1.2 Калькулирование себестоимости

Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) можно рассматривать как совокупность приемов и способов, обеспечивающих исчисление себестоимости продукта или процесса[15].

Объект калькулирования — это продукт производства данного предприятия, его подразделений, технологических фаз, стадий, т. е. продукция разной степени готов­ности.

Измерителем объекта калькулирования является калькуляционная единица, которая для готовой продукции обычно совпадает с единицей измерения, принятой в стандартах или технических условиях на соответствующий вид продукции. Для промежуточных про­дуктов, продукции подразделений и технологических переделов применяются условные калькуляционные единицы.

Различия в характере производимой продукции, технологических процессов, организа­ции производства приводят к многообразию калькуляционных единиц, которые могут быть объединены в семь групп[8]:

1. натуральные единицы, соответствуют единицам измерения, в которых данная про­дукция планируется, учитывается и реализуется потребителям (штуки, тонны, килограм­мы, литры и т. д.);

2. укрупненные натуральные единицы, применяются для промежуточного калькулиро­вания совокупности однородной продукции (100 штук изделий, тонна продукции, кубиче­ские метры и др.);

3. условно-натуральные единицы, используются для калькулирования продукции, со­держание полезного вещества в натуральной единице которой может колебаться (доля ве­щества, используемого в производстве, в общей доле материала, например процент содер­жания металла в руде);

4. стоимостные единицы (например, на 100 рублей стоимости запасных частей, затра­ты на один рубль товарной продукции в ценах выпуска или реализации и др.);

5. трудовые единицы, используются для калькулирования продукции подразделений предприятия (один нормо-час);

6. выполненные работы и услуги, в качестве калькуляционной единицы применяются в производствах, занятых строительством, ремонтом, оказанием транспортных услуги т. д. (тонна-километр перевозок, машино-смена и др.);

7. технико-экономический показатель как калькуляционная единица, используется для сравнения затрат на единицу потребительской полезности однородных изделий (исчисле­ние затрат на единицу мощности, затрат на единицу производительности).

В бухгалтерском учете на всех стадиях информационного процесса необходима стои­мостная оценка объектов учета: станков, зданий, материалов, заработной платы, продук­ции и т. п. Всякий объект, который необходимо взять на учет, следует прежде всего оце­нить, измерить в конкретной денежной сумме. Наиболее распространенной является первоначальная стоимость объекта учета, исходя из которой оценить любой объект — это значит определить его себестоимость на данный момент. Оценка в бухгалтерском учете в значительной мере построена на калькуляции. Но калькуляция возможна только на ос­нове стоимостного измерения ресурсов, потребляемых при осуществлении коммерческих операций. Калькуляция является способом оценки ресурсов и одновременно следствием такой оценки.

Все вышеизложенное относительно калькуляции является общепринятым. Такой под­ход применяется для различных оценок активов и процессов в финансовом учете. Управ­ленческий учет ограничивается всесторонним изучением себестоимости продукции, ра­бот, услуг, различных внутрипроизводственных процессов и направлений деятельности.

Индивидуальная и общая калькуляции продукции, работ, услуг взаимодействуют как часть и целое.

Общая калькуляция охватывает исчисление всех издержек производства, распределяе­мых на всю совокупность произведенных товаров и услуг, на всю продукцию организа­ции. Разновидностью общей калькуляции является частичная, охватывающая сумму из­держек отдельных подразделений организации или ее сегментов. Общая калькуляция подразделяется на значительное число статей, характеризующих детальную структуру се­бестоимости.

Индивидуальная калькуляция распределяет издержки производства на множество од­нородных предметов, позволяя исчислять среднюю себестоимость одного такого предме­та, определять себестоимость единицы выполненной работы или оказанной услуги. Инди­видуальная себестоимость в определенных условиях отражает издержки производства, относящиеся к конкретному изделию или заказу на выполнение конкретной совокупности работ. Индивидуальная калькуляция составляется также для исчисления себестоимости полуфабрикатов на отдельных переделах или стадиях производства. Индивидуальная калькуляция составляется по сокращенной номенклатуре укрупненных статей себестои­мости.

Особенности общей и индивидуальной калькуляции с точки зрения управленческого калькуляционного учета таковы, что требуют отдельного ведения калькуляционного уче­та для составления общей и для составления индивидуальной кальлькуляции. Такое раз­деление калькуляционного учета в большей мере характерно для многономенклатурного производства.

Калькуляционные статьи для общей калькуляции составляют развернутую номенклату­ру из нескольких десятков статей, перечень которых зависит от отраслевых особенностей производства, целей и задач калькулирования, определяемых высшим руководством орга­низации. Типовой перечень статей себестоимости был рассмотрен ранее.

Для индивидуальной калькуляции сокращенной производственной себестоимости ре­комендуется свести всю совокупность фактических издержек к трем калькуляционным статьям: прямые материальные издержки; прямые издержки на оплату труда; общепроиз­водственные расходы.

В отдельных организациях исходя из конкретных условий производства и управления калькуляционные статьи могут быть детализированы.

Вместе с тем не следует использовать чрезмерную детализацию статей индивидуаль­ной калькуляции, так как они с трудом поддаются последующему анализу и контролю и зачастую превращаются в избыточную информацию, требующую излишних материаль­ных затрат и которая является бесполезной.

Объектами калькулирования выступают продукты труда в самом широком смысле слова.

В зависимости от технологии производства и характера продукции объектами кальку­лирования могут быть[10]:

• продукты или комплексы продуктов полной или частичной готовности — по пере­делам, стадиям, отдельным процессам;

• изделия или полуфабрикаты, группы однородных изделий, серии одноименных из­делий или индивидуально вырабатываемые единичные изделия, строительные объекты, обусловленные этапы строительства и т. п.;

• виды работ и услуг — транспортные, монтажные, ремонтные, научно-исследова­тельские и т. п.

Полуфабрикаты собственного производства являются объектами калькулирования только в организациях, применяющих обособленный учет таких полуфабрикатов.

Следует указать на существование номинальных объектов калькулирования — заказов на продукцию (работы, услуги), площадей посевов сельскохозяйственных культур, комп­лексов нефтедобывающего оборудования и т. п.

В производительных процессах создается продукция, но сами они не входят в состав продукции, не являются изделиями или услугами и потому не могут рассматриваться в ка­честве реальных объектов калькулирования.

Заказом оформляется конкретное изделие. Оно и является реальным объектом калькулирования.

Отождествление объектов калькулирования с номенклатурой продукции является ошибочным. Во многих массовых многономенклатурных производствах калькуляция всех типов, размеров и сортов выпускаемых изделий не представляет практического интереса.

Калькуляционные единицы в таком случае — это комплексы однородных, близких ви­дов изделий, по которым необходима информация об их себестоимости.

При этом следует учитывать возможности планирования и учета издержек производ­ства, потребности управления и контроля, степень однородности и ценности отдельных изделий.

Калькуляционная единица — это количественная мера конкретного объекта калькулирования. Она не может заменить собой объект калькулирования, является метрической единицей измерения конкретного объекта.

Вместе с тем нельзя считать калькуляционную единицу только техническим измерите­лем.

Калькуляционный объект выражает весь объем продукции данного вида, а калькуля­ционная единица — только ту его часть, которая применяется для индивидуальной каль­куляции и характеризует индивидуальную себестоимость данного вида продукции.

Калькуляционная единица, способная обеспечить экономически обоснованную инди­видуальную калькуляцию, должна[10]:

• отражать количественную единицу продукции или работы (услуги) определенного качества;

• быть экономически однородной и обеспечивать сопоставимость калькуляций оди­наковой продукции;

• быть устойчивой и неизменной во времени и практически приемлемой для кальку­ляции;

• соответствовать единицам ценообразования и по возможности обеспечивать сопо­ставление рыночных цен и себестоимости;

• обеспечивать цели калькулирования и управления, быть пригодной к планированию и нормированию индивидуальных издержек и себестоимости.

Все многообразие калькуляционных единиц сводится к нескольким типологическим группам.

Натуральные единицы — одно изделие, строительный объект, единицы массы, длины, площади, комплект полуфабрикатов, декалитр пива и т. п.

Условно-натуральные единицы — обезличенные швейные изделия одного вида, 100 пар определенного вида обуви, тонна-километр, киловатт-час и др.

Эксплуатационные единицы — единица мощности машин, агрегатов, двигателей, про­изводственной мощности установок и сооружений, параметры приборов, полезная пло­щадь (или объем) зданий и т. п.

Единица времени — нормо-часы, машино-дни и т. п.

Следует избегать калькуляционных единиц, выраженных в денежном измерителе, на­пример 1 млн. руб. строительно-монтажных работ. Недопустимо применение такой услов­ной калькуляционный единицы, как нормочас.

При необходимости детализации анализа калькуляций можно применять две калькуля­ционные единицы для одного объекта калькулирования, например, калькулировать себе­стоимость единицы продукции и единицы мощности или других показателей, характери­зующих потребительские качества данной продукции.

Калькуляционная единица применяется на втором этапе калькулирования, при состав­лении индивидуальной калькуляции. Калькуляция, т.е. исчисление себестоимости кальку­ляционной единицы, в общем случае рассчитывается делением всей суммы издержек, сгруппированных в учете по данному калькуляционному объекту на количество калькуля­ционных единиц, составляющих объект калькулирования.

Калькуляционный учет представляет собой аналитическую группировку издержек производства на счетах управленческого учета, обеспечивающую необходимую информа­цию для калькуляции себестоимости.

На практике информация для расчетов общей себестоимости продукции группируется на счетах, а для индивидуальных калькуляций — внесистемным путем в различных ведо­мостях учета издержек.

Составляется также ведомость сводного учета издержек производства. В калькуляцион­ном управленческом учете всю информацию об издержках получают на счетах управлен­ческого учета, группируя ее раздельно по каждому основанию.

При этом отпадает необходимость в ведении внесистемных группировочных ведомос­тей для калькулирования, в том числе и ведомости сводного учета издержек производства.

Разграничение издержек по периодам осуществляется через выделение расходов буду­щих периодов и издержек, относящихся к незавершенному производству.

Расходы будущих периодов в управленческом учете не отражаются. Они являются объектами финансового учета. Издержки, относящиеся к незавершенному производству, отражаются как сальдо на счетах финансового учета для их переноса в активы отчетного бухгалтерского баланса.

В управленческом учете издержки на остатках незавершенного производства включа­ются в расчеты оперативным путем, но при необходимости в отдельных случаях могут отражаться как сальдо на счетах.