2.3. Облік резервів сумнівних боргів
Основні вимоги до визнання та оцінки резерву сумнівних боргів наведені в П(С)БО 10 "Дебітори" .
Сумнівний борг - це дебіторська заборгованість, щодо якої існує імовірність її неповернення боржником.
Безнадійна дебіторська заборгованість поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності.
Діюче податкове законодавство виділяє чотири основні причини виникнення безнадійної заборгованості: закінчення строку позовної давності, недостатність майна боржника для погашення боргу перед кредитором, дія форс-мажору, смерть або позбавлення волі фізичних осіб-боржників.
Можна використовувати два методи обліку безнадійної заборгованості: метод поправок і метод прямого списання.
За методом поправок борги розглядаються як частина операційних витрат того періоду, в якому вони виникли. За методом прямого списання фактично неодержані суми безпосередньо відносяться на рахунок безнадійних боргів. Такий метод рекомендується використовувати новоствореним підприємствам, у яких ще немає досвіду визначення сумнівної заборгованості минулих звітних періодів.
З метою оцінки можливих витрат внаслідок безнадійної заборгованості П(С)БО 10 передбачає нарахування в кінці звітного періоду на підставі середнього рівня попередніх витрат з поправкою на майбутнє резерву сумнівних боргів, який коригує рахунок дебіторської заборгованості до його реалізаційної вартості, дозволяє підприємству показати, що відповідна сума не може бути стягнута з дебіторів.
Облік резервів за сумнівною дебіторською заборгованістю, щодо якої є ризик неповернення, ведеться на рахунку 38 "Резерв сумнівних боргів". Рахунок контрактивний, балансовий, регулюючий застосовується для уточнення оцінки дебіторської заборгованості покупців і замовників, яка обліковується на рахунках 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками", 37 "Розрахунки з різними дебіторами".
По кредиту рахунку 38 у кореспонденції з рахунками обліку витрат відображається створення резерву сумнівних боргів, по дебету в кореспонденції з рахунками обліку дебіторської заборгованості - списання сумнівної заборгованості, та в кореспонденції з рахунками обліку доходів - зменшення нарахованих резервів. Рахунок не закривається в кінці звітного періоду, його сальдо - сума потенційної безнадійної заборгованості.
Аналітичний облік по рахунку 38 ведеться в розрізі боржників чи за строками непогашення дебіторської заборгованості, первинним документом для нарахування резервів є розрахунок бухгалтерії.
Резерв сумнівних боргів розраховується як добуток визначеної згідно з п. 8 П(С)БО 10 суми дебіторської заборгованості та коефіцієнту сумнівності по кожній групі. Для визначення величини резерву передбачено два варіанти визначення величини сумнівних боргів.
Згідно з першим способом вона визначається окремо по кожному сумнівному боргу в залежності від фінансового стану (платоспроможності) боржника та оцінки імовірності погашення боргу повністю чи частково. Це метод умовного визначення резерву сумнівних боргів, оскільки платоспроможність будь-якого дебітора можна визначити лише наближено.
За допомогою другого способу розрахунок резерву проводиться на підставі класифікації поточної дебіторської заборгованості за термінами її несплати та аналізу її фактичного непогашення за попередні звітні періоди.
Сума резерву в момент його створення є іншими операційними витратами підприємства і, відповідно, впливає на фінансові результати в бухгалтерському обліку.
Створення резерву відображається бухгалтерським записом:
Д-т рах. 944 "Сумнівні та безнадійні борги", К-т рах. 38 "Резерв сумнівних боргів". Нарахування резерву сумнівних боргів відображається в складі статті "Інші операційні витрати" звіту в ф. № 3 "Звіт про фінансові результати" в рядку 090. В результаті сума дебіторської заборгованості, що списується з балансу, буде зменшувати не прибуток (або збільшувати збитки), а резерв сумнівних боргів. І тільки у випадку, якщо створеного резерву виявиться недостатньо, сума дебіторської заборгованості, що перевищує резерв, буде безпосередньо впливати на фінансові результати.
Дебіторська заборгованість, по якій строк позовної давності закінчився, інші борги не реальні для стягнення, списуються по кожному зобов'язанню на підставі даних проведеної інвентаризації, письмового обґрунтування і наказу (розпорядження) керівника організації та відносяться на рахунок резерву сумнівних боргів, якщо такий був створений на підприємстві.
При списанні безнадійної дебіторської заборгованості, пов'язаної з розрахунками за товари, роботи, послуги, за рахунок резерву сумнівних боргів робиться наступна проводка:
Д-т рах. 38 "Резерв сумнівних боргів", К-т рах. 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками"; 37 "Розрахунки з різними дебіторами" - в частині безнадійної дебіторської заборгованості.
Якщо списана сума безнадійної заборгованості більша, ніж сальдо резервів, робиться додаткова регулююча проводка по дебету рахунку 949 "Інші витрати операційної діяльності" і по кредиту рахунків 36, 37 - на решту суми безнадійної заборгованості (різниця між загальною сумою безнадійної заборгованості та списаною).
При поверненні боргів, раніше визнаних підприємством сумнівними, але які ще не були визнані безнадійними записи проводяться по дебету рахунків 30, 31, 10, 11, 12, 20, 28, 14 в кореспонденції з відповідними рахунками обліку розрахунків з дебіторами, а невикористана сума резерву за сумнівними боргами в кінці року при інвентаризації приєднується до доходу року записом по дебету рахунку 38 "Резерв сумнівних боргів" в кореспонденції з рахунком 716 "Відшкодування раніше списаних активів".