5. Организация учета бартерных сделок

5.1. Сущность товарообменных операций и первичная учетная документация по их оформлению

Отсутствие достаточных валютных средств у участников по внешнеэкономической деятельности, прежде всего из стран ближнего зарубежья, заставляет их изыскивать другие формы расчетов. Самые распространенные среди них – товарообменные операции (бартерные сделки). Участники, принявшие решение о данной форме делового сотрудничества, должны иметь лицензию на проведение таких операций. Плата за рассмотрение документов о выдаче и оформление разовых лицензий, сертификатов и паспортов бартерных сделок на экспорт и импорт товаров, работ, услуг, а также результатов интеллектуальной собственности установлена в размере 15 минимальных оплат труда, а за генеральные лицензии – 100 минимальных оплат труда. Отличительными признаками бартерных сделок являются:

• сделка, оформляемая, как правило, одним контрактом;

• сбалансированность контрактной стоимости экспортируемого и импортируемого товара;

• обе стороны одновременно выступают в качестве экспортера и импортера;

• объем поставок между ними регулируется в пределах сумм, указанных в выставленных друг другу счетах-фактурах. Эти суммы должны быть подтверждены необходимыми документами, обусловленными заключенными контрактами;

• отсутствие взаимных платежей между участниками договора (контракта).

Приведенные отличительные признаки бартерной сделки вытекают из содержания ст. 567 ГК РФ (ч. II) и по существу представляют собой разновидность договора мены, в соответствии с которым между его участниками производится обмен одного имущества или конкретного вида услуг на другое по сбалансированной стоимости.

Следовательно, в организации учета бартерных сделок можно исходить из общих подходов, связанных с постановкой учета выполнения контрактных обязательств сторонами, оговоренных в договоре мены. Тем самым признается, что в обоих случаях такие сделки принято рассматривать как безвалютные, но оцененные и сбалансированные по стоимости товарообменные операции, оформленные соответствующим контрактом (договором).

При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. Следовательно, эти обязательства четко взаимосвязаны и зависят друг от друга.

Такие бартерные операции, результатом которых является прямой обмен товарами, работами или услугами, в случае неисполнения контракта в установленный срок нельзя рассматривать как сокрытие валютной выручки, так как здесь она вообще отсутствует. Бухгалтер должен четко представлять, что подтверждением осуществления именно бартерной сделки должны быть указания в ГТД (графа «Характер сделки») кода 24, означающего, что данная поставка товаров произведена в порядке товарообмена.

Другая ситуация складывается в результате встречного приобретения товаров. Это по существу тоже бартерная сделка, хотя и не в чистом виде, поскольку в данном случае отсутствует прямой обмен, а между ее участниками нет непосредственных расчетов в денежной форме. В правовом отношении встречное приобретение товаров не подпадает под условия, определяющие содержание договора мены. Содержание встречного приобретения товаров следует рассматривать в рамках .договора комиссии.

Согласно ст. 990 ч. 2 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) берет на себя обязательство выполнить поручение другой стороны (комитента) совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Данное обязательство выполняется комиссионером за определенное вознаграждение, размер которого участники устанавливают в договоре.

Иностранный партнер прежде, чем выполнить условие договора комиссии с импортером, должен реализовать его товар. В противном случае содержание договора теряет силу. Валютную выручку от продажи по своему усмотрению комиссионер зачисляет на свой счет или в соответствии с условиями контракта открывает для этих целей специальный счет в банке. В любом случае владелец валютных средств не вправе использовать их до момента зачисления на счет в уполномоченном банке РФ, кроме случаев, предусмотренных соответствующим разрешением ЦБ РФ. К таким случаям могут быть отнесено направление валютных средств на уплату комиссионных или других банковских операций, непосредственно имеющих отношение к данной внешнеэкономической сделке, по которой получена эта выручка.

Проводя параллель в одинаковом отражении операций, вытекающих из договоров бартерной сделки и мены, все же следует иметь в виду, что содержание договора по бартеру более широкое, ибо оно охватывает не только сбалансированный обмен товарами по стоимости их, но и объем выполненных встречных работ и услуг. В то время как п. 1 ст. 567 ГК РФ однозначно признается, что «по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороне один товар в обмен на другой ».

Однако, как по законодательству (п. 2 ст. 568 ГК РФ), так и в соответствии с условиями договора мены допускается, что если обмениваемые товары признаются неравноценными, то сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна уплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения; ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором. В случае, когда договором мены сроки обмена передаваемых товаров его участниками не совпадают, они должны в своих действиях придерживаться правила встречного исполнения обязательств. Основным содержанием данного правила в ситуации, когда одна из сторон не выполнила свое обязательство согласно п. 3 ст. 328 ГК РФ, является безусловное его исполнение.

Таким образом, в организации учета бартерных (товарообменных) операций важное значение приобретает природа этих операций. Их сущность наиболее полно сформулирована в Указе Президента РФ № 1209 от 18.08.96 г. «О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок», вступившем в силу с 1 ноября 1996 г. Согласно данному Указу Президента РФ под внешнеторговыми бартерными сделками следует понимать сделки, предусматривающие обмен эквивалентными по стоимости товарами, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности.

Следовательно, к бартерным сделкам не относятся сделки, которые при осуществлении предусматривают использование денежных или иных платежных средств.

Порядок отражения в бухгалтерском учете экспортно-импортных операций, осуществляемых предприятиями и организациями по товарообмену на бартерной основе, определен Минфином РФ в письме № 16-05/4 от 30.10.92 г.

На его организацию оказывает влияние вариант учетной политики, выбранный организацией при использовании метода исчисления выручки по мере отгрузки продукции (работ, услуг) или их оплаты. До 1 июля 1995 г. датой совершения операций в иностранной валюте по товарообменным (бартерным) сделкам, когда в учетной политике организации применялся метод исчисления выручки от реализации продукции (работ, услуг) по дате отгрузки, признавалась дата, указанная в штампе ГТД на экспорт в размере стоимости, предусмотренной в договоре (контракте). В то же время при использовании метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг), товаров и иного имущества по мере их оплаты финансовый результат определялся исходя из даты, указанной в ГТД на импорт, по стоимости, предусмотренной в договоре (контракте). Причем продукция обязательно должна быть отгружена.

Некоторые особенности отражения в учете финансового результата есть в товарообменных (бартерных) операциях, оформленных долгосрочным контрактом, при которых имели место неоднократные взаимные поставки. Содержание этих особенностей предусматривает исчисление финансового результата, по мере совершения обменных операций исходя из соотношения, фактически сложившегося после совершения данной конкретной обменной операции. Другими словами, если импортер полностью получил товар в отчетном периоде (при применении метода определения выручки по оплате), а продукция им отгружена иностранному партнеру в объеме меньшем, чем предусматривалось по контракту, то финансовый результат у него исчисляется исходя из объема выполненных экспортером своих обязательств.

С 1 января 2000 г. к учету принят более четкий порядок формирования доходов организаций в иностранной валюте. Датой совершения подобной операций считается дата признания доходов организации в иностранной валюте.

Усиление контрольных функций государства в деле регулирования внешнеторговой деятельности, наметившееся в последние годы, затронуло и безвалютный товарообмен, который всегда рассматривался как основной канал сокрытия валютной выручки.

Указом Президента РФ № 1209 от 18.08.96 г. «О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок» до конца 1996 г. Правительству РФ необходимо было определить перечень документов, регулирующих товарообменные операции, и порядок осуществления их текущего контроля, где предусматривалось, чтобы российские экспортеры в течение 90 дней не только выполняли перед иностранным партнером свои обязательства, но и обеспечивали ввоз товаров в объеме, эквивалентном экспортируемым товарам (работам, услугам), а также результатов интеллектуальной деятельности.

Финансовый результат (прибыль, курсовая разница) по бартерной сделке исчисляется на первое число отчетного периода в сумме товаров, отгруженных на экспорт, но не выше объема поставок по импорту. Объем экспортных и импортных товаров исчисляется из расчета каждой партии товаров по курсу ЦБ РФ на дату пересечения товарами границы.

Накладные расходы, расходы по уплате таможенных пошлин, проведение таможенных процедур, связанных с осуществлением товарообменных операций, учитываются в составе издержек производства (обращения). В их состав включаются также суммы комиссионного вознаграждения, выплачиваемые внешнеэкономическим предприятиям, выступающим посредниками при осуществлении указанных операций на бартерной основе.

Свободные (рыночные) цены на импортные товары, приобретаемые предприятиями в порядке товарообмена, устанавливаются ими самостоятельно с учетом цен реализации на аналогичные товары на внутреннем рынке. В этих ценах необходимо учесть:

• внешнеторговую (контрактную) цену, включая расходы в иностранной валюте по доставке товара до границы бывшего СССР, переведенной в инвалюту и пересчитанной в рубли по рыночному курсу, котируемому ЦБ РФ;

• таможенные пошлины, сборы за таможенное оформление, НДС, другие таможенные платежи, установленные в порядке, определяемом законодательством РФ;

• прочие расходы по закупке, транспортировке и реализации, включая: транспортные расходы, стоимость погрузочно-разгрузочных работ, страховые платежи, комиссионные вознаграждения посредникам, расходы по хранению, проценты по ссудам банков, расходы по реализации и другие расходы.

По перечисленным выше расходам следует установить определенный размер рентабельности, исходя из качества импортных товаров, спроса и предложения, сложившегося уровня цен на аналогичные отечественные и импортные товары. В конечном итоге ориентиром в определении размера цен должно быть правило: цены на импортные товары должны быть не выше мировых цеп, а на товары, поставляемые на экспорт, – не ниже мировых.

Предприятию, имеющему намерение заключить контракт с иностранным партнером на поставку товаров в порядке товарообменной операции, целесообразно предварительно произвести расчет экономической эффективности сделки.

Необходимые данные, которыми предприятие может оперировать при составлении данного расчета, могут быть получены у транспортных организаций, территориальных уполномоченных МВЭС РФ, в различных справочниках оптовых цен, издаваемых научно-исследовательскими институтами конъюнктурных исследований, и из других источников.

Свободная цена реализации импортного товара на внутреннем рынке России не может быть ниже его таможенной стоимости. Это вполне естественно, ибо трудно предположить, чтобы импортер осуществлял свою деятельность в убыток, исходя из подобного в принципе допущения.

Необходимыми элементами расчетной цены на импортные товары в любом случае должны являться:

• таможенная стоимость товара, пересчитанная в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия ГТД к таможенному оформлению;

• таможенная пошлина;

• сумма акциза по подакцизным товарам по установленной ставке;

• сборы за таможенное оформление;

• прочие накладные расходы по импорту, относимые на издержки обращения. В состав последних могут быть включены транспортные расходы и комиссионное вознаграждение, страховые платежи и т. п.

Сумма НДС, взимаемая одновременно с таможенными платежами по установленным ставкам, в отпускную цену не включается.

В любом случае при намерении предприятия осуществить внешнеторговую бартерную операцию каждая из сторон должна учитывать непреложную истину, что стоимости экспортного и импортного товаров должны быть эквивалентны друг другу. Весь вопрос следует сводить к выбору правильного количественного соотношения экспортируемых и импортируемых товаров, ориентируясь при этом на уровень мировых цен и объем контракта.

При исчислении финансового результата (курсовой разницы, прибыли или убытка) по бартерной сделке воспользуемся следующим условным примером.

Пусть на 1 января 2004 г. предприятие по условиям контракта, заключенного на бартерной основе с иностранной фирмой, поставило на экспорт продукции на 200 тыс. долларов, в том числе по первой партии на 110 тыс. долларов и по второй – на 90 тыс. долларов. Курс рубля, котируемый в ЦБ РФ, при пересечении границы составил соответственно 28 руб. 10 коп. и 28 руб. 15коп. за 1 доллар США.

Импорт по данной сделке состоял из одной партии на 150 тыс. долларов. Курс рубля на момент пересечения границы составил 28 руб. 05 коп. за 1 доллар США.

Для расчета финансового результата по данной сделке берется сумма по импорту 150 тыс. долларов. Экспорт на 150 тыс. долларов в рублях составляет 4217 тыс. руб. (110 тыс. дол. * 28 руб. 10 коп.) + (40 тыс. дол. * 28 руб. 15 коп.).

Импорт на 150 тыс. долларов в рублях равен 4230 тыс. руб. (150 тыс. дол. х 28 руб. 20 коп.).

Курсовая разница, относимая в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», будет исчислена в сумме 13 тыс. руб. (4230 тыс. руб. – 4217 тыс. руб.).

Финансовый результат (прибыль, убыток) исчисляется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без НДС, акцизов и затратами на их производство и реализацию, включенными в себестоимость. Пусть затраты по импорту, а также затраты по экспорту в части, не компенсируемой иностранным партнером, составили по данной товарообменной операции 4196 тыс. руб. В таком случае прибыль предприятия будет равна 21 тыс. руб. (4217 тыс. руб. – 4196 тыс. руб.). Базовым первичным документом бартерной сделки, как по экспортным, так и импортным операциям остается паспорт сделки.

Паспорт бартерной сделки имеет некоторые особенности при таможенном оформлении и поэтому при осуществлении таможенного контроля вызывает необходимость более тщательного заполнения.

Таможенный орган при оформлении первой партии товаров, перемещаемых по внешнеторговой бартерной сделке, должен получить от ее российского участника оригинал и копию данного паспорта, заверенного руководителем и главным бухгалтером, а для юридического лица кроме того и его печатью.

Следующая партия товаров при таможенном оформлении подтверждается лишь копией паспорта, заверенного российской стороной в установленном порядке. Вместе с экземпляром ГТД она остается на таможне.

В режиме экспорта товары, вывозимые с таможенной территории РФ на условиях товарообменной операции, оформляются ГТД с учетом следующих особенностей.

В правой части второго подраздела графы 20 «Условия поставки» декларации экспортер указывает двузначный цифровой код сроков встречной поставки товаров, выполнения работ, предоставления услуг, а также передачи прав на результаты интеллектуальной собственности иностранному партнеру. В третьем подразделе графы 20 должен быть указан двузначный цифровой код применяемой формы расчетов за экспортируемый товар, который устанавливается по внешнеторговым бартерным сделкам.

Графа 28 «Финансовые и банковские сведения» заполняется в части указания номера и даты оформления паспорта, наименования и адреса уполномоченного МВЭС РФ по региону, от имени которого подписан данный паспорт.

При ввозе товаров на таможенную территорию РФ в соответствии с таможенными режимами выпуска для свободного обращения и реимпортом в рамках совершения внешнеторговых бартерных сделок заполнение ГТД так же, как и при вывозе товаров с таможенной территории РФ, не претерпело существенных изменений. В графе 28 «Финансовые и банковские сведения» ГТД приводится та же информация, что и в ГТД экспортера.