12. По смене научных доктрин

До середины XIХ в. бухгалтерский учет существовал как практическая деятельность. Он понимался как набор процедур, выбор между ними выполнялся методом проб и ошибок. В 1840 г. Ф. Вилла заложил основы бухгалтерской науки, формулируя и обосновывая ее категорийный аппарат. До конца века преобладала юридическая интерпретация учета. С начала ХХ в. благодаря трудам Ж.Б. Дюмарше получило признание экономическое его понимание. После первой мировой войны Шер способствовал развитию процедурной стороны учета. После второй мировой войны возобладал взгляд об управленческом характере бухгалтерского учета, а труды Р. Антони (1977 г.) способствовали истолкованию самого управления как чисто психологического поведенческого процесса.

Все научные школы сосуществовали, влияние одной усиливалось, другой ослабевало, но ни одна из доктрин не имела господствующего значения и ни одна из них не исчезла.

Контрольные вопросы

1) В какую эпоху возникла бухгалтерия?

2) По каким признакам можно классифицировать развитие бухгалтерского учета?

3) Какие этапы в развитии учета выделял итальянский ученый Дж. Чербони?

4) Какие ученые внесли наибольший вклад развитие учета?

5) Какие формы счетоводства прошли эволюцию при развитии бухгалтерского учета?

Тема 2. Возникновение и развитие бухгалтерского учета в странах древнего мира и в период средневековья

Вопросы выносимые на лекцию:

1. Начало учета в странах древнего мира.

2. Античный мир (Древняя Греция, Рим).

3. Хозяйственный учет средневековья.

4. Причины зарождения двойной бухгалтерии

Для усвоения данной темы необходимо обратить внимание на следующие основные понятия: калькуляция; инвентарь; инвентаризация; приходные и расходные документы; синтетический и аналитический учет; отчетность; дебет; кредит; камеральная бухгалтерия; простая бухгалтерия.

1. Начало учета в странах древнего мира

(Древний Египет, Месопотамия, Персия и др.).

Нашей планете примерно 4,5 миллиарда лет. Жизнь на ней существует более 1 миллиарда лет, а появление человека относится к менее отдаленному периоду. О точном времени ученые спорят до сих пор. Человек, «любимое дитя природы», появился более 3 миллионов лет назад. В ходе эволюции человеческого общества появились орудия труда, поскольку, начав работать, человек начал вести учет. Он наблюдал за огромным небесным сводом (учет движения планет и времени), за миграцией и поведением животных (учет добычи), за самим собой (учет результатов труда и «складских запасов»).

Знания об окружающем мире накапливались посредством учета его явлений. Ясно, что не все были способны вести такой учет, а только наиболее одаренные. Община соглашалась их содержать, освобождая им время для наблюдений, ибо учетные сведения позволяли выжить. Интересно, что у натсиликов - наиболее консервативной группы эскимосов Американской Арктики - существовала должность руководителя. Она называлась «инхуматак» - тот, кто думает.

Развитию учета способствовало образование излишков продукта и начало обмена. Каждое племя имело свой обменный эквивалент: украшения, раковины, соль и другие предметы. С течением времени в процессе счета в качестве подручных средств стали вовлекаться камешки, палочки и тому подобные предметы. «Калькуляция» в буквальном переводе с латинского обозначает «счет камешками» (calcul - камешек).

Для возникновения письменного учета, ведения его регистров (регистр - документ для регистрации и группировки данных бухгалтерского учета о наличии средств и операциях с ними) необходимо было несколько условий. С одной стороны развитие хозяйственной деятельности должно было принять достаточно заметные размеры, с другой стороны, должны были существовать письменность и элементарная арифметика .

Появление письменности и развитие арифметики создали базу для возникновения учета, хозяйственная деятельность способствовала его повсеместному распространению .

Первые следы развитых систем учета появились в долинах рек Нил, Тигр и Евфрат .

Древний Египет

Учетная система Древнего Египта была частью механизма централизованного управления экономикой.

Учет в Древнем Египте велся на свитках папируса (папирус - многолетнее травянистое растение семейства осоковых), глиняных черепках и дереве. Длина свитков составляла 4 - 5 м. Запись велась черной и красной тушью (например, год писали черной, а месяц и число красной; частные числа - черной, итоги - красной). На свитках, прежде всего, составляли инвентари: по столбцам египетские писцы приводили наименования различных ценностей, а по строкам - дни, по которым отмечалось количественное их движение.3

Самая большая из дошедших до нас таблиц вмещала 87 столбцов.

Основным учетным приемом была инвентаризация (инвентаризация - периодическая проверка наличия числящихся на балансе предприятия (организации) ценностей, их сохранности и правильности хранения, обязательств и прав на получение средств, а также ведение складского хозяйства и реальности данных учета). В период с 3400 по 2980 гг. до н.э. проводилась инвентаризация движимого и недвижимого имущества каждые два года (дискретная) инвентаризация). Позже она была заменена текущим (перманентным) учетом. Его цель заключалась, прежде всего, в проверке достоверности получений и выдачи серебра, хлеба и т.п. Факт хозяйственной жизни оформлялся тремя лицами:

1) отмечал на папирусе число ценностей, намеченных к отпуску,

2) проставлял рядом фактический отпуск,

3) сравнивал числа и делал отметки о выявленных отклонениях, проводя продольную черту на проверенных документах (проводил анализ).

Ценности на складе могли быть отпущены только при наличии на документе резолюции уполномоченного лица: «подлежит выдаче». «Заведующий складом» регистрировал отпуск и подкладывал оправдательные документы. «Кладовщик» по окончании дня должен был составить отчет, в котором отражали движение ценностей по плательщикам и получателям, а внутри этой первичной группировки по наименованиям ценностей. Отчет подытоживался. Если он состоял из нескольких листов, то подсчитывалась каждая страница отдельно и отчет в целом .

Существенным моментом материального учета было ежедневное выведение остатков. Вывод ежедневных остатков был возможен в связи с небольшими объемами хозяйственной деятельности .

Документы часто составляли в 2-х или 3-х экземплярах, а записи разделяли на черновые и беловые.

Считается, что именно в Египте зародилась зеркальная натуралистическая концепция учета - как можно точнее описать движение ценностей в хозяйстве.

Месопотамия (Вавилония)

Учет в Месопотамии велся на карточках. «Карточки» делали из мягкой и влажной глины в виде пластинок, или, как их называют таблеток (размеры их были от 2 см до 30х40 см). На влажной поверхности глины тростниковой палочкой делали надписи, после чего документ или сушился на солнце (так поступали в раннюю эпоху), или обжигался (так делали в более позднее время). Если надо было уничтожить документ, то его бросали на пол, и он разбивался.

В более позднее время первичные документы стали составлять в 2-х экземплярах.

Документы складывались в глиняные кувшины или в плетеные из тростника корзины, которые закрывались крышками и обвязывались веревкой. На конец веревки навешивался комок глины, на котором указывалось содержание хранящихся документов, исполнители и временной промежуток.

В Вавилонии широко применялись вспомогательные таблицы: таблица умножения и таблица для исчисления сложных процентов.

Факты хозяйственной жизни отражались по следующим реквизитам:

1) количество и вид полученных предметов;

2) имя лица, от которого они поступили;

3) имя получателя;

4) дата .

Любопытно, что вместо подписи участники сделки прикладывали личную печать, которую носили на груди, в виде амулета. Эту печать-амулет укладывали в гроб после смерти владельца.

Среди сохранившихся первичных документов преобладают «наряды» для выполнения работ. Наряды были, как правило, сводные, и самый большой из них имел сведения о работе и содержании 2533 лиц .

В Вавилонии уже пользовались такой единицей как человеко-день, причем широкое распространение в царском хозяйстве получила практика «нормирования урочных заданий в зависимости от характера работы, квалификации работника, пола и возраста» .

Учет материальных ценностей осуществляется примерно так: приходные и расходные документы группировались раздельно, информация внутри этих группы учитывалась в разрезе наименований отдельных ценностей, по оборотам выводилось «сальдо», которое алгебраически складывалось с начальным остатком, и таким образом выводился конечный результат, сопоставляемый с фактическим наличием ценностей. Все сведения фиксировались в таблетках, здесь же указывались причины расхождений и на чей счет отнесена недостача.

Происходит зарождение синтетического (бухгалтерский учет средств и хозяйственных процессов в обобщенных показателях [ведомости «Зерновые»]) и аналитического (детализированный бухгалтерский учет хозяйственных операций и средств предприятий при помощи аналитических счетов [счет “Пшеница”, “Рис”]) учета.

Вавилония была первой страной, где возникло специальное законодательство. Законы Хаммурапи (1790 - 1752 гг. до н.э.) предписывали:

1) купцам - ведение самостоятельно учета;

2) храмам - государственное счетоводство;

3) передача денег без расписки считалась недействительной .

Есть две характеристики вавилонского учета: одна В. Швензнера, который характеризовал его как сельскохозяйственный, другая принадлежит Х. Бюлю, который считал этот учет бюджетным .

Персия

В Персии оплата работы осуществлялась частично деньгами, частично в натуральных единицах. Работник получал «требование-наряд» в конторе предъявлял его казначею; последний вел платежную ведомость, в которой делал отметку о выдаче денег. Поэтому же требованию-наряду выдавались продукты .

Каждый посылаемый в разъезд, получал из конторы письмо (командировочное удостоверение) и по предъявлении этого письма в отделениях получал по строго установленным нормам продовольствие .

Огромные размеры национальной империи, большая постоянно действующая армия требовали наличия жесткого контрольного аппарата. Бухгалтеры и контролеры в этой империи вели не только учет явный, но и тайный. Основным документом становится не только регистр фактов хозяйственной жизни, сколько журнал анонимных писем, а человек, занимающийся учетом получает почти официальное звание - «глаза и уши царя».

Индия

Здесь счетами регистрами служили кружки. В них закладывали камешки - первичные документы. Это был своеобразный прообраз картотеки и разноски данных по счетам.

Китай

Значительные особенности в организации учета имели место в Китае. История учета в этой стране насчитывает 8000 лет. К VII - XIII вв. здесь сложилась весьма развитая система учета материальных ценностей. Учетные работники были сосредоточены в трех отделах, где фиксировался приход, расход и остаток ценностей. Первый и второй отделы показывали движение ценностей, а третий проводил инвентаризации и выводил натуральный остаток, но не знал остатка учетного. Это приводило к тому, что только высшая администрация имела представление о должном положении дел.

При учете материальных ценностей в Китае получила распространение так называемая четырехколонная система:

П - Р = Ок - Он

П - приход,

Р - расход,

Он, Ок - остаток ценностей на начало и на конец отчетного периода.

Современные китайские авторы склонны видеть в этой формуле двойную запись, однако, это только иначе сформулированное уравнение материального баланса.

Служащие склада могли занимать место только в течение трех лет, а затем после инвентаризации передавали ценности, для чего отводилось 15 дней.

Отпуск ценностей проводился по принципу: «первая партия получена - первая отпущена». Среди складских работников были осведомители. Приведенный пример говорит об особенностях организации складского хозяйства .