Глава 13 * оставляю, спасибо Лене! хотя вроде Белицкая сказала, что это глава не нужна

Учет и отчетность в предпринимательской деятельности.

Сначала следует обратить внимание на то, что ФЗ «О бухгалтерском учете» 1996 г., по которому писалась глава, утратил силу. Сейчас (с 2013 г.) действует ФЗ «О бухгалтерском учете» 2011 г.

Учет - процесс фиксации фактов хозяйственной деятельности, а отчетность - выражение результатов деятельности за определенный период или на определенный момент времени.

Цели учета хозяйственной деятельности (Лука Пачоли «Трактат о счетах и записях»):

1. Получение информации о состоянии дел, «чтобы можно было без задержки получать всякие сведения как относительно долгов, так и требований»;

2. Исчисление финансового результата, поскольку «цель всякого купца состоит в том, чтобы приобрести дозволенно соответственную выгоду для своего содержания».

Бухгалтерский и финансовый учет - основные виды хозяйственного учета. От них отпочковались такие учетные системы, как управленческий и налоговый учет. Разные виды учета:

• Применяют различные способы группировки, обработки и представления данных;

• Преследуют различные цели;

• Ориентированы на разные категории пользователей;

• По-разному регулируются законом.

Финансовым учетом пользуются реальные и потенциальные инвесторы, кредиторы, государственные органы, конкуренты. Собственники принимают управленческие решения. В нашем законодательстве понятие финансового учета не используется. Его место фактически занимает понятие бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет - формирование документированной систематизированной информации об объектах БУ, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности (ФЗ о БУ). Старый ФЗ давал более понятное определение: это упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Правила ведения бухгалтерского учета в РФ устанавливаются Правительством РФ в лице уполномоченного ведомства — Минфина России.

БУ ведут все субъекты предпринимательской деятельности (ст. 6 ФЗ о БУ) непрерывно с момента регистрации до ликвидации.

Его могут не вести:

• ИП, лица, занимающиеся частной практикой, - в случае, если в соответствии с налоговым законодательством они ведут учет объектов налогообложения либо физических показателей, характеризующих определенный вид предпринимательской деятельности;

• филиал, представительство (структурное подразделение) иностранной организации - если в соответствии с налоговым законодательством они ведут учет объектов налогообложения.

Упрощенные способы ведения бухгалтерского учета могут применять:

• субъекты малого предпринимательства;

• некоммерческие организации, за исключением:

  • НКО, оборот которых более 3 млн. руб. за прошедший год;

  • коллегий адвокатов, адвокатских бюро, юридических консультаций, адвокатских палат;

  • нотариальных палат;

  • жилищных и жилищно-строительных кооперативов, кредитных потребительских кооперативов, сельскохозяйственных потребительских кооперативов;

  • микрофинансовых организаций;

  • обществ взаимного страхования;

  • организаций государственного сектора, государственных корпораций, государственных компаний;

  • политических партий, их региональных отделений или иных структурных подразделений;

  • саморегулируемых организаций;

  • некоммерческих организаций - иностранных агентов.

• организации-участники проекта «Сколково».

Но и те, кто освобожден от учета, обычно его ведут, потому что это необходимо для удовлетворения интересов собственников в получении достоверной информации о финансовом положении ЮЛ/ИП, распределения чистой прибыли и получения дивидендов, контроля за совершением крупных сделок, принятия решения об увеличении или уменьшении уставного капитала и т.п.

Корпоративное законодательство РФ обязывает высший орган управления ежегодно утверждать результаты деятельности организации, которые в большой степени выражаются в годовой финансовой отчетности.

Уровни бухгалтерского учета:

1. Первичный документ – сопровождает любую операцию с материальными ценностями. Есть требования к содержанию таких документов (п. 2 ст. 9 ФЗ о БУ) – дата документа, кто составил, содержание операции и др. Например, чеки.

2. Регистр – сводные данные об однородных операциях. Например, регистр «Расходы по основной деятельности», регистр «Общехозяйственные расходы».

3. Отчетность – общее описание деятельности предприятия – обобщенные данные по всем регистрам.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность - систематизированная информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период.

Она включает в себя:

• бухгалтерский баланс - информация об объеме и структуре активов, обязательств и капитала компании на определенный момент времени;

• отчет о прибылях и убытках - результаты основной хозяйственной деятельности организации за определенный период времени;

• приложения к ним («пояснительная записка», почему именно такие результаты).

Некоторым можно не составлять отчетность, но при этом у них есть обязанность (п. 1 ст. 48 ГК РФ) иметь самостоятельный баланс или смету как внешний признак имущественной обособленности. Отсутствие бухгалтерской отчетности ≠ отсутствие обособленного имущества. ГК РФ устанавливает обязанность в любой момент отразить наличие у него обособленного имущества и обязательств в самостоятельном балансе или смете, который может и не быть в форме бухгалтерской отчетности.

Элементы бухгалтерского баланса:

Активы — совокупность имущества, включая имущественные права, иных объектов гражданских прав, имеющих денежную оценку и контролируемых ЮЛ, от которых ЮЛ ожидает получения экономических выгод в будущем. По величине активов можно определить масштабы его деятельности, прогнозировать возможность ЮЛ обеспечивать свои обязательства за счет собственных ресурсов, нужны для определения сделки как крупной в целях ее одобрения. Виды:

• внеоборотные (недвижимое и движимое имущество, объекты незавершенного строительства, объекты интеллектуальной собственности);

• оборотные (сырье, товары).

Пассивы (обязательства) - текущая задолженность ЮЛ, возникшая в результате осуществления им предпринимательской деятельности в предыдущий период, погашение которой приведет к уменьшению ресурсов (займы; задолженность перед поставщиками, работниками, по налогам и т.п.).

Капитал (чистые активы) — активы минус пассивы. Для владельцев ЮЛ это показатель стоимости принадлежащего бизнеса. Для кредиторов - размер имущества, гарантирующего их интересы. Изменение величины капитала показывает эффективность деятельности. Увеличение идет за счет поступлений от собственников или прибыли в ходе деятельности, уменьшение за счет убытка.

В корпоративном праве по итогам 2 и последующих финансовых лет деятельности величина чистых активов сравнивается с величиной уставного капитала - если размер чистых активов оказывается ниже уставного капитала, то уполномоченный орган управления обязан принять решение о соответствующем уменьшении уставного капитала (фактически объявить об ухудшении его финансового положения). Уменьшение уставного капитала одной из сторон предпринимательского договора - угроза правам кредиторов. АО обязаны уведомлять кредиторов об уменьшении уставного капитала, а кредиторы вправе требовать досрочного прекращения или исполнения соответствующих обязательств и возмещения убытков.

В отчете о прибылях и убытках приводятся данные о доходах, расходах, прибылях и убытках, на основе которых рассчитывается чистая прибыль (убыток) за отчетный период. По нему можно судить не только о результатах деятельности за отчетный период, но и о ее перспективах.

Чистая прибыль, определяемая по финансовой отчетности за определенный период, может служить источником получения дохода (дивидендов) его владельцами (по решению уполномоченного органа управления ЮЛ).

Отчет о движении денежных средств призван служить 2 целям:

• объясняет причины увеличения (уменьшения) денежных средств предприятия за определенный период времени;

• дает возможность проследить движение финансовых потоков предприятия по каждому из направлений его деятельности.

Отчет позволяет оценить ликвидность и платежеспособность предприятия, а также его способность покрывать непредвиденные расходы и использовать неожиданно представившиеся возможности.

Вся финансовая отчетность переводит на язык цифр деятельность предприятия и делает ее понятным для всех участников рынка.

Управленческий учет. Цель управленческого учета - информация, необходимая руководителям ЮЛ в процессе осуществления ими планирования, оценки деятельности и контроля над ней. Внутренним пользователям (менеджменту) нужны гораздо более подробные и свежие сведения, нежели те, что содержатся в финансовой отчетности, для принятия управленческих решений: установления цен, выбора производственных стратегий, поиска экономических резервов деятельности и др.

Государство не регулирует правила ведения управленческого учета и управленческой отчетности. Содержание и количество представленной в отчетности информации зависит лишь от стоимости ее получения и полезности в процессе принятия решений. Однако наиболее часто формирование данных управленческого учета осуществляется на основе данных финансового учета, адаптированного путем детализации и группировки данных для решения управленческих задач.

Налоговый учет. Цели понятны. Пользователь – ФНС России.

Налоговый учет выделился из общей системы бухгалтерского учета в 2002 г. с вступлением в силу гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. Раньше все определялось по бухгалтерскому учету. Сейчас - приоритет налогового учета перед бухгалтерским учетом в целях налогообложения. При этом данные бухгалтерского учета не запрещается использовать для расчета налоговой базы, если порядок отражения и группировки хозяйственных операций и объектов учета в первичных документах бухгалтерского учета совпадает с правилами ведения налогового учета.

Такое совпадение, однако, встречается редко. Действующие правила бухгалтерского учета в части группировки данных фактически не совпадают с порядком формирования налоговой базы по налогу на прибыль, поэтому практически все налогоплательщики вынуждены организовать самостоятельную учетную систему в целях налогообложения прибыли.

Система налогового учета может быть построена как на основе данных регистров бухгалтерского учета с их последующей перегруппировкой по правилам налогообложения, так и на основе самостоятельно формируемых регистров налогового учета, не имеющих отношения к бухгалтерскому оформлению этих финансово-хозяйственных операций.

Стандарты бухгалтерского учета и составления отчетности гарантируют ее объективность, сопоставимость и беспристрастность. В силу применения общих правил финансовый учет приобретает роль универсального «языка бизнеса».

Первые «общепринятые принципы бухгалтерского учета» — ГААП (GAAP — Generally Accepted Accounting Principles) были созданы в США. Постепенно ГААП стали вытесняться МСФО — международными стандартами финансовой отчетности (IFRS — International Financial Reporting Standards), которые разрабатываются и утверждаются независимой международной неправительственной некоммерческой организацией — Комитетом МСФО с 1973 г.

МСФО преследует цели унификации требований к финансовому учету и отчетности в разных странах, установлению единых требований к финансовой отчетности на рынке капитала, достижения сопоставимости финансовой информации о компаниях различных стран, повышения информативности отчетности для внешних пользователей.

Документы международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) состоят из:

• Международных стандартов финансовой отчетности (IFRS - International Financial Reporting Standards) – принятые (не в РФ, а вообще) после 01.04.2001;

• Международных стандартов финансовой отчетности (IAS - International Accounting Standards) – принятые до 01.04.2001;

• Разъяснений, подготовленных Комитетом по разъяснениям международной финансовой отчетности (КРМФО) или ранее действовавшим Постоянным комитетом по разъяснениям (ПКР).

Википедия: с 1973 по 2001 год стандарты разрабатывал Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (Board of the International Accounting Standards Committee) (IASC) и выпускал их под названием International Accounting Standards (IAS). В 2001 году IASC был реорганизован в Совет по Международным стандартам финансовой отчётности (IASB - International Accounting Standards Board). В апреле 2001 года IASB принял существовавшие IAS и продолжил работу, выпуская вновь создаваемые стандарты под названием IFRS.

В России действуют собственные стандарты бухгалтерского учета, которые устанавливаются ФЗ «О бухгалтерском учете», правилами ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, утверждаемыми Правительством РФ, иными нормативными актами (Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) – принимаются Минфином).

Тенденция сближения с МСФО. Крупные российские корпорации составляют финансовую отчетность как по российским стандартам, так и по международным (для выхода на международные фондовые биржи).

Под консолидированной финансовой отчетностью понимается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, которая вместе с другими организациями и (или) иностранными организациями в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО) определяется как группа (ст. 1 ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности»).

Требование вести консолидированную отчетность распространяется на:

1. Кредитные организации;

2. Страховые организации (за исключением страховых медицинских организаций, осуществляющих деятельность исключительно в сфере ОМС);

3. Негосударственные пенсионные фонды;

4. Управляющие компании инвестиционных фондов, ПИФов и негосударственных пенсионных фондов;

5. Клиринговые организации;

6. ФГУПы перечень которых утверждается Правительством РФ;

7. ОАО, акции которых находятся в федеральной собственности и перечень которых утверждается Правительством РФ;

8. Иные организации, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список.

Но требование вести финансовую отчетность применяется также при составлении, представлении и публикации финансовой отчетности организациями, которые не создают группу компаний. В наименовании такой финансовой отчетности слово «консолидированная» не используется (п. 5 ст. 2). Но оно не распространяется на предприятия государственного сектора (п. 6).

Консолидированная финансовая отчетность составляется в соответствии с МСФО. Консолидированная финансовая отчетность организации составляется наряду с бухгалтерской (финансовой) отчетностью этой организации. На территории Российской Федерации применяются МСФО и Разъяснения МСФО, принимаемые Фондом Международных стандартов финансовой отчетности и признанные в порядке, установленном с учетом требований законодательства РФ Правительством РФ по согласованию с ЦБ РФ (это все ст. 3).

Годовая (промежуточная – если предусмотрено учредительными документами) консолидированная финансовая отчетность представляется участникам (акционерам, учредителям) или собственникам имущества организации. - до проведения общего собрания участников организации, но не позднее 120 дней после окончания года, за который составлена данная отчетность.

Указанная отчетность, за организаций № 6-7 в списке, также представляется в ЦБ РФ. Подписывается руководителем организации и (или) иными лицами, уполномоченными на это учредительными документами организации.

Годовая консолидированная финансовая отчетность подлежит обязательному аудиту. Аудиторское заключение представляется и публикуется вместе с ней (ст. 5).

Соотношение МСФО и ПБУ: МСФО, в отличие от многих национальных положений составления отчетности, представляют собой стандарты, основанные на принципах, а не на жестко прописанных правилах. Цель состоит в том, чтобы в любой практической ситуации составители могли следовать духу принципов, а не пытаться найти лазейки в четко прописанных правилах, которые позволили бы обойти какие-либо базовые положения. Среди принципов:

• принцип начисления;

• принцип непрерывности деятельности;

• осмотрительности;

• уместности;

и ряд других.

Пример из учебника, когда недостоверное отражение в бухгалтерской отчетности предприятия стоимости его активов приводит к нарушению прав его собственников. Предположим, что некоторое акционерное общество в течение продолжительного времени владеет производственным зданием в центре Москвы, которое построено более 30 лет назад, и к настоящему моменту его балансовая стоимость по данным бухгалтерского учета организации практически полностью погашена путем начисления износа. Иными словами, в финансовой отчетности организации данное здание отражается по стоимости, близкой к нулю. Кроме этого здания, организация располагает иными активами, например недавно приобретенным производственным оборудованием и автотранспортными средствами. Это имущество в финансовой отчетности организации и формирует в основном стоимость ее активов. Таким образом, получается, что стоимость старого производственного здания по данным бухгалтерского учета оказывается существенно ниже 25% балансовой стоимости его активов. Поэтому объект недвижимости, представляющий для общества и его акционеров значительно большую ценность, нежели все оборудование и транспорт вместе взятые, может быть отчужден без соответствующего одобрения коллегиальных органов управления общества. При этом акционерным обществом не было допущено никаких нарушений законодательства о бухгалтерском учете и отчетности — общество добросовестно применяло действующие правила бухгалтерского учета, согласно которым оно вправе, но не обязано периодически пересматривать балансовую стоимость своих активов, отражать их в отчетности по справедливой стоимости.

Важным условием надежности бухгалтерской информации является выполнение требования приоритета экономического содержания финансово-хозяйственных операций (сделок) над юридической формой, в которую они облачены.

Принцип приоритета содержания над формой — один из наиболее трудно реализуемых на практике. Предпринимательская деятельность строится на основе ряда сделок, распорядительных действий, совершение которых оформляется определенными юридическими документами. Именно эти документы являются первоисточником бухгалтерской информации. Однако выбор юридической формы сделки часто бывает продиктован не только экономическими потребностями предприятия, но и его стремлением минимизировать налогообложение по данной сделке, вывести ее из-под действия антимонопольного законодательства и т. п. Поэтому юридическая форма сделки не всегда соответствует ее экономическому содержанию.

Один из ярких примеров невыполнения данного принципа продемонстрировал скандал с американской корпорацией «Enron», которая не включила в свою консолидированную финансовую отчетность информацию по ряду организаций, которые юридически не были с ней связаны, но по содержанию отношений являлись подконтрольными ей и, следовательно, подлежали консолидации. Неотражение в финансовой отчетности связей с этими организациями исходя из юридической формы в конечном итоге обошлось акционерам Enron в несколько миллиардов долларов США.

Принципы МСФО требуют от предприятий при составлении ими финансовой отчетности по международным стандартам выявления экономического содержания финансово-хозяйственных операций, даже если юридическая форма его не передает.

В ФЗ «О бухгалтерском учете» заложен приоритет формы первичного документа над экономическим содержанием операции (ст. 9). Правила бухгалтерского учета доходов организации и ряд других также ставят признание определенных фактов хозяйственной деятельности в зависимости от их юридической формы.

В то же время практика применения налогового законодательства в России уже твердо встала на путь признания приоритета экономической сущности сделок над их юридической формой. Несоблюдение данного принципа при составлении налоговой отчетности трактуется как недобросовестность налогоплательщика и влечет для предприятия негативные налоговые последствия (доктрина приоритета существа над формой: «Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом» - подробнее см. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53).

Другой важной проблемой является оценка элементов финансовой отчетности. Финансовая отчетность дает количественные характеристики определенного бизнеса, поэтому особенно важно, по какой цене должны отражаться в учете и отчетности активы, обязательства, доходы, расходы.

Есть несколько методов оценки, которые позволяют дать денежную оценку элементам бухгалтерской отчетности. Применение того или иного метода регламентируется либо стандартами бухгалтерского учета, либо определяется самим предприятием. Самый простой метод - оценка активов и обязательств по фактической стоимости их приобретения. Но он не всегда ведет к получению достоверных результатов.

В международной практике учета все большее применение находит метод оценки активов и обязательств по справедливой стоимости. Наилучший показатель справедливой стоимости — это рыночная цена, однако часто рыночная цена недоступна в силу отсутствия рынка, тогда справедливая стоимость определяется другим известных методов в зависимости от ситуации.

Метод справедливой стоимости позволяет предоставить пользователям отчетности наиболее полезную и достоверную информацию об активах, обязательствах, доходах и расходах. Однако его применение сопряжено с существенными трудностями, поскольку в учете и отчетности отражается не фактическая цена сделок, а условная сумма, размер которой напрямую зависит от квалификации и профессионализма составителей отчетности.

Право подписи: в соответствии со старым ФЗ «О бухгалтерском учете» бухгалтерская отчетность подписывалась руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации. При этом бухгалтерская отчетность организаций, в которых бухгалтерский учет осуществлялся централизованной бухгалтерией, специализированной организацией или бухгалтером-специалистом, подписывалась руководителем организации, централизованной бухгалтерии или специализированной организации либо бухгалтером-специалистом, который вел бухгалтерский учет.

Сейчас ФЗ «О бухгалтерском учете» прямо установлена обязанность подписывать только руководителем организации.

Вместе с тем встречается и другое мнение: если в организации имеется главный бухгалтер, его подпись на бухгалтерской отчетности обязательна. В обоснование данной позиции приводят тот факт, что порядок подписания бухгалтерской отчетности урегулирован ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации ПБУ, принятые до вступления в силу нового ФЗ о бухучете, обязательны для применения до принятия федеральных и отраслевых стандартов, а согласно названным Положениям отчетность подписывают и руководитель, и главный бухгалтер (п. 17 ПБУ 4/99, п. 38 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ).

Может ли директор передать полномочия по подписанию отчетности другому лицу? Вопрос был рассмотрен ФНС и Минфином в 2013 г.: сказали, что можно.

Понятия отчетного периода и отчетной даты установлены ст. 15 ФЗ о бухучете:

Отчетным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (отчетным годом) является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно, за исключением случаев создания, реорганизации и ликвидации юридического лица.

Отчетным периодом для промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности является период с 1 января по отчетную дату периода, за который составляется промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность, включительно.

Датой, на которую составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность (отчетной датой), является последний календарный день отчетного периода, за исключением случаев реорганизации и ликвидации юридического лица.