Расходы, не учитываемые для целей налогообложения

Установлен исчерпывающий перечень расходов, не учитываемых для целей налогообложения (ст. 270 НК РФ). Они не объединены единым критерием. В списке встречаются и затраты, очевидным образом не связанные с деятельностью, направленной на получение дохода (например, стоимость безвозмездно переданного имущества), и расходы, превышающие установленные НК РФ нормативы, и суммы, которые при детальном рассмотрении вообще не являются расходами (например, «расходы» на оплату ценовых разниц при реализации работникам товаров по льготным ценам, ниже рыночных).

Прямые и косвенные расходы

Существенное значение имеет деление расходов, связанных с производством или реализацией, на прямые и косвенные (для внереализационных расходов такое деление не проводится). Считается, что прямые расходы непосредственно связаны с производством продукции (работ, услуг) и потому включаются в себестоимость продукции, в прямые издержки производства. Косвенные расходы - это затраты, связанные с производством нескольких видов продукции, включаемые в их себестоимость не прямо, а косвенно, с помощью специальных расчетов, коэффициентов.

Организация, производящая товары (работы, услуги), должна в налоговом учете определять их стоимость, суммируя понесенные прямые расходы. Эта стоимость учитывается для целей налогообложения только в момент реализации товаров. Косвенные же расходы учитываются в полном объеме в том периоде, к которому они относятся (фактически понесены).

Дата признания доходов и расходов

При определении даты доходов и расходов организации могут руководствоваться одним из двух методов:

а) кассовый метод («по оплате») означает, что доходы и расходы учитываются в тот момент, когда происходит движение соответствующих средств (например, налогоплательщик получил доходы или имеет расходы в форме наличных или безналичных средств); кассовый метод могут применять только те организации, у которых в среднем за предыдущие 4 квартала суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превышала 1 млн рублей за каждый квартал;

б) метод присвоения («по начислению») означает, что доходы и расходы формируются в том периоде, в котором они должны возникнуть исходя из условий заключенных договоров независимо от даты фактической оплаты;

По методу присвоения, когда организация приобрела какие-либо товары, у нее возникает право признать расход, даже если товар еще не оплачен, но если в будущем оплаты так и не произойдет, а обязательство оплаты будет прекращено в связи с истечением срока исковой давности, у организации сформируется доход в сумме, равной сумме ранее признанного расхода (общий финансовый результат от таких операций будет равен нулю, как и при кассовом методе). Так же и в «зеркальной» ситуации: если организация отгрузила товар, она обязана учесть налогооблагаемый доход независимо от получения платы за товар. Но если плата так и не поступит, у организации возникнет право включить в состав расходов убыток в сумме безнадежного долга (финансовый результат операции в целом будет равен нулю, как и при кассовом методе).

Метод присвоения имеет особенности. Не признаются доходом (расходом) суммы авансов: до перехода права собственности не возникает ни дохода от продажи, ни расхода на приобретение товара. Поступления во исполнение гражданско-правовых санкций по договорам, а также сумм возмещения убытков расцениваются как доход, если эти суммы признаны должником или подлежат уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу (аналогично и для расходов).

В отношении отдельных видов доходов и расходов установлены специальные правила (ст. 271-272 НК РФ). Они уточняют применение общего подхода в специфических ситуациях (в особенности ко внереализационным доходам и расходам) или же устанавливают изъятия. Так, по общему правилу доход от реализации недвижимости следовало бы отразить в момент государственной регистрации перехода прав собственности, но специальная норма требует учесть доход в день передачи объекта приобретателю.

Методу присвоения присуще формирование резервов. Механизм создания резервов позволяет организациям более равномерно вычитать расходы. Касается это в основном расходов, которые совершаются регулярно, но не равномерно, а с непредсказуемой периодичностью или единожды в течение года (например, расходы на ремонт основных средств, на оплату работникам отпусков и так далее). Организация имеет право создать резерв на предстоящую выплату таких расходов исходя из планируемых величин и каждый месяц уменьшать прибыль на одинаковые суммы отчислений в резерв. По прошествии определенного времени (как правило, налогового периода) налогоплательщик сравнивает отнесенные в резерв суммы с фактической величиной расходов. Если резерв превысил фактические расходы, то сумма превышения «восстанавливается» и включается в доходы; если же фактические расходы превысили зачисленные в резерв суммы, то отрицательная разница дополнительно включается в состав расходов.

В России перечень резервов, которые может создавать налогоплательщик, всегда был исчерпывающим. При этом нормы о создании резервов диспозитивны: решение о создании резерва остается за налогоплательщиком.

Формирование налоговой базы. Исчисление и уплата налога