Часть 1. Исторические и экономические предпосылки становления и развития системы налогообложения

1.1 Историческое развитие экономической мысли в сфере налогообложения

В период феодализма основным источником доходов, как личных так и государственных, являлась земля. Общество было ориентировано на потребление, государство не выполняло хозяйственных и регулирующих функций, но уже остро нуждалось в стабильно оплачиваемом аппарате управления. Низкий уровень развития товарно-денежных отношений не позволял соизмерять эффективность различных экономических процессов в стоимостной форме, что определяло произвол в сборе налоговых платежей, в расходовании собранных средств и беззащитность всех основных плательщиков, отсутствие правовой регламентации и систематизации. Такие сборы налогов воспринималось обществом как форма узаконенного грабежа, особенно учитывая налоговый иммунитет дворянства, духовенства и королевской фамилии, вследствие чего становится понятным нежелание властей обеспечить хотя бы видимость налоговой справедливости.

В ранних феодальных государствах налог рассматривался в качестве даров, подарков главе государства. Не случайно в Англии в средние века понятия «налог» и «дар» выступали почти синонимом и обозначались одним словом gift. В Германии же название налогов было связано с просьбой со стороны государства уплатить налог. В дальнейшем налог стал рассматриваться как помощь населения своему государству. В немецком языке до сих пор сохранилось название налога steuer, что означает поддержку, лепту.

В конце XVII века многие государства Европы испытывают острую нужду в стабильных источниках доходов, что активизирует поиски финансовых решений. Появляются труды знаменитых английских философов и экономистов Т. Гоббса и Д. Локка, в которых особое внимание уделяется налогам. Проблемы налогообложения находились в центре внимания немецких финансистов Иоганна Генриха Готтлиба фон  Юсти и Йозефа Зонненфельса. Существенный вклад в развитие налоговых теорий внесли французские физиократы Франсуа Кенэ, Антуана Тюрго, Оноре Мирабо и проветители С. Ле Претр де Вобан и Ш. Л. Монтескье, английские философ Томас Гоббс и экономист Дж. Р. Маккуллох.

Одной из самых первых общих налоговых теорий является теория обмена, которая основывается на возмездном характере налогообложения. Суть теории заключается в том, что через налог граждане покупают у государства услуги по охране от нападения извне, поддержанию порядка и т. д.

В эпоху просвещения появляется разновидность теории обмена - атомистическая теория. Ее представителями выступали французские просветители Себастьен Ле Претр де Вобан (1633- 1707 гг.) - теория «общественного договора» - и Шарль Луи Монтескье (1689-1755 гг.) - теория «публичного договора».

Данная теория признает, что налог есть результат договора между гражданами и государством, согласно которому подданный вносит государству плату за охрану, защиту и иные услуги. Никто не может отказаться от налогов и услуг, предоставляемых государством. Налог выступал платой общества за выгоды и мир гражданам.

По мере буржуазных революций в Старом и Новом свете (XVII-XIX вв.) экономический базис общества принципиально изменяется, побеждает новая экономическая формация, новая модель воспроизводства и государственного управления, и, соответственно, формируется новое отношение общества к налогам. Появляется четкое понимание новой роли налогов. Начинается организация производства уже не ради потребления, а ради максимизации прибыли, а буржуазия не имеет ни желания, ни возможности делиться с государством своими доходами. Возникает потребность в регламентации налоговых платежей государством и контроле над действиями правительства со стороны общества в лице его представителей в парламенте.

В первой половине XIX в. швейцарский экономист Жан Симонд де Сисмонди (1773-1842 гг.) в своей работе «Новые начала политэкономии» (1819) сформулировал теорию налога как теорию наслаждения, согласно которой налоги есть цена, уплачиваемая гражданином за получаемые им от общества наслаждения. С помощью налогов гражданин покупает не что иное, как наслаждение от общественного порядка, правосудия, обеспечения личности и собственности и т. д.

В этот же период складывается теория налога как страховой премии, представителями которой выступили французский государственный деятель Адольф Тьер (1797-1877 гг.) и английский экономист Джон Рамсей Мак-Куллох (1789-1864 гг.). По их мнению, налоги - это страховой платеж, который уплачивается подданными государству на случай наступления какого-либо риска. Налогоплательщики, являясь коммерсантами, в зависимости от своих доходов страхуют свою собственность от войны, пожара, кражи и т. д. Налоги уплачиваются для того, чтобы профинансировать затраты правительства по обеспечению обороны и правопорядка. Идея страхования, которая лежит в основе рассматриваемой теории, не может быть признана, т.к. государство не берет на себя обязательства осуществлять страховые выплаты гражданам в случае наступления риска.

Согласно классической теории налогов (теория налогового нейтралитета), разработанной Адамом Смитом (1723—1790 гг.) и Давидом Рикардо (1772—1823 гг.) налоги — один из видов государственных доходов, которые должны покрывать затраты по содержанию правительства. При этом какая-либо иная роль (регулирование экономики, страховой платеж, плата за услуги и др.) налогам не отводилась.

Начиная с Адама Смита, многочисленные теоретики признают налоги как форму изъятия самой приемлемой для капиталистической системы. А.Смит считал, что поскольку в условиях рынка доля прямых доходов государства (от государственной собственности) существенно уменьшается, то основным источником покрытия указанных выше расходов должны стать поступления от налогов. Что касается затрат по финансированию иных расходов (строительство и содержание дорог, содержание судебных учреждений и т.д.), то они должны покрываться за счет пошлин и сборов, уплачиваемых заинтересованными в этом лицами. При этом считалось, что, поскольку налоги носят безвозмездный характер, то пошлины и сборы не должны рассматриваться в качестве налогов.

И на протяжении почти 150 лет (конец XVIII-первая треть XX в.) проблемы налогообложения находятся в центре внимания крупнейших ученых Запада и России. Исследователи приходят к экономической сущности налога в качестве естественного регулятора, понимая, что любая величина налогового изъятия либо ослабляет, либо увеличивает воспроизводственные функции частных хозяйств. Следовательно, теоретическое обоснование ставки налогов, объемов и сроков налоговых сборов, сферы изъятия (доходы, рента, потребление), возможных издержек, выбора объектов налогообложения, их оценки является основой формирования налоговой политики государства.

Правительствам почти всегда необходимы денежные средства в больших размерах, чем те, которые они могут получить у населения, не обременяя экономику. Что может привести к неразумным поборам для увеличения, что приводит к снижению темпов экономического роста, изменению позиций на международной арене и серьезным социальным конфликтам (вплоть до революций).

В классической теории налоги рассматривались исходя из видов государственных доходов. В основе теории лежала идея о том, что финансировать затраты по содер­жанию правительства следует именно за счет этого источника. Какой-либо иной роли (например, инструмента, используемого в регулировании экономики) налогам не отводилось. Эта позиция ос­новывалась на теории рыночной экономики А. Смита, сочетавшей в себе представления об «экономическом человеке» и о свободной (совершенной) конкуренции. А. Смит выступал против централизо­ванного управления экономикой, считая, что только децентрализа­ция позволяет обеспечить максимальное удовлетворение индивиду­альных потребностей.

После кризиса мировой капиталистической системы 1930-х гг. и появление теории английского экономиста Джона Мейнарда Кейнса, возникает необходимость создания системы государственного регулирования. Налогообложение первые рассматривалось не только как надежный «канал доставки» денежных средств от населения в бюджетные фонды, но и как сознательно используемый регулятор нормы потребления, накопления и формирования оптимальной структуры воспроизводства. Налогам в его теории отводится роль главного механизма регули­рования экономики и одного из слагаемых, способствующих ее эф­фективному развитию. По мнению Дж. М. Кейнса, экономический рост зависит от денежных сбережений только при полной занятости. Однако полной занятости достичь практически невозможно. В этих условиях большие сбережения мешают экономическому росту, по­скольку они не вкладываются в производство и представляют собой пассивный источник дохода. Чтобы избежать негативных послед­ствий такого рода, излишние сбережения следует изымать с помо­щью налогов.

Приверженцы кейнсианства предлагали «жесткую налоговую политику», предусматривавшую «систему повышенного налогообложения крупных доходов и наследства и льготного обложения низких доходов, стимулируя склонность к сбережениям». Дж. Кейнс считал, что именно такая политика отвечает одновременно двум основным требованиям: экономической целесообразности и социальной справедливости, так как сглаживает несправедливое распределение богатства и доходов и одновременно благоприятствует росту капитала. «Если налоговая политика преднамеренно используется в качестве инструмента, с помощью которого должно быть достигнуто более справедливое распределение доходов, она будет, конечно, оказывать еще более сильное влияние на увеличение склонности к потреблению».

Теория монетаризма, выдвинутая в 1950-х гг. профессором экономики Чикагского университета Милтоном Фридманом, основана на количе­ственной теории денег. Согласно этой теории регулирование эконо­мики можно осуществлять через денежное обращение, которое в свою очередь зависит от количества денег и банковских процентных ставок. Налогам здесь отводится не такая важная роль, как в кейн­сианской экономической теории. Схожесть этих теорий проявляет­ся в утверждениях, что посредством налогов достигается уменьше­ние влияния неблагоприятных для развития экономики факторов. У Кейнса этим фактором являются излишние сбережения, а у Фридмана — излишние деньги.

С середины 1970-х гг. инфляция, отчасти спровоцированная повышенным вниманием правительств к увеличению совокупного спроса через непроизводительные бюджетные расходы, стала постоянным параметром макроэкономического анализа. На передний план выдвигаются проблемы экономического роста.¹ Выдвигаются требования сбалансированности бюджета путем резкого сокращения социальных программ, доли ВВП, перераспределяемой через бюджет, умеренных налогов.

Согласно теории экономики предложения, сформулированной в начале 1980-х годов американскими учеными М. Бернсом, Г. Стайном и А. Лэффером, налоги рассматриваются в качестве одного из факторов экономического развития и регулирования. Данная теория исходит из того, что высокое налогообложение отрицательно влияет на предпринимательскую и инвестиционную активность, сокращается налогооблагаемая база, что в конечном итоге приводит и к уменьшению налоговых платежей. Поэтому предлагается снизить ставки налогообложения и предоставить корпорациям всевозможные льготы. По мнению авторов теории, снижение налогового бремени должно привести к бурному экономическому росту. Вместе с тем последователи экономики предложения выступают за самостоятельную, независимую от денежной, бюджетную политику, ибо твердо уверены в высокой эффективности налогового регулирования экономики. Авторы этой концепции отстаивают тезис о необходимости перехода к долгосрочному государственному регулированию предложения факторов производства.

В отличие от монетаристов сторонники теории предложения считают главными причинами непредвиденной инфляции высокие налоговые ставки и полностью отвергают бюджетный дефицит, особенно при таком методе покрытия, как долговые обязательства. В этом случае государство, стараясь не допустить ускорения инфляции, вынуждено размещать на финансовых рынках основную массу своих ценных бумаг и превращается в конкурента частных фирм, изымая у частного сектора кредитные ресурсы. Последние перенаправляются в сферу государственного потребления, где используются главным образам не на производство. Приверженцы этой теории советуют государству полностью «перекрыть» бюджетный канал непредвиденной инфляции и изменять предложение денег иными путями, избегая дефицита бюджета. Центральное место в концепции принадлежит проблеме сбережений, недостаток которых обусловлен несовершенством налоговой системы, уменьшением реальных доходов, остающихся после налогообложения, когда начинает действовать механизм сокращения личных сбережений. Если же наряду с непомерно высоким налогообложением прибыли имеет место инфляция, то вероятность снижения дивидендов существенно возрастает, что побуждает акционеров воздержаться от инвестиций.

Кроме изложенных общих теорий налогов в истории налогообложения существовали отдельные частные налоговые теории. К наиболее ранним из них принадлежит теория соотношения прямого и косвен­ного обложения. В ранние периоды развития европейской цивилизации установление прямого или косвенного налогообложения зависело от политического развития общества. Косвенные налоги считались более обременительными и негативно влияющими на положение народа, поскольку они увеличивали стоимость товара. Вторая позиция, появившаяся в конце средних веков, напротив, обосновывала необходимость установления косвенного налогообложения. Посредством косвенных налогов предлагалось установить равномерное налогообложение. Сторонники идеи косвенного налогообложения стремились заставить платить привилегированные классы путем установления налога на их расходы, т.е. рассматривая косвенные налоги как средства по установлению равенства. Сторонниками косвенного налогообложения были и А. Смит и Д. Рикардо. Они обосновывали идею добровольного налогообложения, мотивируя, что косвенные налоги менее обременительны, чем прямые, поэтому их легче избежать, покупая не облагаемый налогом товар. К концу XIX в. экономисты признали необходимость поддержания баланса между прямыми и косвенными налогами, т.е. пришли к выводу, что прямое налогообложение преследует уравнительные цели, а косвенное — цели эффективного обеспечения получения государственных доходов.

Теория единого налога (рассматривал­ся единственный, исключительный налог)  в большей степени рассматривает социально-политические вопросы, чем налоговые. В качестве единого объекта налогообложения различными теоретиками предлагались земля, расходы, недвижимость, доход, капитал и др. Одним из самых ранних видов единого налога является налог на земельную ренту. Идеи, лежащие в основе теории единого налога, частично воплощены и в налоговой системе Российской Федерации. Согласно ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства», некоторые малые предприятия и предприниматели вправе вместо уплаты совокупности федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплачивать единый налог, исчисляемый по результатам хозяйственной деятельности за отчетный период. В данном случае установление единого налога можно рассматривать как прогрессивный шаг, поскольку этим достигается простота и удобство в налогообложении субъектов малого бизнеса.

Влияние социально-политической природы налогов на теоретическое развитие теорий налогообло­жения проявилось в соотношении теории пропорционального налогооб­ложения и теории прогрессивного налогообложения. Поскольку налог всегда изымает часть собственности, любая налоговая система так или иначе отражает соотношение клас­совых, групповых интересов и расстановку социальных сил. Согласно идее пропорционального налогообложения, налоговые ставки должны быть установлены в едином проценте к доходу налогоплательщика независимо от его величины. В соответствии с прогрессивным обложением налоговые ставки и бремя обложения налогом увеличиваются по мере роста дохода плательщика налогов. Данная теория окончательно сложилась в середине XIX в., но ее элементы встречаются в работах А. Смита, а также в работах французских просветителей Жана Жака Руссо (1712- 1778 гг.) и Жана Батиста Сэя (1767-1832 гг.).

Таким образом, на протяжении всей своей истории наука о нало­гах рассматривала и продолжает рассматривать сущность и природу налогов, их место, роль и значение для экономического и социаль­но-политического развития общества, а также экономические и по­литические условия налогообложения.

Новые концепции безработицы, инфляции и экономической динамики образуют теоретический фундамент, на котором основывается неоконсервативный проект реформы государственного регулирования экономики. В снижении налоговых ставок неоконсерваторы видят магистральный путь к решению многих проблем современной экономики. Долгосрочным последствием снижения налоговых ставок должен стать не рост бюджетного дефицита, а его сокрашение. Эти закономерности были математически исследованы, и результат известен в мировой экономической науке как эффект А. Лаффера.

В качестве основного ее направления рассматривается радикальная реформа системы налогообложения в сторону значительного уменьшения предельных налоговых ставок. Предусматривается, что это снижение должно быть дифференцированным, пропорционально его предельной эффективности. Предлагается в большей степени сократить те виды налогов, которые дают максимально предельную отдачу с точки зрения роста накопления капитала и занятости. В первую очередь, это относится к налогам на доходы от капиталовложений. Существенная роль отводилась также реформе налогообложения лиц с высокими доходами, так как их отличает большая склонность к сбережениям. Неоконсерваторы доказали необходимость перестройки системы государственного регулирования через всемерную мобилизацию созидательного потенциала рынка, то есть максимальное использование его возможностей.

Современная западная экономическая мысль представлена несколькими крупными школами, каждая из которых имеет ряд направлений. Практически все представители современных научных школ признают, что развитые государства функционируют в условиях смешанной экономики, требующей государственного регулирования.

В последнее двадцатилетие формируется и в настоящее время развивается относительно новая наука – экономика общественного сектора, актуальность которой определяется возрастанием роли государства в регулировании социально-экономических процессов в обществе, необходимостью совершенствования форм и методов реализации экономической политики государства, направленной на построение социально-ориентированной рыночной экономики, потребностями практики реформирования экономики в переходный период. 

Общественный сектор представляет собой совокупность всех ресурсов экономики, находящихся в распоряжении государства. Под государственными ресурсами подразумевается вся собственность и все денежные (в основном бюджетные) фонды. Действия государства в условиях рынка опосредуются финансовыми институтами, то наиболее универсальным инструментом воздействия признается бюджет. Поэтому в центре внимания экономики общественного сектора находятся в первую очередь государственные финансы. Экономика общественного сектора призвана также объяснить, как государство изыскивает средства для достижения своих целей, как расходуются полученные ресурсы, определить рациональные принципы его деятельности.

В теории экономики общественного сектора налоги рассматриваются в качестве формы, которую приобретают затраты на производство разнообразных общественных благ, поставляемых государством своим гражданам. Предполагается, что государство и его органы, подобно другим производителям товаров и услуг, должны получать ресурсы лишь постольку, поскольку им удается продемонстрировать потребителям (налогоплательщикам) свою способность удовлетворять их запросы лучше потенциальных конкурентов. За потребителями остается бесспорное право добиваться минимизации своих затрат (налогов), т. е. требовать возвратность налогов как в масштабах общества, так и для каждого налогоплательщика. В демократическом обществе смыслом и оправданием налогов считаются максимальное удовлетворение спроса налогоплательщиков на общественные блага и признание гражданами принципов перераспределения доходов. Выделяют два основных принципа дифференциации налогов: принцип получаемых выгод и принцип платежеспособности. Согласно принципу получаемых выгод платежи дифференцируются в соответствии с теми преимуществами, которые получает конкретный плательщик от деятельности государства, финансируемой за счет данного налога, применяется по отношению к некоторым маркированным налогам. Например, в Российской Федерации, как и в ряде других стран, содержание, ремонт, реконструкция и строительство автомобильных дорог общего пользования осуществляется за счет специальных целевых платежей, которые концентрируются в федеральном и территориальных фондах. В России в эти фонды поступают налоги с реализации горюче-смазочных материалов, с владельцев транспортных средств и некоторые другие. Предполагается, что, например, те, кто расходует больше горючего, относительно больше получают от строительства дорог и поддержания их в хорошем состоянии.² Принцип платежеспособности предполагает соразмерность налогообложения по объективной способности отдельных плательщиков нести налоговое бремя. На практике это концепция, согласно которой лица, имеющие больший доход, должны платить абсолютно или относительно большие налоги.

Какой бы конкретный принцип ни был положен в основу относительного равенства налоговых обязательств, налогообложение в демократическом обществе предусматривает равенство по горизонтали и по вертикали. Первое – это непосредственное равенство обязательств для всех лиц, находящихся в одинаковом положении с точки зрения принятых принципов; второе – соответствие дифференциации налоговых обязательств различиям в их положении. Оба принципа по сути выражают идею запрета на дискриминацию в налогообложении.

На базе анализа воздействия налогов на рыночное поведение производителей и потребителей осуществляется выбор конкретных виды налогов и рассчитываются их ставки, что позволяет выявить искажающее влияние налогов и добиваться их нивелирования (под искажением обычно подразумевается их влияние на эффективность).

Приверженцы теории экономики общественного сектора большое внимание уделяют обеспечению возможности общественного контроля за формированием и результатами действия налоговой системы, анализируют различные варианты как перемещения налогов, так и экономические результаты избыточного налогового бремени. Последние представляет собой денежный эквивалент потерь полезности, которые вызываются эффектом замещения, обусловленным налогообложением. Эффект замещения выражает деформирующее воздействие налога, отрицательным результатом которого является искажение соотношения цен, на основе которых осуществляется перераспределение ресурсов.

В современных условиях налогообложение представляет собой главный фискальный канал, превращается в мощнейший регулятор финансовых и денежных потоков как в рамках национальной экономики, так и в системе движения международного капитала.