Управленческий учет

191

Плановые затраты	Уровень производства
ния)
Непрямой труд: цеховой персо-
нал	6,0	6,0	6,0
Страховка и налоги на имуще-	0,1	0,1	0,1
ство
Амортизация	0,5	0,5	0,5
Итого затраты по ЗГ 5	6,6	6,6	6,6
Всего НР	45,0	56,7	68,4

Принципиальное отличие гибких бюджетов в различных системах учета заключается в том, что затраты, рассматриваемые как постоянные относительно машино-часов, являются переменными относительно других факторов. Например, затратная группа 2 включает косвенный труд по проверке качества и подготовке производства, который зависит от количества продуктовых потоков, но не зависит от машино-часов.

Гибкий бюджет в системе учета затрат по видам деятельности обеспечивает большую точность планирования и контроля НР. Например, предположим, что в декабре основные характеристики производства выглядели следующим образом:

Машино-час.	6000
Продуктовые потоки	12
Количество конструкторских заявок	40
Вес перемещенных материалов	30000

Сравнение затрат для нескольких статей в разных системах представлено в таблице 9.6.

Таблица 9.6. Плановые затраты в традиционной системе учета и системе по видам деятельности

Статьи НР	Обычный гиб-	Гибкий бюджет
	кий бюджет	по видам дея-
		тельности
У1	3,0	3,0
Проверки качества	2,2	3,3
Подготовка производства	3,0	4,5

192

Конструкторские работы	1,2	2,4
Погрузо-разгрузочные работы	2	3
Страховые расходы и налоги	0,1	0,1
на имущество

Плановые услуги У1 одинаковы в обоих бюджетах, поскольку имеют одну и ту же базу распределения – машино-час. Страховые расходы и налоги также совпадают, так как оба бюджета рассматривают их одинаково – как затраты общего уровня управления. Другие НР различаются по суммам затрат, так как разные бюджеты используют для них разные базы распределения. В то время как обычный бюджет рассматривает проверки качества, подготовку производства, инженерные услуги, погрузо-разгрузочные работы как постоянные, бюджет по видам деятельности показывает, что они изменяются в соответствии со своим носителем затрат.

Эти отличия важны для составления отчета. Учет по видам деятельности обеспечивает большую точность эталона, с которым будут сравниваться фактические затраты.

Предположим, фактические затраты по проверке качества в декабре составили 3,0 тыс. руб. Используя обычный бюджет, получим неблагоприятное отклонение 0,8 (3,0–2,2). Бюджет по видам деятельности дает благоприятное отклонение 0,30 (3,0–3,3).

9.5. Приложение. Отклонения маржинального дохода по цене и объему продаж

Рассмотренные отклонения прямых затрат и НР фокусировались на затратах на производство продукции. Анализ результатов деятельности предприятия требует выделения в отдельную группу влияния факторов, связанных с реализацией продукции. Для иллюстрации двух наиболее часто используемых отклонений продолжим пример. Ожидаемые цена реализации и стандартные переменные затраты на изделие следующие, руб.:

Ожидаемая цена реализации	225
Стандартные переменные затраты
Основные материалы	70

193

Прямой труд	100
Переменные НР (3 машино-час. по ставке 5 руб. за	15
час)
Итого переменные затраты на единицу продукции	185

Разница между ценой реализации и удельными переменны-

ми затратами называется удельным маржинальным доходом.

Для изделия удельный маржинальный доход равен 40 (225 – 185). Эта сумма поступает при продаже одного изделия на покрытие постоянных затрат и формирование прибыли. Ожидаемые продажи в октябре – 1,5 тыс. штук. Исходя из плана про-

даж, планируется общий объем маржинального дохода. Факти-

ческие результаты деятельности в октябре: объем продаж – 1,6 тыс. шт., цена реализации – 220 руб., удельные переменные затраты – 185 руб. Данные о формировании планового и фактического маржинального дохода приведены в таблице 9.7.

Таблица 9.7. Маржинальный доход предприятия в октябре

	План	Факт
Выручка от реализации	337,5	352,0
	(1,5 тыс. шт.* 225)	(1,6 тыс. шт.*220)
Переменные затраты	277,5	296,0
	(1,5 тыс. шт.* 185)	(1,6 тыс. шт.* 185)
Маржинальный доход	60,0	56,0
	(1,5 тыс.шт.* 40)	(1,6 тыс. шт.* 35)

Фактический маржинальный доход на 4,0 тыс. руб. меньше планового. Предприятие реализовало больше изделий, чем ожидалось, но по меньшей цене. Для количественного анализа причин невыполнения плана по доходу рассчитываются отклонения дохода по цене и по объему реализации.

Отклонение дохода по цене реализации

ΔCMP (P1 P0 ) *Q1.	(9.13.)
Отклонение дохода по объему реализации:
ΔCMQ (Q1 Q0 ) *cm0.	(9.14.)

Общее отклонение маржинального дохода равно сумме от-

клонений факторов.

194

ΔCM ΔCMP ΔCMQ ,

(9.15.)

где ∆ СМ – отклонение дохода по соответствующему фактору; P0 , P1 – цена реализации продукта плановая и фактическая;

Q0 , Q1 – натуральный объем реализации плановый и фактический;

cm0 – удельная маржинальная прибыль.

Для предприятия в октябре отклонения маржинального дохода по цене и объему составили:

ΔCMP (P1 P0 )*Q1 =(220–225)*1,6= 8,0 (НБ).

ΔCMQ (Q1 Q0 )*cm0 =(1,6–1,5)*40=4,000 (Б). ΔCM ΔCMP ΔCMQ =8,0 (НБ) + 4,0 (Б) = 4,0 (Б).

Краткое содержание главы

НР представляют собой набор разнообразных непрямых затрат. Поскольку НР не могут быть прямо отнесены на продукты, для планирования НР при различных уровнях производства используют гибкие бюджеты. Табличная форма основана на ограниченном количестве объемов производства, формула обеспечивает решение для неограниченного количества уровней производства. Гибкий бюджет может быть основан на нескольких измерителях деятельности. В системе учета нормативных затрат гибкий бюджет используется для контроля НР. Для контроля НР рассчитывают четыре вида отклонений: отклонения переменных НР по ставке и по эффективности, отклонения постоянных НР от гибкого бюджета и по объему производства. Для целей учета затрат на продукт НР рассматриваются не в абсолютной сумме, а по стандартной ставке распределения НР. Отклонение по объему возникает в связи с тем, что для целей контроля НР рассматриваются в абсолютной сумме (как независимые от объема производства), а для целей учета затрат на единицу продукции НР распределенные рассчитываются по ставкам (и преобразуются в переменные расходы). При использовании системы учета затрат по видам деятельности гибкие бюджеты модифицируются. Для каждой затратной группы используется отдельный носитель затрат, характеризующий ее поведение.

195

Раздел III. ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ИНФОРМАЦИИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА ДЛЯ ПРИНЯТИЯ РЕШЕНИЙ

10. УЧЕТ ЗАТРАТ ПО ЦЕНТРАМ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

После изучения этой главы ожидается, что студент сможет:

объяснить роль учета ответственности в обеспечении согласованности целей в организации;

приводить примеры центров затрат, дохода, прибыли, инвестиций;

подготовить Отчет исполнителя по различным центрам ответственности;

подготовить сегментированный отчет о прибыли.

Организация управленческого учета тесно связана с организационной структурой предприятия. Все виды деятельности связаны между собой и не могут существовать обособленно в рамках одного предприятия. В то же время затраты имеют свои особенности формирования и характеризуют протекающие в подразделениях процессы.

Большинство организаций делегируют часть ответственности в подразделения, каждое из которых отвечает за специфические обязанности. Эти подразделения могут называться поразному: отделения, сегменты, единицы бизнеса. Каждое подразделение имеет лиц, ответственных за специфические задачи или управленческие функции. Высший персонал управления должен быть уверен, что руководители каждого подразделения стремятся к общим целям организации. Совпадение целей приносит результаты, когда менеджеры подразделений стремятся к достижению общих целей организации.

Система управленческого учета может способствовать ориентации персонала на общие цели посредством распределения и учета ответственности в организации. Учет ответственности использует различные концепции и инструменты для оценки деятельности людей и подразделений по достижению соответствия целей.

196

10.1. Центры ответственности

Основа системы учета ответственности – обозначение каждого подразделения (структурной единицы) в организации как отдельного центра ответственности. Центр ответственности – структурная единица в организации, руководитель которой является ответственным за финансовые результаты действий своего подразделения. Существует четыре общих типа центров ответственности.

Центр затрат – структурная единица в организации, такая как участок, цех или отделение, менеджер которой отвечает за понесенные затраты. Цех покраски на автомобильном заводе – пример центра затрат.

Центр дохода (выручки) – структурная единица в организации, менеджер которой является ответственным за доход структурной единицы. Например, отдел бронирования мест авиалинии и коммерческий отдел промышленного предприятия – центры дохода.

Центр прибыли – организационная единица, менеджер которой является ответственным за прибыль. Так как прибыль равна доходу за вычетом расхода, менеджеры центра прибыли являются ответственными за доход и издержки своих структурных единиц. Пример центра прибыли – магазин, входящий в сеть магазинов.

Инвестиционный центр Менеджер инвестиционного центра является ответственным за прибыль своей структурной единицы и инвестированный в нее капитал. Отделение большой корпорации типично обозначается как инвестиционный центр.

10.1.1. Иллюстрация учета ответственности

Для иллюстрации концепций, используемых в учете ответственности, рассмотрим сеть гостиниц. Сеть «Отели и Курорты Алтая»10 включает 10 гостиниц высшего класса в Алтайском крае. Объединение имеет два территориальных отделения: Бийское, с семью гостиницами в Белокурихе, и Горно-Алтайское, с

10 Пример и названия условные.

197

двумя кемпингами и гостиницей. Рисунок 10.1. демонстрирует схему организационной структуры корпорации, рисунок 10.2. – систему учета ответственности.

Высший уровень управления

Президент является лицом, ответственным за общую прибыль относительно вложенного акционерами капитала. Поэтому общество в целом представляет собой инвестиционный центр. Президент имеет право принятия решений, которые затрагивают прибыль общества и инвестированный капитал. Например, окончательное решение о строительстве нового здания – высотной башни с рестораном и смотровой площадкой на последнем этаже к любой из гостиниц – было бы сделано президентом.

Объединение «Отели и курорты Алтая»

Горно-Алтайское отделение

Бийское отделение

7 гостиниц в

2 кемпинга

Гостиница

Белокурихе

«Сибирь»

Отдел

Отдел уборки

Отдел

Отдел

Отдел питания

безопасности

обслуживания

внутреннего

развлечений

обслуживания

Банкеты и

Рестораны

Кухня

заказы

Рис. 10.1. Организационная структура общества

198

	Менеджер	Центр
		ответственности
	Президент общества	Инвестиционный
	«Отели и курорты Алтая»	центр
	Генеральный директор	Инвестиционный
	Горно-Алтайского	центр
	отделения
	Директор гостиницы	Центр прибыли
	«Сибирь»
	Директор отдела Питания	Центр прибыли
	Главный повар	Центр затрат

Рис. 10.2. Центры ответственности общества

Уровень отделения

Генеральный директор Горно-Алтайского отделения отвечает за прибыль трех своих отелей в отношении инвестированного в них капитала. Следовательно, Горно-Алтайское отделение является инвестиционным центром. Генеральный директор имеет право принимать решения об инвестициях в пределах 5 млн. руб. Например, он может принять решение о строительстве нового бассейна в одном из своих отелей, но не о расширении отеля.

Уровень гостиницы

Гостиница «Сибирь» является одним из трех подразделений Горно-Алтайского отделения. Директор гостиницы отвечает за прибыль. Он не имеет права принимать инвестиционные решения и отвечает только за текущую деятельность. Например, он нанимает всех управляющих внутренними отделами, устанавливает размер заработной платы, определяет нормы работ, утверждает решения о дизайне, осуществляет общий контроль деятельности. Поскольку он не имеет права принятия инвестиционных решений, он отвечает только за прибыль, но не за капитал,

199

инвестированный в гостиницу. Таким образом, гостиница является центром прибыли.

Уровень отделов

В организационной структуре гостиницы «Сибирь» выделено пять отделов, как показано на рисунке 10.1. Отдел безопасности включает службу безопасности, обслуживание строительства, ландшафта, оборудования. Отдел уборки включает прачечную и услуги по уборке зданий. Эти два отдела являются обслуживающими, так как они обеспечивают услуги другим отделам гостиницы, но не имеют дело непосредственно с клиентами. Отдел обслуживания развлечений включает бассейны, сауны, галерею, видео и теннисные корты. Отдел внутреннего обслуживания включает стол бронирования мест в гостинице, штат горничных и обслуживание магазинов. Наконец, Отдел питания включает рестораны, кафе, залы, бары при бассейнах, банкетные залы и службу поставок. Директор Отдела питания ответственен за прибыль своих подразделений. Поэтому этот отдел является центром прибыли. Директор имеет полномочия утверждать меню, цены, нанимать штат официантов и наблюдать за всеми операциями своего отдела.

Уровень кухни

Отдел питания далее разделен на службы, ответственные за банкеты и поставки; рестораны; кухню.

Главный повар управляет кухней и отвечает за затраты. Таким образом, кухня – центр затрат. Главный повар нанимает штат кухни, заказывает поставки продовольствия и наблюдает за процессом приготовления пищи. Он ответственен за обеспечение высококачественной пищи с минимальными затратами.

10.2. Отчеты исполнителя

10.2.1. Типовой отчет исполнителя

Деятельность каждого центра ответственности периодически отражается в отчете исполнителя. Отчет исполнителя показывает плановые и фактические суммы ключевых финансовых результатов, соответствующих типу центра ответственности, и их отклонения. Например, отчет центра затрат концентрируется

200

на статьях затрат данного центра. Данные отчета помогают менеджерам управлять деятельностью по отклонениям. Отчет кухни гостиницы «Сибирь» за февраль показан в таблице 10.1.

Таблица 10.1. Отчет кухни за февраль, тыс. руб.

	Гибкий		Фактический		Отклонения
	бюджет		результат
	Фев-	С	Фев-	С	Фев-	С
	раль	начала	раль	начала	раль	начала
Окончание	табл. 10.1	года		года		года
Зарплата	80	168	78	169	2 Б	1 Н/б
персонала
кухни
Пища	675	1420	678	1421	3 Н/б	1 Н/б
Упаковка	120	250	115	248	5 Б	2 Б
Перемен-	70	150	71	154	1 Н/б	4 Н/б
ные НР
Постоян-	85	180	83	181	2 Б	1 Н/б
ные НР
Всего	1030	2168	1025	2173	5	5 Н/б
расходов

В таблице 10.1. представлена иерархия общества «Отели и Курорты Алтая». Руководитель каждого подразделения подотчетен руководителю более высокого уровня, от главного повара до вице-президента. Иерархия отчетов повторяет иерархию подразделений – отчет каждой структурной единицы составляет часть отчета следующей единицы более высокого уровня. Например, отчет о затратах кухни гостиницы «Сибирь» составляет часть отчета о прибыли Отдела питания. Информационные потоки легко прослеживаются в месячном отчете президенту. Таблица 10.2. показывает отношения между отчетами нескольких структурных единиц корпорации в феврале.

Данные отдела безопасности и кухни показываются в круглых скобках. Эти две структурные единицы – центры затрат, поэтому их данные показаны в скобках как издержки. Все другие подразделения являются либо центрами прибыли, либо инвестиционными центрами.