2. Особенности учета иностранных юридических и физических лиц в налоговых органах
Иностранные юридические лица, осуществляющие в РФ активную деятельность, получают в результате регистрации Карту постановки на учет и идентификационный номер налогоплательщика (ИНН), который должен указываться во всех расчетных документах при осуществлении операций на территории РФ.
Регистрации подлежит каждое отделение в отдельности.
При открытии нового отделения:
на территории другой налоговой инспекции - этому отделению присваивается отдельный ИНН
на территории той же инспекции - по желанию налогоплательщика может быть произведена дополнительная постановка на учет нового отделения без присвоения ему отдельного ИНН.
При наличии на территории одной налоговой инспекции нескольких мест осуществления деятельности необходимо направить в инспекцию соответствующее уведомление; при этом новый ИНН не присваивается (Рисунок 2).
Рисунок 2-Классификкация источников доходов иностранных юридических и физических лиц в Российской Федерации
3 Особенности налогообложения иностранных организаций и физических лиц, уплачивающих налоги на территории Российской Федерации
4 Структура доходов и расходов иностранных юридических и физических лиц, учитываемых для целей налогообложения
В соответствии с главой 25 Налогового кодекса («Налог на прибыль организаций»), если компания имеет постоянное представительство в России, то это представительство облагается налогом на прибыль, подобно обычной российской компании. Если такого представительства нет, но компания тем не менее получает доходы с территории России (например, дивиденды или роялти), такие доходы могут облагаться налогом на доход у источника выплаты (то есть налог удерживается и уплачивается российским плательщиком дохода, который выступает в роли налогового агента). Под постоянным представительством в налоговом смысле понимается любое обособленное подразделение или место деятельности иностранной организации в РФ (филиал, представительство, бюро, завод, стройплощадка и т.д.), через которое она регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность. В случае, если такое представительство имеется, его прибыль в общем случае облагается налогом по базовой ставке, как если бы это было обычное российское предприятие. По Налоговому кодексу эта ставка равна 24%
Если же иностранная компания действует в России через независимого агента, то это само по себе не ведет к образованию постоянного представительства. Независимый агент - это лицо, выполняющее поручения иностранной организации лишь в рамках своей обычной профессиональной деятельности, например, брокер или комиссионер.
Таким образом подразделение формально отсутствует, но у иностранной компании имеется в России так называемый «зависимый агент», то для налоговых целей считается, что постоянное представительство имеет место. Зависимый агент - это представитель иностранной организации, который имеет полномочия на представление ее интересов и регулярно их использует для подписания контрактов от имени организации либо для согласования их существенных условий. Заметим, что термин «зависимый агент» был впервые законодательно закреплен именно Налоговым кодексом, хотя сам принцип неявно применялся и раньше. Особо оговорены кодексом некоторые важные ситуации, которые не создают постоянного представительства. В частности, к ним относятся следующие.
Деятельность отделения, носящая подготовительный или вспомогательный характер.
Ввоз или вывоз товаров по внешнеторговым контрактам.
Предоставление персонала для работы в РФ.
Владение долями в капитале российских организации.
Участие в договорах о совместной деятельности с российскими организациями.
Тщательно изложены в кодексе правила налогообложения строительных площадок. При исчисления прибыли представительства ограничена применимость условного метода (по расходам). В основном применяется прямой метод, то есть из доходов представительства вычитаются его расходы. Состав допустимых расходов определяется так же, как и для российских организаций.
Однако для некоторых видов дохода для иностранных организаций НК РФ определил отдельные ставки. Если иностранная компания получает доход (в том числе относящийся к постоянному представительству) в виде дивидендов от российской организации, то ставка налога на этот доход составляет 15%. (такой доход получает российская организация, то ставка равна 6%) Если иностранная компания получает доход в виде процентов по государственным или муниципальным ценным бумагам, то ставка налога равна 15% (для некоторых видов бумаг - 0%). (для российских организаций ставки в данном случае те же) (таблица2).
Постоянные представительства уплачивают квартальные авансовые платежи и налог по итогам года. Отчетность подается ежеквартально.
Таблица 2 Ставки налога для постоянного представительства иностранной компании
Вид дохода |
Ставка налога, % (2002 г., 25 глава НК) |
Доходы от предпринимательской деятельности (за вычетом расходов) |
24 |
Доходы от владения, пользования и распоряжения имуществом представительства (за вычетом расходов) |
24 |
Дивиденды и аналогичные доходы |
15 |
Проценты от государственных и муниципальных ценных бумаг |
15 |
Другие доходы от источников в РФ |
24 |
Доходы от источников в РФ без образования постоянного представительства
Если у иностранной компании нет постоянного представительства в России, это еще не значит, что она находится вне поля зрения российских налоговых органов. В том случае, если она получает доходы от источников в РФ, эти доходы облагаются налогом у источника выплаты. Это значит, что налог уплачивает не сама иностранная организация, а российский плательщик дохода (это может быть российская организация или представительство иностранной компании в РФ), который в данном случае является налоговым агентом.
Ставка налога на доход в форме дивидендов составляет 15%, а в виде процентов от государственных или муниципальных ценных бумаг - 15% или в некоторых случаях 0%. Эти ставки не зависят от наличия или отсутствия представительства.
Что касается других видов дохода, для них установлены две ставки налога у источника. Для дохода от использования или сдачи в аренду (фрахта) транспортных средств в международных перевозках ставка составляет 10%. Для прочих видов дохода она равна 20%.
Для налоговых целей виды доходов считаются доходами от источников в России: 1) дивиденды, проценты, роялти (т.е. авторские и лицензионные выплаты).
2) Дивиденды и аналогичные доходы
3)Проценты (государственные и муниципальные бумаги)
4)Проценты (иные виды)
5)Роялти (авторские и лицензионные выплаты)
6) Международные перевозки, фрахт
7)Реализация недвижимости в РФ (за вычетом/без вычета расходов)
8)Реализация акций, более чем на 50% обеспеченных недвижимостью в РФ (за вычетом/без вычета расходов)
9)Штрафы и пени
Не признаются доходом из источников в России и не облагаются налогом: платежи по внешнеторговым контрактам; реализация акций (иные виды) (за вычетом расходов); реализация иного движимого имущества, находящегося в РФ (за вычетом расходов); оказание услуг на территории РФ; страхование; перестрахование
В частности, по старым правилам доходы от реализации акций и других ценных бумаг, а также от реализации другого движимого имущества, находящегося на территории России, подлежали налогообложению у источника (при отсутствии постоянного представительства). Также подлежали обложению у источника премии по перестрахованию. Теперь же эти виды доходов не считаются доходами от источников в России и не облагаются налогом у источника.
Доходы от продажи акции российских организаций, активы которых состоят из недвижимости, находящейся в РФ, более чем на 50%., и производных от них инструментов, так же как и доходы от продажи просто недвижимости, находящейся в РФ, в соответствии с НК РФ подлежат налогообложению у источника. Из доходов по реализации таких видов акций и недвижимости можно вычесть расходы на приобретение данного имущества (агенту нужно предоставить подтверждающие документы), но при этом будет применяться базовая ставка налога на прибыль - 24%. Если же расходы не учитываются, то ставка составляет 20%.
Доходы от услуг, оказанных российским резидентам иностранной компанией, не имеющей постоянного представительства в России, не подлежат российскому налогообложению.
Глава 21 Налогового кодекса, определяет место реализации услуг для целей обложения НДС: ряд услуг (по определенному списку, включающему консалтинг и прочие «интеллектуальные» услуги), считается реализованным в России, если покупатель - российская организация. В этом случае, если поставщик услуг не зарегистрирован на НДС в РФ, то обязанность по уплате налога также лежит на покупателе как на налоговом агенте. Цель такого подхода - обеспечение экономической нейтральности НДС.
Налог на доход иностранного юридического лица, удерживаемый у источника выплаты и уплачиваемый налоговым агентом, и налог на добавленную стоимость с иностранного юридического лица, который в определенных случаях (отсутствие регистрации на НДС в РФ) также уплачивается налоговым агентом. Путанице способствует и одинаковая базовая ставка налога - 20%. Смешивать их ни в коем случае не следует! Это совершенно разные налоги, описываемые в разных главах Налогового кодекса и вообще имеющие принципиально различную природу (прямой и косвенный налог соответственно). Так, например, в 2001 г. упоминавшиеся «интеллектуальные» услуги вроде консалтинга попадали и под налог у источника, и под НДС, а в 2002 г. только под НДС.
Несомненно, новые правила исчисления налоговой базы по налогу у источника предоставляют более льготные условия нерезидентам. В частности, это касается операций на фондовом рынке РФ. Ранее только резиденты стран, имеющих подходящее налоговое соглашение с Россией, могли осуществлять торговлю российскими акциями в безналоговом режиме. В частности, было широко распространено использование для этих целей кипрских компаний, так как договор с Кипром - один из самых льготных среди налоговых договоров РФ. Теперь в такой избирательности нет нужды - любая иностранная компания может осуществлять операции с акциями, не попадая под налог у источника на доход от их реализации. (Впрочем, эти доходы подлежат, вообще говоря, налогообложению по месту регистрации нерезидента - и здесь Кипр опять на коне со своей офшорной ставкой налога в 4,25%.) Новость со знаком минус - добавилась неприятная необходимость проверки того, чтобы акции не оказались более, чем на 50% обеспечены недвижимостью. Зато особо оговорено, что если операции производятся на иностранной бирже, то они в любом случае (независимо даже от обеспечения акций недвижимостью) не попадают под налогообложение.
Таблица 3 Ставки налога на доход иностранной компании от источников в РФ (без постоянного представительства)
Вид дохода |
Ставка налога, % (2002 г., 25 глава НК) |
Внешнеторговые контракты |
- |
Дивиденды и аналогичные доходы |
15 |
Проценты (государственные и муниципальные бумаги) |
15 |
Проценты (иные виды) |
20 |
Роялти (авторские и лицензионные выплаты) |
20 |
Международные перевозки, фрахт |
10 |
Реализация недвижимости в РФ (за вычетом/без вычета расходов) |
24/20 |
Реализация акций, более чем на 50% обеспеченных недвижимостью в РФ (за вычетом/без вычета расходов) |
24/20 |
Реализация акций (иные виды) (за вычетом расходов) |
- |
Реализация иного движимого имущества, находящегося в РФ (за вычетом расходов) |
- |
Оказание услуг на территории РФ |
- |
Страхование |
- |
Перестрахование |
- |
Штрафы и пени |
20 |
Как и раньше, если международным налоговым договором России предусмотрены более низкие ставки налога у источника, то применяются именно они. При этом не требуется предварительного получения освобождения от налогового органа РФ, как это было по Инструкции №34. Теперь для применения пониженной ставки налоговому агенту достаточно иметь подтверждение местонахождения получателя дохода в соответствующем государстве, связанным налоговым договором с Россией. Строго определенная форма подтверждения, как это было раньше, кодексом не предписывается. Если подтверждение не предоставлено, налог удерживается по полной ставке, но за нерезидентом сохраняется право получить назад излишне удержанную часть, предоставив необходимые документы теперь уже налоговому органу. Этот порядок, конечно, также представляет собой шаг навстречу иностранным компаниям, избавляющий их от многочисленных хлопот.
В соответствии с главой 21 Налогового кодекса («Налог на добавленную стоимость»), иностранное юридическое лицо может являться плательщиком российского НДС. Вообще в силу специфики данного налога (а НДС ‑ это, в отличие от налога на прибыль, не прямой, а косвенный налог, и исчисляется он отдельно по каждой операции) само по себе местонахождение участников сделки имеет лишь вторичное значение: налогоплательщиком по НДС при определенных обстоятельствах может являться как российская, так и иностранная организация. Ключевым для обложения НДС фактором является место реализации товаров или услуг. Если она происходит на территории РФ, то такая реализация ‑ объект налогообложения российским НДС (ст. 146).
Основные принципы взымания НДС. обеспечивают экономическую нейтральность налога, то есть то, что он не вносит искажений в структуру экономических мотиваций хозяйствующих субъектов. Это явилось важнейшей причиной внедрения НДС в налоговую практику многих стран мира взамен не обладающих таким свойством оборотных налогов.
(При торговле внутри страны.) Налог выплачивается продавцом, исходя из суммы его продаж. При этом налог, уплаченный поставщикам при покупках, подлежит вычету. Конечный потребитель права на вычеты не имеет.
При импорте товаров импортер уплачивает налог, исходя из таможенной стоимости товара. Однако, он имеет право на налоговый вычет в том же размере.
Экспорт товаров облагается налогом по нулевой ставке. Экспортер имеет право на вычет налога, уплаченного при приобретении (производстве) экспортируемого товара.
находящийся в России товар в процессе реализации не отгружается и не транспортируется, то место реализации, естественно, Россия. Если он отгружается или транспортируется, то Россия является местом реализации в том случае, если в начале этого процесса товар находился в РФ (ст. 147).
Таким образом, как торговля внутри страны, так и экспорт попадают по это определение ‑ в обоих случаях местом реализации является Россия. Однако при торговле внутри страны налог взимается по обычной ставке 18% с1 января 2004 года (по некоторым видам товаров применяется льготная ставка 10%), а при экспорте ‑ по ставке 0%. Следует заметить существенное различие между ставкой НДС 0% и освобождением от НДС. В первом случае «входящий» НДС по приобретенным товарам и услугам подлежит вычету, а во втором ‑ нет, в силу чего освобождение от НДС вообще не всегда выгодно налогоплательщику. Так вот, при экспорте «входящий» НДС зачитывается либо возмещается из бюджета.
Что касается импорта, то, как видно из определения, он не является реализацией на территории РФ (естественно, речь идет не о продаже импортных товаров, а о самом процессе их ввоза на таможенную территорию РФ). Однако ввоз товара также признается особой разновидностью объекта налогообложения для целей НДС (ст. 146). При этом, в отличие от прочих случаев, налогоплательщиком является не продавец товара (иностранная фирма), а покупатель (российская организация). Налог в этом случае уплачивается вместе с таможенными платежами (базой является таможенная стоимость плюс пошлины и акцизы). Однако уплаченный налог подлежит в дальнейшем, вообще говоря, зачету.
Итак, если иностранная компания осуществляет исключительно поставку товаров российским импортерам, она не является плательщиком российского НДС. Если она осуществляет торговые операции на территории России, для чего она должна зарегистрировать здесь свое постоянное представительство, то она облагается НДС так же, как и российские компании. Регистрация компании на НДС происходит по месту нахождения представительства, там же сдается соответствующая отчетность.
Обложения НДС услуг. Понятия импорта (как и экспорта) для услуг не существует. Вопрос наличия или отсутствия объекта налогообложения решается исключительно на основании места реализации. В российском Налоговом кодексе ст. 148 правила определения места реализации для целей НДС варьируются в зависимости от характера самих услуг. Место фактического оказания услуг определяет место их реализации лишь в одном исключительном случае (услуги культурного и подобного характера). В остальных случаях, если только услуги не связаны с каким-либо имуществом, находящимся на территории России, место их реализации определяется местонахождением продавца, и лишь для некоторых разновидностей услуг ‑ местонахождением покупателя.
Теперь множество иностранных компаний действует на российских рынках. Кто-то открывает филиал или представительство, кто-то работает непосредственно из-за рубежа, кто-то торгует, кто-то занимается инвестициями. Как правило, для осуществления такой деятельности компании открывают счета в российских банках. Естественно, эта активность не остается без внимания российских властей. В частности, деятельность нерезидентов в России подлежит налогообложению по российским законам, подобно деятельности российских организаций, хотя и с соответствующими поправками на специфику.
Тема 2 Налоговые правонарушения иностранных юридических и физических лиц
1 Ответственность налогоплательщиков – иностранных юридических и физических лиц.
2 Санкции за налоговые правонарушения
1 Ответственность налогоплательщиков –иностранных юридических и физических лиц
Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.
Согласно ст. 11 части первой НК РФ организации - это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ (далее - российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ (далее - иностранные организации). Физические лица - граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства.
Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций выполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов на той территории, на которой эти филиалы и иные обособленные подразделения осуществляют функции организации. Таким образом, согласно действующему законодательству филиалы и представительства российских юридических лиц не рассматриваются в качестве участников налоговых правоотношений и не имеют статуса налогоплательщиков или налоговых агентов, а ответственность за исполнение всех обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов несет юридическое лицо, в состав которого входит соответствующий филиал (представительство). В соответствии со ст. 55 части первой ГК РФ представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства. Представительства и филиалы не являются юридическими лицами.
Обособленные подразделения - это не только филиалы и представительства организации, в соответствии со ст. 11 НК РФ, обособленное подразделение организации - это любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие Места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Например, налоговыми агентами являются все организации, поскольку обязаны начислять и удерживать налог на доходы физических лиц из заработной платы своих сотрудников, являющихся налогоплательщиками в качестве физических лиц.
Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.
Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком.
За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ.
В случаях, предусмотренных НК РФ, прием от налогоплательщиков и (или) плательщиков сборов средств в уплату налогов и (или) сборов и перечисление их в бюджет может осуществляться государственными органами, органами местного самоуправления, другими уполномоченными органами и должностными лицами - сборщиками налогов и (или) сборов.
Налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя. Личное участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не лишает его права иметь представителя, равно как участие представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в указанных правоотношениях.
Законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов.
Законными представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством РФ.
Действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, признаются действиями (бездействием) этой организации.
Уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
Не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры.
Уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством РФ.
Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.