Постоянные разницы и постоянные налоговые обязательства.

Согласно п. 4 ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Например, расходы на покупку билетов на новогоднюю елку для детей сотрудников в бухгалтерском учете увеличивают сумму прочих расходов и, соответственно, уменьшают бухгалтерскую прибыль. В налоговом учете эти расходы не могут быть признаны как расходы, понесенные при формировании дохода предприятия, и, следовательно, не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль. В этом случае бухгалтерская прибыль оказывается меньше налоговой. Разница эта является постоянной, т. е. она не может быть скорректирована в последующие отчетные или налоговые периоды.

При возникновении постоянных налоговых разниц образуется постоянное налоговое обязательство (ПНО)- сумма налога, приводящая к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Эта сумма равна произведению постоянной разницы (ПР), возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль (Сн), установленную отчетную дату:

ПНО = ПР * Сн.

Если мы вычислим условный налог на прибыль (УНП) как произведение бухгалтерской прибыли (БП) на ставку налога на прибыль:

УНП = БП * Сн,

то чистая прибыль (ЧП) может быть рассчитана как разность между бухгалтерской прибылью, условным налогом на прибыль и постоянным налоговым обязательством:

ЧП = БП - УНП – ПНО.

Можно видеть, что сумма условного налога на прибыль и постоянного налогового обязательства составляет текущий налог на прибыль (ТНП) – тот самый, который отражен в налоговой декларации по налогу на прибыль. Поэтому чистую прибыль можно вычислить как разность между бухгалтерской прибылью и текущим налогом на прибыль:

ЧП = БП – ТНП.

Эта разность отражается в Форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках».

Проводки в бухгалтерском учете выглядят как:

Дебет Кредит Сумма

99/00 68/09 Условный налог на прибыль (УНП)

99/00 68/09 Постоянное налоговое обязательство (ПНО)

Временные разницы.

Вторая группа разниц, возникающих вследствие различий при расчете бухгалтерской и налоговой прибыли, определяет временные разницы, под которыми понимается следующее: доходы и расходы, формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах. Иначе говоря - суммы доходов и расходов, которые имели место и были отражены в бухгалтерском учете в текущем отчетном периоде, не принимаются во внимание при исчислении налогооблагаемой прибыли, но в будущем (будущих) отчетных периодах их суммы в соответствии с налоговым законодательством должны будут учитываться при исчислении налогооблагаемой прибыли.

Соответствующие доходы и расходы в будущих периодах будут признаваться для целей налогообложения, и организации, их имеющие, в будущих отчетных периодах либо должны будут заплатить налогов больше относительно своей бухгалтерской прибыли, либо наоборот, налогов будет заплачено меньше, чем при расчете по бухгалтерской прибыли. Это значит, что временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль. Он равен сумме, которая оказывает влияние (в ту или иную сторону) на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах.

В зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) временные разницы подразделяются на:

- вычитаемые временные разницы;

- налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы и отложенные налоговые активы.

Вычитаемая разница появляется тогда, когда прибыль в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом.

Пример. Организация приобрела основное средство стоимостью 25 000 рублей. В бухгалтерском учете его стоимость может быть сразу списана на расходы, а в налоговом учете на него должна начисляться амортизация. Предположим, что в отчетном периоде амортизация еще не начисляется, тогда расходы в бухгалтерском учете будут на 25 000 руб. больше, чем в налоговом учете, а бухгалтерская прибыль будет на 25000 руб. меньше, чем налогооблагаемая прибыль. Условный налог на прибыль (УНП) будет меньше текущего налога на прибыль (ТНП) на сумму отложенного налогового актива (ОНА):

ОНА = ТНП – УНП = 25000 * Сн = 5000 руб.

В бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

Дебет Кредит Сумма

99/00 68/09 Условный налог на прибыль (УНП)

09/00 68/09 Доначисление налога на прибыль (ОНА)

Здесь 09/00 – активный балансовый счет «Отложенные налоговые активы», на котором аккумулируются уплаченные суммы налогов, которые в дальнейших отчетных периодах будут возвращены из бюджета.

При расчете чистой прибыли в Форме №2 «Отчет о прибылях и убытках» мы не должны учитывать отложенный налоговый актив (счет 99/00 не участвует во второй проводке), поэтому чистая прибыль будет рассчитываться по формуле :

ЧП = БП – УНП = БП - (ТНП – ОНА) = БП – ТНП + ОНА.

Списание отложенных налоговых активов

Отложенные налоговые активы могут быть списаны со счета 09/00 в последующие отчетные или налоговые периоды. Так, если в следующем отчетном периоде начисляется амортизация, то в бухгалтерском учете на приведенное выше основное средство она не начисляется (основное средство уже списано), а в налоговом учете – начисляется. Тогда в проводке должен получиться кредитовый оборот по счету 09/00:

Дебет Кредит Сумма

99/00 68/09 Условный налог на прибыль (УНП)

68/09 09/00 Списание ОНА

В форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» в графе «Изменение отложенных налоговых активов» цифра должна стоять в круглых скобках (признак того, что эта цифра – вычитаемая), а чистая прибыль будет рассчитываться как:

ЧП = БП – (ТНП - (-ОНА)) = БП – ТНП - ОНА.

ЛЕКЦИЯ № 22

Налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства.

Налогооблагаемая разница появляется тогда, когда прибыль в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом.

Пример. Организация приобрела компьютерную программу стоимостью 8000 руб. Разработчиками программы срок ее использования не был ограничен, поэтому директор распорядился списывать расходы на программу в течение 2-х лет. В бухгалтерском учете сделана проводка, в которой сумма покупки отнесена на расходы будущих периодов:

Дебет Кредит Сумма

97/00 60/00 8000

В налоговом учете стоимость программы можно списать на расходы единовременно. В результате в налоговом учете расходы увеличились по сравнению с расходами в бухгалтерском учете и, соответственно, бухгалтерская прибыль превысила налоговую на 8000 руб. В результате образовалась временная налогооблагаемая разница, и условный налог на прибыль (УНП) будет больше текущего налога на прибыль (ТНП) на сумму отложенного налогового обязательства (ОНО):

ОНО = УНП – ТНП = 8000 * Сн = 1600 руб.

В бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

Дебет Кредит Сумма

99/00 68/09 Условный налог на прибыль (УНП)

68/09 77/00 Отложенный налог на прибыль (ОНО)

Здесь 77/00 – пассивный балансовый счет «Отложенные налоговые обязательства», на котором аккумулируются суммы налогов, которые в дальнейших отчетных периодах необходимо будет доплатить в бюджет.

Расчет чистой прибыли в Форме №2 «Отчет о прибылях и убытках» будет иметь следующий вид

ЧП = БП – УНП = БП - (ТНП + ОНО) = БП - ТНП - ОНО.

Списание отложенных налоговых обязательств

Отложенные налоговые обязательства списываются со счета 77/00 в последующие отчетные или налоговые периоды. Так, в нашем примере в налоговом учете компьютерная программа уже списана и никак не влияет на расходы, а в бухгалтерском учете списывается часть стоимости программы, приходящаяся на данный отчетный период:

Дебет Кредит Сумма

20/00 97/00 Часть стоимости программы (без НДС)

19/04 97/00 Сумма НДС

Тогда текущий налог на прибыль (ТНП) будет больше условного налога на прибыль (УНП), часть налога надо будет доплатить в бюджет, и в проводке по счету 77/00 должен получиться дебетовый оборот:

Дебет Кредит Сумма

99/00 68/09 Условный налог на прибыль (УНП)

77/00 68/09 Списание ОНО

В форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» в графе «Изменение отложенных налоговых обязательств» цифра уже не должна стоять в круглых скобках, а чистая прибыль будет рассчитываться как:

ЧП = БП – (ТНП + (- ОНО)) = БП – ТНП + ОНО.

Отчет об изменениях капитала (форма 0710003)

На 1-м листе формы (см. Приложение 79) приведены общие данные об организации, так же, как и в предыдущих формах. Показано также движение капитала организации за два года: текущий и предыдущий. Данные приведены в колонках «Уставный капитал», «Собственные акции, выкупленные у акционеров», «Добавочный капитал», «Резервный капитал», «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Показано увеличение либо уменьшение капитала по каждой составляющей капитала за текущий и предыдущий годы, а также суммарная величина капитала на 31 декабря предыдущего и 31 декабря текущего года.

На 3-м листе формы приводятся корректировки движения капитала в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок.

На 4-м листе формы приведены данные по суммам чистых активов на 31-е декабря отчетного, предыдущего и предшествующего предыдущему годов.

Стоимость чистых активов определяется как разница между величиной активов фирмы и суммой ее пассивов на основании последнего утвержденного бухгалтерского баланса фирмы.

В состав активов, принимаемых к расчету, включаются внеоборотные и оборотные активы (итоги по разделам I и II бухгалтерского баланса), за исключением отдельных показателей. Так, из итоговой суммы по разделу II бухгалтерского баланса при расчете чистых активов не учитываются:

- фактические затраты на выкуп собственных акций (долей) у акционеров (участников) для их последующей перепродажи или аннулирования;

- задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал общества – такие долги входят в состав дебиторской задолжености (на момент регистрации общества с ограниченной ответственностью его уставный капитал должен быть оплачен участниками общества не менее чем наполовину, при этом неоплаченная часть уставного капитала подлежит оплате участниками в течение первого года деятельности общества).

В составе пассивов при расчете чистых активов организации учитываются долгосрочные и краткосрочные обязательства (итоги по разделам IV и V бухгалтерского баланса), за исключением доходов будущих периодов (строка 640 разд. V баланса).

Чистые активы согласно бухгалтерскому балансу за 1 квартал 2012 года (см. Приложение 77) можно рассчитать следующим образом (в тыс. руб.):

93 (Разд. I) + 2251 (Разд. II) - 0 (Разд. IV) - 2179 (Разд. V) = 165.

Эту величину мы видим на листе 4 отчетной формы «Отчет об изменениях капитала» (Приложение 79). Величина чистых активов превышает величину уставного капитала, что говорит о финансовой устойчивости фирмы.

Если величина чистых активов становится меньше величины уставного капитала, то, начиная со второго финансового года, фирма должна уменьшить свой уставный капитал до величины чистых активов. Если же величина чистых активов становится меньше минимального значения уставного капитала общества с ограниченной ответственностью (на сегодня это 10 000 рублей), то налоговая инспекция вправе подать в суд требование о ликвидации данного общества с ограниченной ответственностью.

Отчетная форма представляется в составе отчетности по итогам года и подписывается руководителем организации и главным бухгалтером.

Отчет о движении денежных средств (форма 0710004)

На 1-м листе формы (см. Приложение 80) приведены сведения об организации аналогично предыдущим отчетным формам. Здесь же приведены данные по движению денежных средств по текущей и инвестиционной деятельности за отчетный период и за аналогичный период предыдущего года.

На 2-м листе формы приведены данные по движению денежных средств по финансовой деятельности предприятия. Вычисляются также результаты движения денежных средств за отчетный период, остаток денежных средств на начало и конец отчетного периода.

Денежные средства включают деньги в кассе и те средства на счетах, в банке (банках), которыми организация может свободно распоряжаться. К денежным средствам приравниваются денежные эквиваленты – краткосрочные высоколиквидные инвестиции предприятия, свободно обратимые в денежные средства. Таким образом, движение денежных средств определяется движением их прихода и расхода на счетах 50, 51, 52, 55.

Чистый денежный поток (чистые денежные средства) – разность между поступлениями и платежами отчетного периода. Чистый денежный поток может быть как положительным, так и отрицательным. Положительное значение чистого денежного потока свидетельствует о притоке денежных средств, отрицательное – об их оттоке.

Движение денежных средств по текущей деятельности – приход и расход по основной деятельности, направленной на получение дохода, а также иной деятельности организации, которая не относится к инвестиционной и финансовой деятельности.

Движение денежных средств по инвестиционной деятельности связано с приобретением (созданием) основных средств, приобретением нематериальных активов, осуществлением долгосрочных финансовых вложений, а также реализацией долгосрочных (внеоборотных) активов. Инвестиционной деятельностью считается деятельность организации, связанная с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, а также с их продажей, с осуществлением собственного строительства, расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические разработки.

Движение денежных средств по финансовой деятельности связано с приходом и расходом денежных средств, которые приводят к изменениям в собственном капитале и заемном капитале организации в результате привлечения финансовых средств.

Отчетная форма представляется в составе отчетности по итогам года и подписывается руководителем организации и главным бухгалтером.

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках

Пояснения даются в качестве приложения к бухгалтерскому отчету и могут быть представлены как в текстовой, так и в табличной форме (табличная форма показана в Приложении 81). Пояснения могут в общем случае включать следующие разделы:

- нематериальные активы и расходы на НИОКР;

- основные средства;

- финансовые вложения;

- дебиторская и кредиторская задолженность;

- резервы под условные обязательства;

- обеспечение обязательств;

- государственная помощь.

В таблицы заносится движение материальных и финансовых средств за отчетный период, а также данные на конец отчетного периода, 31 декабря предыдущего года и 31 декабря года, предшествующего предыдущему.

Отчет о целевом использовании полученных средств (форма 0710006)

На 1-м листе формы (см. Приложение 82) приведены сведения об организации аналогично предыдущим отчетным формам. Приводятся данные по движению полученных денежных средств за отчетный период и за аналогичный период предыдущего года. Отчет построен следующим образом: остаток денежных средств плюс поступление денежных средств минус израсходование денежных средств равно остатку денежных средств на конец отчетного периода.

Поступление денежных средств включает различные взносы (вступительные, членские, целевые, добровольные имущественные), а также результат прибыли от предпринимательской деятельности.

Использование денежных средств предполагает расходы на целевые мероприятия (в том числе благотворительная помощь, проведение конференций и совещаний и др.), расходы на содержание аппарата управления (в том числе на все виды выплат сотрудникам, командировки, содержание помещений, транспорта и имущества, ремонт основных средств и иного имущества), а также на приобретение основных средств и инвентаря.

Эта отчетная форма представляется общественными организациями, не осуществляющими деятельности по реализации товаров, работ и услуг. Отчет подписывается руководителем организации и главным бухгалтером.

Реформация баланса

В конце года после сдачи всех налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности производится так называемая реформация баланса. Реформации баланса представляет собой ряд бухгалтерских проводок, призванных распределить заработанную предприятием за год прибыль или списать образовавшийся убыток. Реформация баланса проводится на 31 декабря уходящего года после того, как по бухгалтерии проведена последняя операция этого года. Соответственно на 31 декабря никаких недоделок и непроведенных документов не должно оставаться. Эта операция позволяет произвести завершение финансового года и с января начать деятельность с «чистого листа». Таким образом, реформация бухгалтерского баланса – это обнуление сальдо на счетах, отражающих финансовые результаты работы предприятия или, иначе говоря, закрытие счетов 90, 91 и 99 («Продажи», «Прочие доходы и расходы» и «Прибыли и убытки» соответственно).

Делаются следующие проводки (закрытие года):

90/01 90/09 Доходы

90/09 90/02 Расходы

90/09 90/03 НДС

91/01 91/09 Прочие доходы

91/09 91/02 Прочие расходы

Далее производится закрытие счета 99/00 и делается соответствующая бухгалтерская проводка с дебета счета 99/00 в кредит счета 84/00 «Нераспределенная прибыль или непокрытый убыток», которая свидетельствует о наличии чистой (балансовой) прибыли предприятия по итогам закончившегося финансового года:

99/00 84/00 Нераспределенная прибыль

При наличии дебетового остатка на счете 99/00 проводка будет иметь вид:

84/00 99/00 Непокрытый убыток

Это свидетельствует о наличии непокрытого убытка предприятия, образовавшегося по итогам финансового года.

Специальные налоговые режимы в Российской Федерации

В Российской Федерации помимо системы налогообложения, которую мы рассматривали выше, существуют так называемые специальные системы налогообложения. К ним относятся:

1. Единый сельскохозяйственный налог (ЕСН).

2. Упрощённая система налогообложения (УСН).

3. Единый налог на вменённый доход (ЕНВД).

4. Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

Мы рассмотрим здесь только вопросы, касающиеся упрощенной системы налогообложения, которая в последнее время получила большое распространение. Упрощённая система налогообложения (УСН) — специальный налоговый режим, направленный на снижение налоговой нагрузки на субъекты малого и среднего бизнеса, а также облегчения и упрощения ведения налогового учёта и бухгалтерского учёта. УСН введена Федеральным законом от 24.07.2002 N 104-ФЗ.

Порядок исчисления налоговой базы и ставки налога

В соответствии с Налоговым кодексом РФ в Упрощенной системе налогообложения устанавливается специальный режим уплаты налога. Объектом налогообложения могут служить либо доходы предприятия, полученные в денежной или натуральной форме, либо разница между доходами и расходами, понесенными предприятием при получении соответствующих доходов. Налоговые ставки по налогу при этом будет иметь вид:

6 %, если объектом налогообложения являются доходы,

15 %, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов.

Законами субъектов Российской Федерации могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15 % в зависимости от категорий налогоплательщиков (так, в Санкт-Петербурге ставка налога на разность доходов и расходов составляет 10%).

Налоги, сборы и взносы, уплачиваемые по УСН

Помимо основного налога, уплачиваемого с предпринимательской деятельности, организации, работающие по УСН, уплачивают следующие налоги и взносы:

- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (страховую и накопительную части),

- страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний,

- налог на доходы физических лиц (в качестве агента),

- акцизы,

- таможенные пошлины,

- транспортный налог,

- земельный и ряд других налогов.

Организации, работающие по УСН, не уплачивают налог на добавленную стоимость (НДС) при продаже продукции, работ и услуг. Счета-фактуры, которые выставляют такие организации, не содержат суммы НДС. Соответственно, предприятия, которые пользуются продуктами, работами или услугами, производимыми организациями, работающими по УСН, не могут принять суммы НДС к вычету.

Книга учета доходов и расходов

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут «Книгу учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения» (см. Приложение 83). В Книге учета доходов и расходов в хронологической последовательности на основе первичных документов отражают все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период. В Книге должна обеспечиваться полнота, непрерывность и достоверность учета показателей деятельности, необходимые для исчисления налоговой базы и суммы налога.

Книга учета доходов и расходов может вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде. При ведении Книги учета доходов и расходов в электронном виде налогоплательщики обязаны по окончании отчетного (налогового) периода вывести ее на бумажные носители. На каждый очередной налоговый период открывается новая Книга учета доходов и расходов.

Книга учета доходов и расходов по окончании налогового периода должна быть представлена в налоговый орган для заверения должностным лицом налогового органа не позднее срока, установленного для представления налоговой декларации по итогам налогового периода.

На стр. 2 и 3 Приложения 83 можно видеть порядок заполнения раздела 1 «Доходы и расходы». В графе 1 указывается порядковый номер регистрируемой операции, в графе 2 - дата и номер первичного документа, на основании которого осуществлена регистрируемая операция, в графе 3 указывается содержание регистрируемой операции.

В графе 4 отражаются доходы, в которые включаются доходы от реализации и внереализационные доходы.

В графе 5 налогоплательщик отражает расходы, понесенные им в процессе осуществления предпринимательской деятельности. Графа 5 в обязательном порядке заполняется налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. Налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов вправе по своему усмотрению отражать в графе 5 расходы, связанные с получением доходов, налогообложение которых осуществляется в соответствии с упрощенной системой налогообложения.

Справочная часть раздела I заполняется налогоплательщиком, выбравшим в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

По коду строки 010 указывается сумма полученных налогоплательщиком доходов за налоговый период.

По коду строки 020 указывается сумма произведенных налогоплательщиком расходов за налоговый период.

По коду строки 030 указывается сумма разницы между суммой уплаченного за предыдущий налоговый период минимального налога и суммой исчисленного за этот же период времени в общем порядке налога.

По коду строки 040 отражается налоговая база за налоговый период (код строки 010 - код строки 020 - код строки 030). Отрицательное значение по коду строки 040 не отражается.

По коду строки 041 указывается сумма полученных налогоплательщиком за налоговый период убытков (код строки 020 + код строки 030 - код строки 010). Отрицательное значение по коду строки 041 не отражается.

Книга учета доходов и расходов представляется в налоговую инспекцию по истечении налогового периода (т.е. по истечении календарного года). Тогда же сдаются индивидуальные сведения в Пенсионный фонд (по формам СЗВ-6-1, СЗВ-6-2 и АДВ-6-2), а также сведения о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ.

Ежеквартально сдается «Расчет авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование».

Организации, работающие по упрощенной системе налогообложения, могут не вести бухгалтерский учет и не сдавать бухгалтерскую отчетность.

Переход на упрощенную систему налогообложения (УСН)

Организации подают заявления о переходе на УСН в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году ее применения. Вновь зарегистрированные организации подают заявление в пятидневный срок с момента регистрации в налоговом органе.

Для смены объекта налогообложения (если принято решение изменить 6 % на 15 % или наоборот) необходимо подать заявление до 20 декабря года, предшествующего смене объекта налогообложения.

Налогоплательщик может потерять право на применения УСН. Условия, при которых налогоплательщик теряет право применять УСН, изложены в Налоговом кодексе. Основным правилом является требование к максимальному размеру оборота предприятия (он не должен превышать 60 млн. руб. за отчетный (налоговый) период).

Налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы налогообложения на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения.