кроме того, в учетной политике раскрывается информация о базе (базах) измерения (первоначальная стоимость, текущая стоимость, чистая цена продажи, справедливая стоимость или возмещаемая величина), так как она (они) формирует (ют) основу составления финансовой отчетности.

Когда в финансовой отчетности используется не одна база измерения, например в случае переоценки определенных классов активов, то указывается категории активов (или обязательств), для оценки которых применяется соответствующая база.

При принятии решения о целесообразности раскрытия информации о конкретном аспекте учетной политики руководство учитывает полезность такого раскрытия с точки зрения объяснения влияния хозяйственных операций на результаты деятельности и финансовое положение организации.

Отдельные МСФО устанавливают специальные требования по раскрытию информации о конкретных аспектах учетной политики, в том числе о выборе между различными допустимыми альтернативными методами учета, который делает руководство. Например, МСБУ (IAS) 16 «Недвижимость, здания, оборудование» требует раскрытия информации о базе измерения различных классов основных средств. Согласно требованиям МСБУ (IAS) 23 «Затраты по займам» подлежит раскрытию информация о том, включались ли затраты по займам в расходы отчетного периода или капитализировались в составе затрат по квалифицируемым активам.

В процессе формирования учетной политики руководство выносит профессиональные суждения по различным вопросам (помимо учетных оценок), которые могут серьезно повлиять на показатели, отраженные в финансовой отчетности. Например, руководство выносит профессиональные суждения при определении:

- отнесения финансовых активов к классу инвестиций, удерживаемых до погашения;

- момента, когда все существенные риски (и выгоды), связанные с собственностью на финансовые и арендные активы, в основном перекладываются на другие организации;

- являются ли некоторые сделки купли-продажи товаров, по сути, вариантами финансирования, которое, естественно, не создает дохода;

- являются ли взаимоотношения между организацией и специальным целевым фондом, по сути, свидетельством того, что указанный специальный целевой фонд контролируется организацией.

Согласно требованиям МСБУ (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» организация раскрывает причины, по которым собственники организации не устанавливают контроль над инвестируемой организацией, т.е. не дочерней (даже если более половины голосов или потенциального права участия в голосовании принадлежит им прямо или косвенно через дочерние организации).

В соответствии с МСБУ (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» в тех случаях, когда классификация объектов недвижимости достаточно сложна, следует раскрыть критерии разграничения инвестиционной собственности, объектов недвижимости, используемых для собственных нужд, а также недвижимости, предназначенной для продажи при обычном ходе бизнеса.

Организация также раскрывает:

- юридический адрес, организационно-правовую форму организации, место нахождения;

- описание характера операций и основных видов деятельности организации;

- название материнской организации и основной материнской организации группы;

- предполагаемый или заявленный размер дивидендов в период до того как финансовая отчетность была разрешена к публикации, но не к распространению, и соответствующий показатель прибыли на акцию;

- величину кумулятивных привилегированных дивидендов, которая не была признана.