Раздельный учет

В целом реализация ценных бумаг не облагается НДС (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). При этом согласно п. 4 ст. 170 НК РФ если организация осуществляет облагаемые и не облагаемые НДС операции, то следует вести раздельный учет. Специалисты главного финансового ведомства страны распространяют это правило и на тех, кто рассчитывается за товары векселями третьих лиц (Письмо Минфина России от 06.06.2005 N 03-04-11/126). Однако суды практически единогласно настаивают на том, что передача векселей третьих лиц в счет оплаты приобретаемых товаров (работ, услуг) не является "льготной" реализацией ценных бумаг. В этих случаях вексель просто выступает как средство платежа. Таким образом, вести раздельный учет сумм "входного" НДС не следует (Постановления ФАС Московского округа от 14.02.2008 N КА-А40/539-08, ФАС Поволжского округа от 15.09.2008 по делу N А57-20272/07).

Операции с векселями и налог на прибыль

В классификации векселей в хозяйственном обороте для целей налогообложения прибыли вексель может иметь и самостоятельное значение как ценная бумага, например, имеющая определенную доходность либо реализуемая с прибылью (или убытком), а также как форма привлечения заемных средств.

Налоговая база по налогу на прибыль от операции по продаже (погашения) векселя определяется в порядке, установленном ст. 280 НК РФ. Доход от реализации или иного выбытия ценных бумаг определяется исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом. При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении (п. 2 ст. 280 НК РФ).

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. В расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении (абз. 4 п. 2 ст. 280 НК РФ).

Кроме того, следует учитывать, что вексель является долговой ценной бумагой. По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав доходов на конец соответствующего отчетного периода (п. 6 ст. 271 НК РФ).

В случае предъявления векселя к оплате (погашения долгового обязательства) до истечения очередного отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату предъявления векселя к оплате (погашения долгового обязательства).

В налоговую базу по налогу на прибыль денежные средства, полученные от размещения организацией-налогоплательщиком собственного векселя, не включаются, так как это полученные взаймы денежные суммы. Согласно пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы в виде средств, полученных по договорам кредита или займа, не учитываются. Кроме того, выдача организацией собственного векселя для целей налогообложения прибыли не признается реализацией ценной бумаги.

Процентный (купонный) доход при исчислении налога на прибыль учитывается в составе внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ).

Здесь необходимо обратить внимание на то, что процентный доход, который организация получает от векселедателя при предъявлении к погашению векселей, подлежит учету в составе доходов от погашения векселей (абз. 1 п. 2 ст. 280 НК РФ). В составе внереализационных доходов организация должна учитывать только тот процентный доход, который она получает по условиям выпуска данных векселей и который не связан с их погашением.

При расчете налога на прибыль расходы в виде процентов, начисленных по ценным бумагам, включаются в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Расходами для целей налогообложения такие проценты признаются по правилам, которые прописаны в ст. 269 НК РФ, т.е. нормируются.

Цена приобретения векселя может превышать его номинальную стоимость. Учесть такую разницу в расходах можно только при погашении векселя.

При методе начисления доходы в виде процентов по векселям, срок обращения которых приходится на несколько отчетных периодов, необходимо признавать на конец каждого месяца исходя из доходности, установленной по векселю, и количества дней его нахождения у организации (п. 6 ст. 271, абз. 3 п. 1 ст. 328, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ). При погашении векселя до истечения отчетного периода процентный доход признается на дату его погашения (абз. 2 п. 6 ст. 271 НК РФ).

По правилам, установленным ст. 34 Положения о переводном и простом векселе, проценты по векселю начисляются со дня его составления (если не указана другая дата) и до момента предъявления, а срок начисления процентов не может быть более одного года со дня составления векселя либо дня, с которого он может быть предъявлен к платежу (если вексель не может быть предъявлен к платежу ранее определенного срока), - пример 5.

Пример 5. Организация "Коммерсант" 11 мая 2010 г. получила от векселедателя простой вексель, составленный на эту же дату, на сумму 300 000 руб. со сроком платежа "по предъявлении". По векселю предусмотрено начисление процентов по ставке 10% годовых. Вексель предъявлен к платежу 28 июня 2010 г. Других доходов по ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, с начала 2010 г. у организации не было.

Организация "Коммерсант" исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, т.е. отчетными периодами по налогу на прибыль являются месяц, два месяца и т.д. до окончания календарного года.

Сумма процентного дохода по векселю рассчитывается со дня составления векселя (11 мая) до даты предъявления его к погашению (28 июня).

Процентный доход по векселю в сумме 1726 руб. (300 000 руб. x 10% : 365 дней x 21 день) организация учла в составе внереализационных доходов на конец отчетного периода по итогам мая и отразила в налоговой декларации по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н (ред. от 16.12.2009), за январь - май 2010 г. по строке 100 Приложения N 1 к листу 02.

Процентный доход, подлежащий получению от векселедателя при предъявлении векселя к погашению в июне, составил 2301 руб. (300 000 руб. x 10% : 365 дней x 28 дней).

В налоговой декларации за январь - июнь организация "Коммерсант" отразила по строке 010 листа 05 доход от погашения векселя с учетом полученных от векселедателя процентов в сумме 304 027 руб. (300 000 руб. + (300 000 руб. x 10% : 365 дней x 49 дней)), где 49 дней - период, за который начисляются проценты по векселю (с 11 мая по 28 июня 2010 г.).

По строке 030 листа 05 налоговой декларации организация указала расходы, связанные с приобретением векселя, - 300 000 руб., а по строке 200 Приложения N 2 к листу 02 отразила ранее учтенные в мае в составе внереализационных доходов проценты по векселю в сумме 1726 руб.

Дисконт по векселям в налоговом учете векселедателя следует нормировать. Если организация-покупатель выдает своим поставщикам собственные векселя на сумму большую, чем по договору поставки, с формулировкой о погашении "по предъявлении, но не ранее...", то необходимо рассчитать долю дисконта, которую можно отнести в расходы для целей налога на прибыль после погашения векселя.

В первую очередь необходимо определить срок обращения векселя. Согласно ст. 34 Положения о простом и переводном векселе по векселям со сроком "по предъявлении" процент (дисконт) рассчитывается исходя из срока обращения 365 (366) дней. Если на нем стоит надпись "по предъявлении, но не ранее...", то при расчете срока его обращения к 365 (366) дням прибавляют количество дней от даты составления векселя до самой ранней даты его погашения - пример 6.

Пример 6. Организация-покупатель 16 мая 2010 г. передала поставщику собственный вексель номинальной стоимостью 384 000 руб., а стоимость товаров, в счет оплаты которых был передан вексель, равна 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). На векселе указано, что он должен быть погашен по предъявлении, но не ранее 20 июня 2010 г.

Срок обращения данного векселя составит 401 день (365 дней + 36 дней), где 36 дней - это время от даты составления векселя до самой ранней даты его погашения (20 июня 2010 г.). Годовая процентная ставка по векселю составит:

(384 000 руб. - 354 000 руб.) : 354 000 руб. : 401 день x 365 дней x 100 = 4,63%.

Вексель был погашен 31 июля 2010 г. Таким образом, фактически в обороте он был всего 77 дней. Следовательно, сумма, которую можно отнести на расходы, составит:

354 000 руб. x 4,63% : 365 дней x 77 дней = 3457,66 руб.

Поскольку дисконт составляет 30 000 руб. (384 000 руб. - 354 000 руб.), его остаток в сумме 26 542,34 руб. (30 000 руб. - 3457,66 руб.) на расходы в налоговом учете отнести нельзя.

По вопросу учета разницы между номиналом векселя и суммой, полученной при его досрочном погашении, существуют две точки зрения.

Официальная позиция, высказанная Минфином России в Письме от 31.08.2009 N 03-03-06/1/559, заключается в том, что организация-налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами на убыток в виде разницы между номиналом векселя и суммой, полученной при его досрочном предъявлении.

Однако существуют судебные решения, согласно которым разница между номиналом векселя и суммой, полученной при его досрочном погашении, признается внереализационным расходом на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. Например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 15.02.2007 по делу N А09-3503/06-22 суд подтвердил правомерность учета дисконта по векселям во внереализационных расходах, поскольку они служили средством оплаты выполненных работ.

Т.М.Панченко

Аудитор

Подписано в печать

15.10.2010