Учет выбытия основных средств

Объекты основных средств выбывают в результате:

- продажи;

- списания в случае морального или физического износа;

- передачи объектов основных средств в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, паевой фонд;

- ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и других чрезвычайных ситуациях;

- передачи по договорам мены, дарения;

- внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;

- выявления недостачи или порчи при инвентаризации;

- частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции.

Для определения непригодности объектов основных средств к дальнейшему использованию в организациях создаются комиссии, в состав которых входят должностные лица, в том числе и главный бухгалтер.

В компетенцию комиссии входит:

- осмотр объекта, подлежащего списанию;

- установление причин списания объекта;

- выявление лиц, по вине которых произошло преждевременное выбытие объекта;

- определение возможности использования отдельных узлов, деталей, материалов списываемого объекта;

- осуществление контроля за изъятием из списываемых объектов цветных и драгоценных металлов, определение их количества, массы;

- составление акта на списание основных средств (ф. N ОС-4), акта на списание автотранспортных средств (ф. N ОС-4а) (с приложением актов об авариях, причинах, вызвавших аварию, если они имели место).

На основании оформленных актов, которые утверждаются руководителем организации и передаются в бухгалтерию, делаются соответствующие записи по выбывшим объектам в инвентарных карточках, которые хранятся в течение срока, определяемого руководителем организации.

Бухгалтерский учет операций, связанных с выбытием объектов основных средств, ведется на результативном счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-3 "Выбытие основных средств".

Пример 12 (продажа основных средств). В связи с проводимой реконструкцией был продан процессор для проявки офсетных пластин за 88 500 руб., включая НДС - 18% (13 500 руб.). Первоначальная стоимость - 50 000 руб. Начисленная амортизация - 10 000 руб. Расходы по демонтажу составили 1200 руб.

В бухгалтерском учете делаются следующие проводки (табл. 7).

Таблица 7

Записи на счетах бухгалтерского учета операций по продаже

основного средства

Хозяйственная операция	Документ- основание	Номер счета		Сумма, руб.
		Дебет	Кредит
Списана сумма накопленной амортизации при выбытии ОС	Акт на списание основных средств (ф. ОС-4), ведомость расчета амортизации	Счет 02 "Амортизация основных средств"	Счет 01 "Основные средства"	10 000
Списана остаточная стоимость объекта ОС	Акт на списание основных средств (ф. ОС-4)	Счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-3 "Выбытие основных средств"	Счет 01 "Основные средства"	40 000
В дальнейшем в дебет счета 91-3 записываются все расходы, связанные с выбытием основных средств, а в кредит - доходы от их выбытия
Отражены расходы по демонтажу (выполненные сторонней организацией), связанные с продажей основных средств	Акт о выполненных работах	Счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-3 "Выбытие основных средств"	Счет 44 "Расходы на продажу"	1 200
Начислен НДС при продаже объекта ОС	Счет-фактура, книга продаж	Счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-3 "Выбытие основных средств"	Счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет 68-1 "НДС"	13 500
Начислена сумма выручки от продажи объекта ОС	Договор, счет- фактура	Счета 76 "Расчеты с дебиторами и кредиторами", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"	Счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-3 "Выбытие основных средств"	88 500
Далее, в случае если была произведена переоценка основных средств
Списана сумма дооценки по объектам основных средств, по которым проводилась переоценка	Приказ о проведении переоценки	Счет 83 "Добавочный капитал"	Счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"	0
По окончании отчетного периода определяется финансовый результат. Если кредитовая сумма счета 91-3 больше дебетовой, то организация получила доход
Определен финансовый результат от продажи объекта ОС	Справка-расчет бухгалтерии	Счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-3 "Выбытие основных средств"	Счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"	33 800
В случае получения убытка запись по счетам имеет вид
Определен финансовый результат от продажи объекта ОС	Справка-расчет бухгалтерии	Счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"	Счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-3 "Выбытие основных средств"	0

Учет амортизации основных средств.

Амортизация - постепенное перенесение стоимости основных средств в процессе их эксплуатации на стоимость готовой продукции, работ и услуг.

Амортизационные отчисления - денежное выражение амортизации основных средств, включаемой в себестоимость продукции, работ и услуг. Таким путем организация возмещает затраты по использованию объектов основных средств.

Объектами для начисления амортизации являются объекты основных средств, находящиеся в организации на правах собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств в течение отчетного периода производится независимо от применяемого способа начисления амортизации в размере 1/12 исчисляемой годовой суммы. По вновь поступившим объектам амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта в эксплуатацию, а по выбывшему - заканчивается 1-го числа месяца, следующего за месяцем до полного погашения или списания этого объекта с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности.

Начисление амортизационных отчислений приостанавливается по переведенным по решению руководства организации основным средствам на консервацию продолжительностью свыше 3 мес., на реконструкцию и модернизацию - свыше 12 мес. (п. 23 ПБУ 6/01).

Организация учитывает полностью амортизированные основные средства на балансе по нулевой стоимости до момента их выбытия, тем самым обеспечивается контроль за их движением. Расходы по подписке на периодические издания являются (в соответствии с ПБУ 10/99) средствами в расчетах, а не расходами будущих периодов или капитальными вложениями. Поэтому в их составе будут учитываться только фактически полученные издания.

В соответствии с положениями по бухгалтерскому учету начисление амортизации объектов основных средств производится одним из четырех способов:

- линейным способом;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется по первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и норме амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта.

Пример 4. Приобретена листовая офсетная печатная машина стоимостью 240 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизационных отчислений составит 20%, а годовая сумма амортизации - 48 000 руб. (240 000 - 20%).

При способе списания стоимости объекта пропорционально объему продукции, работ, услуг начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объемов продуктов труда в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции, работ, услуг за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Пример 5. Приобретена машина бесшвейного скрепления стоимостью 70 тыс. руб. со сроком полезного использования 4 года. Предполагаемый объем выпуска продукции в течение срока полезного использования составляет 100 тыс. единиц. Соотношение стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции за весь срок полезного использования равно 70% (70 000 : 100 000 - 100). Выпуск продукции в отчетном году - 25 тыс. единиц (100 000 : 4). Годовая сумма амортизационных отчислений составляет 17,5 тыс. руб. (25 x 70%).

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется по остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пример 6. Приобретен модульный горизонтальный листоподборочно-брошюровочный комплекс стоимостью 450 тыс. руб. со сроком полезного использования 10 лет. Годовая норма амортизации - 10%, а коэффициент ускорения - 2.

Расчет амортизации по годам.

Первый год - 90 тыс. руб. (450 x 10%) x 2. Остаточная стоимость на конец первого года - 360 тыс. руб. (450 - 90).

Второй год - 72 тыс. руб. (360 x 10%) x 2. Остаточная стоимость на конец второго года - 288 тыс. руб. (360 - 72).

Третий год - 57,6 тыс. руб. (288 x 10%) x 2. Остаточная стоимость на конец третьего года - 230,4 тыс. руб. (288 - 57,6) и т.п.

В течение последнего года амортизирования списывается полностью остаточная стоимость основного средства.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки объекта ОС) и годового соотношения, где в числителе - число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта.

Применяется следующий алгоритм.

1-й шаг. Сумма чисел лет срока полезного использования определяется по формуле кумулятивного числа:

(n + 1) n

S = ---------,

2

где n - срок полезного использования объекта.

2-й шаг. Определяется показатель кумулятивного коэффициента соответствующего года:

К = k / S,

i

где i - номер года, за который начисляется амортизация;

k - количество лет, оставшихся до конца срока полезного использования объекта ОС.

3-й шаг. Рассчитывается годовая сумма амортизации:

А = К x ОС ,

i п

где ОС - первоначальная или текущая стоимость объекта ОС.

п

Пример 7. Приобретена машина для горячего ламинирования стоимостью 50 тыс. руб. со сроком полезного использования 4 года. Сумма чисел лет эксплуатации объекта - 10.

Расчет амортизации по годам:

1-й год - 20 тыс. руб. (50 x 4 / 10);

2-й год - 15 тыс. руб. (50 x 3 / 10);

3-й год - 10 тыс. руб. (50 x 2 / 10);

4-й год - 5 тыс. руб. (50 x 1 / 10).

Для учета амортизационных отчислений используют пассивный счет 02 "Амортизация основных средств". Кредитовое сальдо счета 02 отражает сумму начисленной амортизации по поступившим и действующим основным средствам.

По дебету счета 02 отражается сумма амортизации по выбывшим основным средствам. Начисленная сумма амортизации относится к расходам на производство и продажу, что оформляется проводкой (табл. 2).

Таблица 2

Отражение в учете организации списания начисленной суммы

амортизации объектов основных средств при их выбытии

Хозяйственная операция	Документ- основание	Номер счета
		Дебет	Кредит
Отражение в учете организации списания начисленной суммы амортизации объектов основных средств при их выбытии	Акт на списание основных средств (ф. ОС-4)	Счет 44 "Расходы на продажу"	Счет 02 "Амортизация основных средств"

По основным средствам, сданным в аренду на условиях возврата, арендодатель сумму начисленной амортизации отражает следующим образом (табл. 3).

Таблица 3

Начисление амортизации у арендодателя по объектам основных

средств, сданным в текущую аренду

Хозяйственная операция	Документ- основание	Номер счета
		Дебет	Кредит
Начислена амортизация у арендодателя по объектам основных средств, сданным в текущую аренду	Расчет амортизации основных средств	Счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы"	Счет 02 "Амортизация основных средств"

При выбытии основных средств делаются проводки (табл. 4).

Таблица 4

Проводки при выбытии основных средств

Хозяйственная операция	Документ- основание	Номер счета
		Дебет	Кредит
Списана полностью начисленная амортизация при выбытии объекта основных средств	Акт на списание основных средств (ф. ОС-4)	Счет 02 "Амортизация основных средств"	Счет 01 "Основные средства"
Списана остаточная стоимость выбывших объектов основных средств	Акт на списание основных средств (ф. ОС-4)	Счет 91 "Прочие доходы и расходы"	Счет 01 "Основные средства"

Организация, приобретающая объекты основных средств, бывших в употреблении (в случае если по такому имуществу принято решение о линейном методе начисления амортизации), вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на число лет (месяцев) эксплуатации данного имущества у предыдущих собственников.

Для целей налогообложения применяются лишь два способа начисления амортизации (гл. 25 Налогового кодекса РФ):

- линейный способ;

- нелинейный способ.

Причем амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 мес. и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

При использовании нелинейного метода по объектам, остаточная стоимость которых достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости, амортизация исчисляется в следующем порядке:

- остаточная стоимость фиксируется как базовая стоимость при дальнейших расчетах;

- сумма начисленной за месяц амортизации объекта определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования объекта.

Для начисления амортизации объекты основных средств распределяются на 10 групп:

первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 до 3 лет включительно;

третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 до 5 лет включительно;

четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 до 7 лет включительно;

пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 до 10 лет включительно;

шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 до 15 лет включительно;

седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 до 20 лет включительно;

восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 до 25 лет включительно;

девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 до 30 лет;

десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается организацией в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.

Организация применяет линейный метод начисления амортизации для объектов основных средств 8 - 10-й групп (20 - 30 лет и свыше) независимо от срока их ввода в эксплуатацию. По остальным основным средствам организация вправе применять как линейный, так и нелинейный методы.

Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 утверждена Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы. Классификацию применяют плательщики налога на прибыль для группировки амортизируемого имущества и расчета сумм амортизации в целях налогообложения прибыли. Ее можно использовать в бухгалтерском учете.

При начислении амортизации в целях бухгалтерского учета организации вправе использовать один из четырех способов, в налогообложении - один из двух способов (линейный или нелинейный). Поэтому использовать одинаковую классификацию основных средств одновременно в бухгалтерском и налоговом учете сегодня можно при выполнении двух условий:

- стоимость основных средств, сформированная в бухгалтерском и налоговом учете, совпадает;

- амортизация должна начисляться одним способом - линейным (самым доступным и простым).

Рассмотрим на примере 8 отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с начислением амортизации, в случае если организация все же решила использовать разные методы начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.

Пример 8. Приобретена машина для горячего ламинирования стоимостью 59 тыс. руб. (в том числе НДС 18% - 9 тыс. руб.) со сроком полезного использования 4 года. В бухгалтерском учете применяется способ начисления амортизации по сумме чисел лет срока полезного использования, в налоговом учете - линейный метод начисления амортизации. Объект относится к третьей амортизационной группе. Организация решила не пользоваться амортизационной премией.

1. Расчет амортизации в бухгалтерском учете. Сумма чисел лет эксплуатации объекта - 10. Расчет амортизации по годам:

1-й год - 20 тыс. руб. (50 x 4 / 10);

2-й год - 15 тыс. руб. (50 x 3 / 10);

3-й год - 10 тыс. руб. (50 x 2 / 10);

4-й год - 5 тыс. руб. (50 x 1 / 10).

2. Расчет амортизации в налоговом учете (амортизационная премия не применяется).

Расчет годовой суммы амортизации: 50 тыс. руб. / 4 = 12,5 тыс. руб., или в месяц 1041, 67 руб.

В рассматриваемом примере расходы в бухгалтерском учете на амортизацию будут возникать ранее, чем в налоговом учете. Следовательно, возникнут временные вычитаемые разницы (рис. 2), которые появляются, когда в бухгалтерском учете доходы отражают позже, чем в налоговом учете, а расходы - раньше.

Учет ремонта основных средств.

Содержание объекта основных средств осуществляется в целях поддержания эксплуатационных свойств указанного объекта посредством его технического осмотра и поддержания в рабочем состоянии.

Восстановление объекта основных средств осуществляется посредством ремонта, достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации (рис. 6).

Способы восстановления основных средств

┌─────────────────┐

│Восстановление ОС│

└────────┬────────┘

┌───────────────────┼───────────────────┐

┌───────┴────────┐ ┌────────┴────────┐ ┌────────┴───────┐

│ Ремонт │ │ Достройка │ │ Реконструкция │

│ │ │ и дооборудование│ │ и модернизация │

└───────┬────────┘ └─────────────────┘ └────────────────┘

┌─────────────────┼───────────────────┐

┌───────┴───────┐ ┌───────┴────────┐ ┌────────┴────────┐

│ Текущий ремонт│ │ Средний ремонт │ │ Капитальный │

│ │ │ │ │ ремонт │

└───────────────┘ └────────────────┘ └─────────────────┘

Рис. 6

Текущим ремонтом принято считать ремонт, осуществляемый с периодичностью менее одного года. Основная его цель - поддержание объекта в рабочем состоянии.

При среднем ремонте, который осуществляется с периодичностью более одного года, производится частичная разборка ремонтируемого агрегата и восстановление или замена части деталей.

Капитальным ремонтом оборудования и транспортных средств считается такой вид ремонта, при котором производится полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулировка и испытание агрегата.

Капитальный ремонт зданий и сооружений - ремонт, при котором производится смена изношенных конструкций или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов.

Ремонт основных средств производится за счет себестоимости продукции, работ, услуг. Ремонт объектов основных средств непроизводственной сферы осуществляется за счет дохода организации, целевого финансирования, других источников.

Ремонт основных средств может проводиться хозяйственным и подрядным способом. В обоих случаях на каждый ремонтируемый объект составляется ведомость дефектов, в которой указываются необходимые характеристики ОС, работы, подлежащие выполнению, сроки ремонта, нормы времени на работы, сметная стоимость ремонта в разрезе статей.

При хозяйственном способе организация осуществляет ремонт своими силами и расходы по ремонту отражаются в бухгалтерском учете этой организации. Бухгалтерией на основании ведомости дефектов и наряда-заказа выписываются документы на получение со склада необходимых запасных частей и материалов, рабочие наряды для проведения ремонта основных средств.

В нормативных документах по бухгалтерскому учету и отчетности предлагаются различные способы отнесения расходов по капитальному ремонту на себестоимость продукции, работ, услуг.

По мнению автора, целесообразно использовать способ, предполагающий образование ремонтного фонда (оценочного обязательства), который создается ежемесячно с отнесением средств на счет 96 "Резервы предстоящих расходов", субсчет "Оценочное обязательство на ремонт". Образование оценочного обязательства в учете организации отражается проводкой:

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу"

К-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов".

Затем фактические расходы на ремонт основных средств списываются за счет сформированного оценочного обязательства на ремонт:

Д-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов"

К-т сч. 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.

В конце года на счете 96 остаются суммы непогашенных оценочных обязательств, которые либо относятся на доходы, либо переносятся на следующий год, если ремонт не завершен.

Использование этого способа является наиболее приемлемым, так как позволяет равномерно распределять расходы по календарным месяцам.

Расходы на капитальный ремонт ОС, осуществляемый подрядным способом, отражаются в бухгалтерском учете подрядчика. Работы производятся на основании договора подряда. По окончании ремонта объект принимается на основании акта приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (ф. N ОС-3), который составляется в двух экземплярах. Акт подписывается работником структурного подразделения организации, уполномоченного на приемку основных средств, и представителем организации, производившей работы, и передается в бухгалтерию организации. Затем акт подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем организации. В технический паспорт соответствующего объекта основных средств вносятся необходимые изменения в характеристику объекта. Первый экземпляр акта остается у организации-заказчика, второй - передается организации, проводившей работы по восстановлению ОС.

Согласно гл. 25 НК РФ (ст. 260) расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и включаются в размере фактических расходов в затраты на производство или расходы на продажу в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены.

Инвентаризация основных средств.

	Бухгалтерский учет		Налоговый учет
Неучтенные объекты основных средств, выявленные при проведении организацией инвентаризации активов и обязательств, принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости и отражаются по дебету счета учета основных средств в корреспонденции со счетом прибылей и убытков в качестве прочих доходов		Первоначальной стоимостью основных средств, выявленных при инвентаризации, признается сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ

Пунктом 20 ст. 250 НК РФ предусмотрено включение стоимости объектов основных средств, выявленных в результате инвентаризации, в состав внереализационных доходов. При этом в гл. 25 НК РФ не установлен порядок оценки доходов в виде стоимости выявленных излишков имущества.

Особенности учета арендованных основных средств.

Учет аренды основных средств

Аренда основных средств - предоставление имущества во временное пользование за определенную (арендную) плату на основании договора. Сторона, передающая имущество во временное пользование, является арендодателем, сторона, принимающая его, - арендатором.

Передача основных средств в аренду осуществляется по договору (текущей) аренды либо лизинга (финансовой аренды). Имущество, переданное по договору аренды (текущая аренда), по окончании срока действия договора подлежит возврату арендодателю. Арендатор за текущую аренду основных средств уплачивает арендодателю арендную плату и ведет учет основных средств на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства". Как правило, в состав арендной платы включаются: сумма амортизации объекта аренды, расходы арендодателя по его эксплуатации (коммунальные платежи, техническое обслуживание и т.д.), расчетная (плановая) прибыль от использования объектов основных средств.

Организации, специализирующиеся на предоставлении в аренду своего имущества, рассматривают аренду как предмет своей деятельности и доход от арендной платы учитывают в составе выручки от оказания услуг на счете 90 "Продажи". Если арендная плата не превышает установленного порога существенности (не менее 5% к общей сумме всех доходов организации), то арендодатель рассматривает аренду основных средств в качестве отдельной хозяйственной операции и учитывает получаемые доходы по счету 91 "Прочие доходы и расходы".

В общем же случае объекты аренды, являющиеся собственностью арендодателя и относящиеся к основным средствам, учитываются на его балансе на следующих счетах:

- 01 "Основные средства". Здесь учитывают все основные средства арендодателя, которые приобретались (создавались) для основной деятельности (не для сдачи в аренду), но в дальнейшем было принято решение для передачи данных объектов в аренду;

- 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Здесь учитывают имущество, предназначенное исключительно для передачи во временное владение и (или) пользование в целях получения дохода.

Пример 15. Издательский дом принял решение приобрести для сдачи в аренду основное средство. Приобретен актив в марте, стоимость основного средства составила 295 000 руб. (в том числе НДС - 45 000 руб.). Аренда не является основным видом деятельности издательского дома. Актив был принят к учету и сдан в аренду.

Срок полезного использования актива - 25 мес. Амортизация начисляется линейным способом, и ежемесячная сумма амортизации составляет 10 000 руб.

В первом месяце в бухгалтерском учете издательского дома сделаны следующие проводки.

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - 250 000 руб. - отражены расходы на покупку основного средства;

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 45 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенному активу;

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 295 000 руб. - оплачена стоимость актива;

Д-т сч. 03, субсчет "Собственные основные средства", К-т сч. 08 - 250 000 руб. - принят к учету актив, приобретенный для сдачи в аренду;

Д-т сч. 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т сч. 19 - 45 000 руб. - принят к вычету НДС со стоимости приобретенного актива;

Д-т сч. 03, субсчет "Основные средства в аренде", К-т сч. 03, субсчет "Собственные основные средства", - 250 000 руб. - передан актив арендатору.

Со следующего месяца организация начнет начислять амортизацию по приобретенному для аренды активу (п. 21ПБУ 6/01). Амортизация будет начисляться ежемесячно до полного погашения стоимости актива либо до момента списания с бухгалтерского учета. Операция будет отражена проводкой: Д-т сч. 91 К-т сч. 02, субсчет "Амортизация по доходным вложениям, переданным в аренду", - 10 000 руб. - отражена сумма начисленной амортизации по основному средству, сданному в аренду.

Допустим, что договор аренды был заключен на короткий срок, и основное средство было возвращено владельцу. Возврат имущества будет отражен в бухгалтерском учете следующим образом: Д-т сч. 03, субсчет "Собственные основные средства", К-т сч. 03, субсчет "Основные средства в аренде", - 250 000 руб. - возвращено основное средство арендатором по истечении срока аренды.

Рассмотрим особенности бухгалтерского учета аренды у арендаторов.

Бухгалтерский учет у арендатора. Основные средства, поступившие в аренду, учитываются в инвентарной карточке, при этом на забалансовом счете делается запись: Д-т сч. 001 "Арендованные основные средства".

В связи с тем что эксплуатация арендатором арендованного имущества, в соответствии со ст. 606ГК РФ, осуществляется на возмездной основе, у него возникают расходы по арендной плате, начисляемой в пользу арендодателя. Порядок принятия их к бухгалтерскому учету зависит от того, какую роль арендуемое имущество играет в деятельности арендатора.

На сумму начисленной арендной платы арендодателю делается запись по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты по аренде". Если арендная плата начисляется авансом, то она относится на счет 97 "Расходы будущих периодов" проводкой:

Д-т сч. 97 "Расходы будущих периодов"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты по аренде".

В дальнейшем эти расходы списываются на расходы соответствующего периода проводкой:

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу"

К-т сч. 97 "Расходы будущих периодов".

На сумму НДС по арендной плате на основные средства, принятые в аренду на условиях возврата имущества арендодателю:

Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты по аренде".

На сумму фактически перечисленных средств по арендной плате:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты по аренде",

К-т сч. 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета".

В принятой к зачету задолженности перед бюджетом суммы НДС по арендной плате за взятые в текущем году в аренду основные средства:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

На сумму стоимости основных средств, возвращенных по окончании срока договора, арендатор делает запись: К-т сч. 001 "Арендованные основные средства".

Если капитальный ремонт осуществляет арендатор согласно договору за счет арендодателя, то расходы по ремонту учитываются в составе затрат арендатора на основную деятельность, которые затем списываются в уменьшение арендной платы. В этом случае производится запись:

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты по аренде",

К-т сч. 44 "Расходы на продажу", 96 "Резервы предстоящих расходов", 97 "Расходы будущих периодов".

Вторым видом аренды является финансовая аренда (лизинг). При заключении договора финансовой аренды лизинговое имущество может учитываться как на балансе арендодателя (лизингодателя), так и на балансе арендатора (лизингополучателя) в зависимости от условий договора (п. 1 ст. 31Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)").

Пример 16. Организация получила по договору лизинга автомобиль. Срок действия договора лизинга - 2 года, общая сумма лизинговых платежей - 708 000 руб., в том числе НДС - 108 000 руб. В соответствии с договором автомобиль учитывается на балансе лизингополучателя.

Ежемесячный лизинговый платеж равен 29 500 руб. (708 000 руб. : 24 мес.), в том числе НДС - 4500 руб.

В бухгалтерском учете лизингополучателя должны быть сделаны проводки (табл. 10).

Таблица 10

Учет имущества, учитываемого на балансе лизингополучателя

Содержание операции	Документ- основание	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
По договору лизинга получен автомобиль	Накладная	08 "Вложения во внеоборотные активы"	76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства"	600 000
Автомобиль принят к учету в составе основных средств	Акт о приеме- передаче объекта основных средств	01 "Основные средства", субсчет "Имущество, полученное по договору лизинга"	08 "Вложения во внеоборотные активы"	600 000
Ежемесячно в течение срока договора лизинга в бухгалтерском учете лизингополучателя делаются проводки
Отражена задолженность по лизинговому платежу без НДС (29 500 руб. - 4 500 руб.)	Справка-расчет бухгалтерии	76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства"	76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"	25 000
Отражен НДС по лизинговому платежу	Счет-фактура	19 "НДС по приобретенным ценностям"	76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"	4 500
Перечислен лизинговый платеж лизингодателю	Платежное поручение, выписка банка	76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"	51 "Расчетные счета"	29 500
Принят к вычету НДС, приходящийся на лизинговый платеж текущего месяца	Книга покупок, счет-фактура	68 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам", субсчет "НДС"	19 "НДС по приобретенным ценностям"	4 500

Понятие нематериальных активов, их состав и оценка.

Учет амортизации НМА.

Нематериальные активы - это исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые используются в производстве или управлении более 12 месяцев. Отличительным признаком нематериальных активов является способность приносить доход их владельцу.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах коммерческих организаций, находящихся у них на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, устанавливает Положениепо бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007). Оно утвержденоПриказомМинфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н. В налоговом учете нематериальные активы включаются в состав амортизируемого имущества (ст. 257Налогового кодекса РФ).

Амортизируемым имуществом признается имущество стоимостью более 40 тыс. руб. (п. 1 ст. 256ип. 1 ст. 257Налогового кодекса РФ). Другими словами, объекты, первоначальная стоимость которых меньше указанного лимита, будут списываться единовременно как материальные расходы (согласнопп. 3 п. 1 ст. 254Налогового кодекса РФ). Эти же изменения касаются и объектов основных средств.

Нематериальные активы включаются в амортизационные группы исходя из срока полезного использования, определенного в соответствии с п. 2 ст. 258Налогового кодекса РФ. Срок полезного использования объекта нематериальных активов определяют исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства или исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

В качестве нематериального актива к бухгалтерскому учету может быть принято имущество, которое одновременно отвечает следующим семи условиям (п. 3ПБУ 14/2007):

а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);

б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора, и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом);

в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Если одно из вышеуказанных условий не выполняется, актив не может быть принят на учет в качестве нематериального.

К нематериальным активам относятся в соответствии с п. 4ПБУ 14/2007 произведения науки, литературы и искусства, программы для электронных вычислительных машин, изобретения, полезные модели, селекционные достижения, секреты производства (ноу-хау), товарные знаки и знаки обслуживания.

В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.

Перечень объектов, которые можно отнести к нематериальным активам, является закрытым.

В п. 3 ст. 257Налогового кодекса РФ дан открытый перечень тех исключительных прав, которые могут входить в состав нематериальных активов. В частности, к нематериальным активам относятся:

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

6) владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Напомним, что аналогичный перечень есть и в ПБУ 14/2007. Обратите внимание, что в НалоговомкодексеРФ в этот перечень включено также владение ноу-хау, секретной формулой, процессом или информацией. Что же касается исключений, то к нематериальным активам не относятся:

- научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не давшие положительного результата;

- интеллектуальные и деловые качества работников организации.

Налогоплательщик может приобрести нематериальные активы или же создать их. В любом случае он должен иметь документы, подтверждающие существование самих активов или же свои исключительные права на них. К таким документам Кодексотносит патенты, свидетельства, договоры уступки патента или товарного знака и т.п.

В бухгалтерском учете нематериальные активы принимаются к учету по первоначальной стоимости, то есть по сумме всех фактических расходов на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Амортизируемое имущество нужно учитывать по первоначальной стоимости. В свою очередь, первоначальная стоимость нематериальных активов представляет собой расходы по их созданию или приобретению. В стоимость амортизированного имущества можно включать любые налоги и сборы, кроме НДС и акцизов, которые принимаются к вычету, в том числе и таможенные пошлины.

Порядок определения стоимости амортизируемого имущества приведен в ст. 257Налогового кодекса РФ. Основными средствами называется имущество со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев. Само собой, речь идет об имуществе, которое используется в производстве и для управленческих нужд организации.

Первоначальная стоимость нематериальных активов в зависимости от способа их приобретения аналогична установленной для объектов основных средств и материально производственных запасов.

Определение первоначальной стоимости нематериальных активов осуществляется в зависимости от способа поступления.

Поступление нематериальных активов в организацию может осуществляться различными способами.