3. Вопрос. Этапы аудиторской проверки. Существенность и оценка системы внутреннего контроля.

В общем виде этапы аудиторской проверки могут быть представлены в следующем виде.

Планирование (предварительный этап):

1) знакомство с клиентом:

а) понимание деятельности экономического субъекта;

б) оценка системы внутреннего контроля;

в)  расчет уровня существенности и приемлемого аудиторского риска;

г) работа по организации аудита;

2) разработка и согласование общего плана и программы аудита;

Сбор аудиторских доказательств (основной этап или аудит по существу):

1) получение надлежащих аудиторских доказательств;

2) проведение детального комплекса тестов внутреннего контроля;

3) процедуры проверки по существу:

а) детальные тесты;

б) аналитические процедуры;

в) оценка прогнозной информации;

4) уточнение приемлемого уровня существенности;

5) документирование аудиторских процедур.

Завершение аудита (завершающий этап):

1) завершение подготовки рабочей документации;

2) информирование руководства аудируемого лица о выявленных нарушениях в системе бухгалтерского учета;

3) расчет степени влияния выявленных и неисправленных аудируемым лицом искажений на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности;

4) формирование мнения аудитора и подготовка итоговых документов:

а) подготовка отчета для аудируемого лица (сообщение информации руководству аудируемого лица по результатам аудита);

б) подготовка и представление аудиторского заключения;

5) подписание акта приема-сдачи выполненных работ.

Существенность и оценка системы внутреннего контроля

Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения. (ФПСАД №4)

При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных (с количественной точки зрения) искажений. Тем не менее как значение (количество), так и характер (качество) искажений должны приниматься во внимание. Примерами качественных искажений являются:

-недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;

-отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

Существенность – это вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры позволяют определить наличие ошибки в отчетности субъекта и оценить их влияние на принятие соответствующих решений ее пользователями.

Количественная составляющая существенности выражается через определение уровня существенности.

Под уровнем существенности понимается, то предельное значение ошибки в бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетностью с большой степенью вероятности перестает быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Аудиторские организации обязаны вычислять уровень сущест­венности, беря определенную долю от каких-либо базовых показа­телей: итоговых значений счетов бухгалтерского учета, статей ба­ланса или показателей бухгалтерской отчетности. При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усред­ненные показатели текущего и предшествующих лет, а также любые расчетные процедуры, которые могут быть формализованы. Допус­кается как единый показатель уровня существенности для данной конкретной проверки, так и набор разных значений уровня сущест­венности, каждый из которых должен быть предназначен для оцен­ки определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей балан­са, показателей отчетности. Например, система базовых показателей: чистая прибыль (прибыль до налогообложения), выручка от продажи (010 строка формы №2), общие затраты предприятия, собственный капитал (Ш раздел формы №1) и валюта баланса.

Значение уровня существенности для конкретной аудиторской проверки должно быть определено по завершении этапа планирования аудиторской проверки. Полученное значение уровня существенности в обязательном порядке фиксируется в общем плане аудита.

Система внутреннего контроля (СВК) — это совокупность методик и процедур, принятых руководством организации и направленных на выявление, исправление и предотвращение существенных ошибок и искажений учетной информации, которые могут повлиять на достоверность показателей бухгалтерской отчетности.

От эффективности и действенности системы внутреннего кон­троля во многом зависит и финансовое положение фирмы-клиента, и достоверность бухгалтерской отчетности.

При хорошо организованной системе внутреннего контроля по­вышается надежность учетных и отчетных данных и минимизирует­ся вероятность недостач или растрат активов, нецелевого и нерацио­нального использования ресурсов.

Система внутреннего контроля представляет собой процесс организованный и осуществляемый представителями собственника, руководством экономического субъекта, а также другими сотрудниками аудируемого лица, для того чтобы обеспечить достаточную уверенность в достижении целей с точки зрения надежности финансовой отчетности. Это означает, что организация системы внутреннего контроля и ее функционирование направлены на устранение каких либо рисков хозяйственной деятельности, которые угрожают достижению любой из этих целей.

Система внутреннего контроля включает следующие элементы:

1. Контрольная среда;

2. Процесс оценки риска аудируемым лицом;

3. Информационная система, в том числе связанная с подготовкой налоговой и бухгалтерской отчетности;

4. Контрольные действия;

5. Мониторинг средств контроля.

Контрольная среда

Контрольная среда включает позицию, осведомленность и действия представителей собственника и руководства относительно системы внутреннего контроля аудируемого лица, а также понимание значения такой системы для деятельности аудируемого лица.

Контрольная среда аудируемого лица оказывает влияние на сознательность сотрудников в отношении контроля. Она является основой для эффективной системы внутреннего контроля, обеспечивающей поддержание дисциплины и порядка.

Контрольная среда включает следующие элементы:

а) доведение до всеобщего сведения и поддержание принципа честности и других этических ценностей.

б) профессионализм (компетентность сотрудников).

в) участие собственника или его представителей.

г) компетентность и стиль работы руководства.

д) организационная структура.

е) наделение ответственностью и полномочиями.

ж) кадровая политика и практика.

Процесс оценки рисков аудируемым лицом

Оценка рисков аудируемым лицом представляет собой процесс выявления и, по возможности, устранения рисков хозяйственной деятельности, а также их возможных последствий. Для целей финансовой (бухгалтерской) отчетности важен вопрос, каким образом в процессе оценки рисков аудируемым лицом руководство выявляет риски, имеющие отношение к финансовой (бухгалтерской) отчетности, определяет их значение, оценивает вероятность их возникновения и принимает решение относительно того, как управлять ими.

Риски могут возникать или изменяться вследствие следующих обстоятельств:

а) изменения в окружении аудируемого лица (макроэкономические изменения, в том числе связанные с изменениями в нормативной среде, могут привести к изменениям в конкурентном давлении и к значительным изменениям рисков);

б) новый персонал (новые сотрудники могут иметь иную точку зрения на систему внутреннего контроля или иные приоритеты);

в) внедрение новых или изменение уже применяемых информационных систем (значительные и быстрые изменения в информационных системах могут изменить и риски, связанные с системой внутреннего контроля);

г) быстрый рост и развитие аудируемого лица (действующие средства контроля могут не справиться с возросшим объемом операций и способствовать росту риска их несоответствия новым условиям деятельности);

д) новые технологии (внедрение новых технологий в производственные процессы или информационные системы может изменить риск, связанный с системой внутреннего контроля);

е) новые подходы к ведению хозяйственной деятельности, новые виды товаров, работ, услуг (освоение новых видов деятельности, продукции, в отношении которых аудируемое лицо имеет небольшой опыт, может стать причиной появления новых рисков, связанных с системой внутреннего контроля);

ж) реорганизация аудируемого лица может сопровождаться сокращением численности персонала и изменениями в распределении обязанностей, а также выполняемых сотрудниками контрольных функциях, которые также могут повлиять на риск, связанный с системой внутреннего контроля;

з) расширение операций за рубежом (расширение объема хозяйственных операций за рубежом и открытие дочерних предприятий, филиалов, инвестиции в зарубежные предприятия влекут за собой новые и, как правило, необычные риски, которые могут оказать влияние на систему внутреннего контроля, например, дополнительные или изменившиеся риски в результате осуществления операций с иностранной валютой, дополнительные или изменившиеся риски в связи с особенностями зарубежного, в том числе налогового, законодательства);

и) новые принципы, стандарты, положения, инструкции в области ведения бухгалтерского учета и подготовки отчетности (принятие новых учетных принципов или их изменение может повлиять на риски, связанные с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности).

Информационная система, связанная с подготовкой финансовой

(бухгалтерской) отчетности

Функционирование информационных систем, связанных с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности, обеспечивается:

а) техническими средствами;

б) программным обеспечением;

в) персоналом;

г) соответствующими процедурами;

д) базами данных.

Большинство информационных систем активно использует компьютерные средства и информационные технологии.

Информационные системы, связанные с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности, состоят из процедур:

а) инициирования (хозяйственные операции могут быть инициированы вручную или автоматически с помощью запрограммированных процедур);

б) отражения (регистрации) в учете (регистрация включает выявление и сбор надлежащей информации об операциях или событиях);

в) обработки данных и ведения учета соответствующих активов, обязательств и капитала (обработка включает функции редактирования и проверки, произведения расчетов, измерений, оценки, группировки и согласования, осуществляемых автоматически либо вручную);

г) включения в отчетность информации об операциях аудируемого лица, а также о событиях и условиях (отчетные функции подразумевают подготовку на бумажных носителях или в электронном виде финансовой (бухгалтерской) отчетности либо обобщение другой полезной информации, которая может быть использована при оценке хозяйственной деятельности аудируемого лица в управленческих или иных целях. Качество информации влияет на способность руководства принимать надлежащие управленческие решения и осуществлять контроль за деятельностью аудируемого лица, а также на возможность подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности).

Функционирование информационных систем обеспечивается методами и способами учета, которые выполняют следующие функции:

а) идентифицируют и регистрируют все правомерные операции;

б) своевременно и достаточно подробно фиксируют операции, что позволяет надлежащим образом классифицировать операции для дальнейшего включения в финансовую (бухгалтерскую) отчетность;

в) осуществляют оценку объектов учета так, чтобы соответствующая информация могла быть включена в финансовую (бухгалтерскую) отчетность в надлежащем суммовом выражении;

г) определяют период времени, в котором имели место операции, что позволяет отнести их в учете к соответствующему отчетному периоду;

д) представляют надлежащим образом операции и относящиеся к ним случаи раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Составной частью информационных систем является система информирования персонала, которая обеспечивает понимание сотрудниками обязанностей и ответственности, связанных с организацией и применением системы внутреннего контроля в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Контрольные действия

Контрольные действия включают политику и процедуры, которые помогают удостовериться, что распоряжения руководства выполняются, например, что необходимые меры предприняты в отношении рисков, которые могут препятствовать достижению целей аудируемого лица. Контрольные действия, осуществляемые вручную или с применением информационных систем, имеют различные цели и применяются на различных организационных и функциональных уровнях.

Обычно контрольные действия, которые могут иметь отношение к целям аудита, могут быть сгруппированы по следующим категориям методов и процедур:

а) проверка выполнения.

б) обработка информации.

в) проверка наличия и состояния объектов.

Указанные контрольные действия направлены на обеспечение сохранности активов, включая:

-меры предосторожности, ограничивающие доступ к активам или бухгалтерским записям;

-санкционирование допуска к компьютерным программам и файлам с данными;

-проведение периодических инвентаризаций (например, сравнение результатов пересчета наличных денежных средств, ценных бумаг и товарно-материальных запасов с данными бухгалтерского учета).

г) разделение обязанностей.

Мониторинг средств контроля

Важной обязанностью руководства является создание и поддержание системы внутреннего контроля в режиме непрерывной работы. Мониторинг средств контроля включает наблюдение за тем, функционируют ли они и были ли они изменены надлежащим образом в случае необходимости, и может включать такие мероприятия, как наблюдение руководства за тем, своевременно ли подготавливаются выверки расчетов с банками, оценка внутренними аудиторами соответствия действий персонала, занимающегося продажами, политике аудируемого лица в отношении определенных условий договоров с покупателями, осуществление надзора за соответствием действий персонала политике аудируемого лица в области этики или деловой практики.

Мониторинг средств контроля представляет собой процесс оценки эффективного функционирования системы внутреннего контроля во времени. Он включает регулярную оценку организации и применения средств контроля, а также осуществление необходимых корректирующих мероприятий в отношении средств контроля вследствие изменения условий деятельности. Мониторинг осуществляется с целью обеспечения непрерывной эффективной работы средств контроля. Например, если не осуществлять мониторинг за своевременностью и точностью выверки расчетов с банками, то персонал, возможно, прекратит заниматься их подготовкой. Мониторинг средств контроля осуществляется путем проведения непрерывных мероприятий, отдельных проверок или сочетания того и другого.

Непрерывный мониторинг осуществляется в рамках обычной текущей деятельности аудируемого лица и включает регулярные надзорные мероприятия, проводимые руководством. Менеджеры по продажам, закупкам и производству на уровне подразделений и аудируемого лица в целом непосредственно участвуют в решении оперативных вопросов и могут подвергнуть сомнению сведения, которые значительно отличаются от того, что им известно о хозяйственных операциях.

Во многих аудируемых лицах внутренние аудиторы или персонал, выполняющий аналогичные функции, вносят свой вклад в мониторинг средств контроля путем проведения самостоятельных оценок надежности средств контроля. Этот персонал регулярно предоставляет информацию о функционировании системы внутреннего контроля, сосредоточивая основное внимание на оценке организации и применении системы внутреннего контроля, сообщает информацию о достоинствах и недостатках системы внутреннего контроля, а также рекомендации по ее улучшению.

Мониторинговые мероприятия могут включать использование информации, полученной извне. Эта информация может указывать на проблемы или важные области, требующие улучшения. Клиенты косвенно подтверждают данные счетов, оплачивая их. Руководство, осуществляя мониторинг, может также учитывать сообщения внешних аудиторов, касающиеся системы внутреннего контроля.

В настоящее время особый интерес представляют новые возможности экономического анализа, в рамках которого проблема оценки и прогнозирования предпринимательского риска приобретает самостоятельное значение. Предпринимательский риск подразделяется на производственный риск, финансовый риск и риск инвестирования.

Финансовый включает следующие виды риска:

- кредитный;

- процентный;

- валютный;

- упущенной выгоды;

- аудиторский.

Аудиторский риск является относительно новым видом риска и представляет собой вероятность принятия неверного решения аудиторской организацией, т.е. риск того, что аудитор может оказаться не в состоянии выразить достоверное мнение о финансовой отчетности. Степень риска - это вероятность потерь, а также размер возможного ущерба. Для измерения величины риска (степени риска) предлагается использовать статистические показатели: дисперсию, среднее квадратическое отклонение и коэффициент вариации. Но для полноты оценки риска этих показателей недостаточно, так как аудиторский риск в системе рыночной экономики представляется объективно необходимой финансовой категорией, требующей совершенствования теории и практики экономического анализа.

Оценка аудиторского риска менеджментом аудиторской организации представляет собой важнейшую задачу, так как степень риска напрямую связана с качеством аудиторской проверки.

Аудиторской деятельности помимо предпринимательского риска присущ также специфический риск - аудиторский. Аудиторский риск представляет собой вероятность выражения аудитором ненадлежащего аудиторского мнения при наличии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Анализ федеральных Правил (стандартов) аудиторской деятельности (далее - ПСАД) N 8 "Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности" и N 16 "Аудиторская выборка" позволяет выделить следующие компоненты аудиторского риска: риск существенных искажений и риск необнаружения.

Риск существенных искажений представляет вероятность наличия существенных искажений остатков средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций до проведения аудиторской проверки. Риск существенных искажений включает два понятия, которые были предусмотрены ныне отмененным Стандартом N 8 "Оценка рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом", - неотъемлемый риск и риск средств контроля.

Риск необнаружения представляет собой вероятность того, что аудиторские процедуры не позволят обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или групп операций.

Если при подготовке общего плана аудита аудитор должен оценить риск существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, то при подготовке программы аудитор должен оценить риск существенных искажений в отношении конкретных счетов бухгалтерского учета и однотипных групп хозяйственных операций.

С введением новой редакции ПСАД N 8 модель аудиторского риска изменилась:

АР = РСИ x РН, (4)

где РСИ - риск существенных искажений,

РН - риск необнаружения.

На практике аудитор определяет допустимый в его работе риск необнаружения:

РН = АР / РСИ. (5)

Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора. Он зависит от многих факторов, например от выбора аудитором уместных аудиторских процедур, степени надежности получаемых аудиторских доказательств, времени, отводимого на проверку, квалификации аудиторов, степени предыдущего знакомства с деятельностью аудируемого лица, риска выборки, использования аудитором компьютерных информационных технологий, полноты представляемой аудируемым лицом информации и др.

Под риском выборки понимается вероятность того, что вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были бы применены идентичные процедуры аудита (п. 4 ПСАД N 16).

В случае проведения статистического выборочного исследования методом интервальной оценки аудитор находит доверительный интервал, который с заданной вероятностью накрывает фактическое значение анализируемой величины - искажения (в суммовом выражении или в долях). Доверительный интервал представляет собой оценку фактического искажения, полученную по выборке. Для формирования выводов о достоверности учета аудитор должен сравнить результат исследования - оценку фактического искажения - с допустимым искажением. Под допустимым искажением понимается максимальный размер ошибки генеральной совокупности, которую аудитор считает приемлемой (ПСАД N 16), т.е. часть уровня существенности, относящаяся к исследуемой совокупности. В литературе данный показатель также называют частным уровнем существенности.