Субъекты налогообложения на прибыль организаций в России

К налогоплательщикам отнесены:

а) российские организации, то есть юридические лица, созданные по российскому праву;

б) иностранные организации, не являющиеся налоговыми резидентами России, если они ведут деятельность, приводящую к образованию постоянного представительства, или получают доходы из источников в России;

Характерные признаки субъектов налога на прибыль:

а) не наделяются налоговой правосубъектностью иные коллективные субъекты, помимо юридических лиц;

б) не относятся к налогоплательщикам публично-правовые образования (при выплате, например, дивидендов в пользу публично-правовых образований по акциям и долям, входящим в состав казны, налог с дивидендов не удерживается - п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 №98);

в) не признаются налогоплательщиками части российских организаций - филиалы, представительства, а также обособленные подразделения (каждая организация исполняет налоговую обязанность как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения обособленных подразделений, но субъектом налогового правоотношения выступает организация в целом, а не ее обособленное подразделение);

г) для признания налогоплательщиком в России не имеет значения организационно-правовая форма юридического лица (при этом для бюджетных учреждений установлены некоторые особенности налогообложения, касающиеся определения налоговой базы, порядка исчисления и уплаты налога);

д) некоторые организации освобождаются от обязанностей плательщиков налога на прибыль по прямому указанию в законе, например, организации, применяющие специальные налоговые режимы; организации, получившие статус участников проекта по проведению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с ФЗ «Об инновационном центре Сколково», однако они остаются субъектами отношений, касающихся налога на прибыль, - в части обязанностей налоговых агентов;

Налогообложение групп организаций

Во многих странах существует практика налогообложения группы плательщиков налога на прибыль. Причины могут быть различными:

а) иногда государство стремится пресечь внутригрупповое планирование (например, дробление единого бизнеса на несколько юридических лиц в налоговых системах, устанавливающих прогрессивные ставки налога на прибыль);

б) в налогообложении группы могут быть заинтересованы и сами налогоплательщики (например, облагая налогом консолидированный финансовый результат холдингов, можно уменьшать прибыль одних юридических лиц на убыток, полученный другими);

В России создание консолидированных групп налогоплательщиков позволяет не применять нормы о контроле цен сделок, совершаемых участниками группы, то есть нормы о трансфертном ценообразовании (пп. 1 п. 4 ст. 105.14 НК РФ).

Различия в целях введения налогообложения группы существенно влияют на избираемые государствами подходы к его регулированию. В современных налоговых системах рациональной основой налогообложения группы служит принцип налогового нейтралитета, согласно которому налоги должны оставаться нейтральными по отношению к выбору организационных форм предпринимательской деятельности. Будет ли вести деятельность единая организация или холдинг - налогообложение должно быть равным. Соответственно в рамках принципа налогового нейтралитета должны быть обеспечены как минимум освобождение от налогообложения операций внутри холдинга и возможность уменьшения прибыли одних участников холдинга на убытки, понесенные иными его участниками.

Однако некоторые государства полагают, что порядок налогообложения единых организаций и холдингов должно быть различным. Известно несколько моделей налогообложения группы:

а) система Organshaft (Австрия, Германия): члены корпорации, контролируемые одной материнской компанией, рассматриваются в качестве ее внутренних подразделений, их прибыли и убытки приписываются материнской компании, не существует разграничения переходящих прибылей (убытков) будущих периодов от передачи активов внутри группы;

б) система групповых вкладов (Норвегия, Финляндия, Швеция) позволяет «перемещать» доходы между членами корпоративной группы; если компания, получающая прибыль, совершает «вклад» в убыточного члена группы, то она может вычесть соответствующую сумму из своей прибыли, а убыточная компания соответственно может включить сумму в налогооблагаемые доходы; в результате прибыли и убытки членов группы взаимно компенсируются;

в) система освобождения группы (Великобритания, Новая Зеландия, Сингапур) дает возможность передавать убытки одного члена группы другому; отличие от предыдущей модели в том, что передача касается именно убытков, передача доходов в группе не проводится;

г) различные модели консолидации (применяется в большинстве стран, например, Австралия, США, Испания, Италия, Франция, Япония и так далее) предусматривают разнообразные механизмы налогообложения групп компаний как единого субъекта; наиболее типичным следует признать расчет прибыли отдельно каждым участником группы с последующей консолидацией полученных сумм на уровне группы; после этого материнская компания или уполномоченный участник группы обязан рассчитать и уплатить налог от имени группы;

Создание групп налогоплательщиков и участие в них в настоящее время в большинстве стран добровольно, хотя первоначально применение такого механизма в некоторых налоговых системах было принудительным.

Как правило, критериями консолидации служат определенное долевое участие в капитале иных участников группы («порог» участия составляет в разных странах от 50 до 100%), а также требования к величине активов, выручки и суммы уплачиваемых налогов. Механизм налогообложения группы обычно предназначен для крупных и крупнейших налогоплательщиков.

В России с 2012 года существует институт консолидированных групп налогоплательщиков, который представляет собой разновидность моделей консолидации налогоплательщиков. КГН определяется как добровольное объединение плательщиков налога на прибыль организаций на основе договора о создании КГН в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности налогоплательщиков (п. 1 ст. 25.1 НК РФ).

КГН может быть создана организациями при условии, что одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в уставном (складочном) капитале других организаций и доля такого участия в каждой такой организации составляет не менее 90% - должно соблюдаться в течение всего срока действия группы (п. 2 ст. 25.2 НК РФ). Сделки, заключенные между организациями КГН, не являются предметом контроля за трансфертным образованием.

Все в совокупности организации, являющиеся участниками КГН, должны соответствовать следующим условиям:

а) совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и НДПИ, уплаченная в течение календарного года, предшествующего году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании КГН, составляет не менее 10 миллиардов рублей;

б) суммарный объем выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ и оказания услуг, а также от прочих доходов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности за календарный год, предшествующий году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании КГН, составляет не менее 100 миллиардов рублей;

в) совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности на 31 декабря календарного года, предшествующего году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании КГН, составляет не менее 300 миллиардов рублей;

КГН создается не менее чем на 5 налоговых периодов по налогу на прибыль организаций, то есть не менее чем на 5 лет (п. 7 ст. 25.2 НК РФ). Всего в России зарегистрировано 16 КГН. Группы созданы такими крупнейшими российскими компаниями, как «Газпром», «Роснефть», «ЛУКОЙЛ», «Северсталь», «Новатэк», «Мечел». 

При этом КГН не становится единым субъектом налогового права и отдельным налогоплательщиком. Налог исчисляется с учетом совокупного финансового результата группы, а обязанность уплаты налога возлагается на определенного договоров ответственного участника КГН. При наличии недоимки взыскание может быть обращено на имущество и остальных участников группы, они могут быть привлечены к налоговой ответственности, могут обжаловать принятые в отношении них акты и решения налоговых органов.

Объект налогообложения