36

ВСТУП

З розвитком ринкових відносин стає усе більш очевидним, що так названі

матеріальні активи не є єдиним чинником забезпечення прибутковості

організації, і що існують інші їхні види, що не мають такої класичної

ознаки, як речовинна субстанція, але можуть відігравати важливу роль у

процесі одержання підприємством прибутку. Нематеріальні активи є одним

із принципово нових об'єктів бухгалтерського обліку, що з'явилися в її

теорії і практиці на етапі становлення і розвитку ринкових відносин в

Україні. Якщо мати на увазі західний досвід, то, незважаючи на той факт,

що нематеріальні необоротні активи загальновизнані в більшості країн

ринкової економіки, підходи до їхньої ідентифікації, способам

надходження на баланс, оцінці, амортизації продовжують залишатися

об'єктами гарячих дискусій. Досить сказати, що саме з цієї причини серед

функціонуючих у даний час більш тридцяти Міжнародних стандартів

бухгалтерському обліку відсутній стандарт, спеціально присвячений

нематеріальним активам. Робота містить докладний огляд правових аспектів

створення, придбання нематеріальних активів, їхнього обліку, а також

оподатковування. Для цього використовується крім основних підручників і

навчальних посібників, періодичні видання (журнали з додатками, газети),

присвячені проблемам і практиці бухгалтерського обліку в Україні. Тема

обліку нематеріальних активів є однією з найменш освітлених проблем

українського бухгалтерського обліку, і, відповідно, найбільш цікавою.

1. Особливості обліку нематеріальних активів

1. Поняття про нематеріальні активи

Методологічні основи формування в бухгалтерському обліку інформації про нематеріальні активи і розкриття інформації про них у фінансовій звітності визначені П(С)БО 8 „Нематеріальні активи” (крім обліку негативного гудволу, методологія якого визначається П(С)БО 19 „Об’єднання підприємств”). Зазначений стандарт застосовується при обліку операцій із нематеріальними активами, що здійснюються з 01.01.2000.

Дата здійснення оцінки

Нематеріальний актив

створений власними силами

отриманий іншим шляхом

з оплатою грошовими коштами

в обмін на подібний актив

в обмін на неподібний актив

безплатно

Як внесок до СК

При об’єднанні підпр.

В обліку

При первісному визнанні (на дату здійснення господарської операції)

Первісна вартість

Прямі витрати на оплату праці +прямі матеріальні витрати +інші витрати,зі створенням активу

Ціна придбання – –отримані знижки + +непрямі податки та мита +інші витрати, пов’язані з придбанням активу

Залишкова вартість переданого активу (якщо вона дорівнює справедливій)

Справедлива вартість переданого активу

Справедлива вартість переданого активу

Справедлива вартість

Справедлива вартість, узгоджена з засновниками (учасниками)

Справедлива вартість

В обліку (подальші витрати)

Протягом звітного року

Первісна вартість нематеріального активу + Витрати на удосконалення нематеріальних активів, підвищення їх можливостей і терміну корисної експлуатації, які сприяють збільшенню первісно очікуваних майбутніх економічних вигод

У фінансовій звітності (балансі)

На дату балансу

Балансова вартість = Первісна (переоцінена) вартість – Знос (переоцінений знос)

Табл.1 Оцінка нематеріальних активів у обліку та звітності по П(С)БО 8

Відповідно до даного положення нематеріальний актив — це немонетарний актив, який не має матеріальної форми, може бути ідентифікований та утримується підприємством з метою використання більше одного року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, в адміністративних цілях чи надання в оренду іншим особам. Вартість нематеріального активу (як, власне, і будь-якого іншого) має бути достовірно визначена.

Таким чином, процес прийняття рішення з приводу віднесення активу до складу нематеріальних можна схематично зобразити наступним чином (рис. 1):

Рис. 1 Ознаки нематеріальних активів

Зазначена у визначенні можливість ідентифікації означає, що актив можна розпізнати, як самостійну одиницю. Ідентифікований актив — це актив, який може бути розпізнаний у ряді інших активів, мати свої, лише йому властиві ознаки та характеристики.

Такий актив можна використовувати незалежно або у сукупності з іншими активами, відокремлювати від підприємства (продавати, передавати у користування тощо).

Здатність приносити економічні вигоди — це потенціал, який може сприяти надходженню на підприємство (прямо або непрямо) грошових коштів та їх еквівалентів.

Таким чином можна сказати, що склад нематеріальних активів — це сукупність прав підприємства розпоряджатися об’єктами інтелектуальної та промислової власності та переваг підприємства у порівнянні з іншими суб’єктами підприємницької діяльності.

Отже, роблячи висновок з цієї частини роботи, потрібно чітко уяснити, що:

1. нематеріальними активами є права на ті або інші об’єкти нематеріального характеру, а не самі об’єкти;

2. права, що визначаються як нематеріальні активи, можуть виникати тільки з договорів (авторський договір, ліцензійний договір, договір закупівлі-продажу тощо), оскільки саме зі змісту договорів випливає, що підприємство набуває тих або інших прав і привілеїв. У цьому випадку дуже важливо, щоб у договорі були чітко визначені умови, при яких особа, що придбає ці права, може ними користуватися;

3. права, що зараховуються на баланс як необоротні нематеріальні активи — це тільки ті права, що забезпечують можливість одержання в майбутньому багатократної економічної вигоди.

Група нематеріальних активів — це сукупність нематеріальних активів однотипних за призначенням та умовами використання.

Правильність організації обліку та контролю за наявністю та рухом нематеріальних активів на підприємстві забезпечується затвердженням Наказу „Про облікову політику”. В даному наказі обов’язково необхідно передбачити:

• основні первинні документи з обліку нематеріальних активів та графік їх документообігу;

• діапазон термінів корисного використання нематеріальних активів;

• метод та порядок нарахування амортизації нематеріальних активів;

• перелік субрахунків та аналітичних рахунків, необхідних для організації аналітичного обліку нематеріальних активів;

• порядок оцінки нематеріальних активів та визначення ліквідаційної вартості;

• список осіб, які б відповідали за збереження інформації;

• перелік орендованих нематеріальних активів.

Бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться щодо кожного об’єкта за відповідними групами.

При організації обліку нематеріальних активів необхідно пам’ятати, що деякі з них підлягають обов’язковій державній реєстрації, а саме:

• патент на винахід;

• свідоцтво на корисну модель;

• патент на промисловий зразок;

• товарний знак;

• знак обслуговування.

Реєстрація всіх інших видів нематеріальних активів здійснюється за бажанням правовласника. Право власності підтверджує сам факт створення цих активів.

Визнання нематеріальних активі

Відповідно до ПБО 8 нематеріальними вважаються немонетарні активи, які:

• не мають матеріальної форми;

• можуть бути ідентифіковані;

• утримуються підприємством з метою використання протягом періоду більше одного року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, постачання товарів або послуг, в адміністративних цілях або для надання в оренду іншим особам.

Норми П(С)БО 8 „Нематеріальні активи” застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами незалежно від форм власності (крім бюджетних установ).

Придбаний нематеріальний актив визнається підприємством і відображається в обліку та звітності, якщо він відповідає всім критеріям визнання:

Критерії визнання активів взагалі	актив контролюється підприємством внаслідок минулих подій;
	існує ймовірність одержання підприємством майбутніх економічних вигод, пов’язаних з його використанням;
	вартість активу може бути достовірно визначена.
Критерії визнання нематеріальних активів	немонетарний актив;
	не має матеріальної форми;
	може бути ідентифікований;
	утримується з метою використання протягом періоду більше одного року або операційного циклу, якщо він перевищує один рік, для: виробництва; торгівлі (постачання товарів та послуг); адміністративних цілей; надання в оренду іншим особам.

Всі активи підприємство отримує внаслідок минулих подій (придбання, виробництво, отримання в оренду тощо). Операції або події, що очікуються в майбутньому, не приводять до появи активів. Наприклад, намір придбати активи не відповідає визначенню активів і може бути розкритий у примітках до фінансових звітів (п.37.3 П(с)БО 8).

Контроль над активами та існування ймовірності отримання майбутніх економічних вигод тісно пов’язані з правом власності на актив, але не обмежуються тільки ним. Так нематеріальні активи, якими підприємство користується за договором операційної оренди, будуть відображені за балансом підприємства на рахунку 01 “Орендовані необоротні активи”, а нематеріальні активи, які надійшли за договором фінансової оренди, будуть визнані у складі власних активів підприємства і відображені на балансовому рахунку 12 “Нематеріальні активи”. Такий підхід пояснюється додержанням принципу превалювання сутності над формою. Так, у разі фінансової оренди основні ризики і вигоди від використання активу переходять до орендаря незалежно від того, чи переходить право власності.

Для визнання нематеріальних активів, створених на підприємстві, відповідно до вимог П(с)БО 8 застосовуються додаткові критерії визнання:

1. Витрати на створення нематеріального активу класифікуються на етап досліджень та етап розробок.

Дослідження – заплановані підприємством дослідження, які проводяться ним уперше з метою отримання і розуміння нових наукових та технічних знань.

2. Витрати на дослідження визнаються витратами під час їх здійснення. Якщо підприємство не може відокремити етап дослідження від етапу розробок у процесі створення нематеріального активу, тоді всі витрати розглядаються як витрати на дослідження.

3. Нематеріальний актив, отриманий в результаті розробки, слід відображати в балансі (визнавати) за умови, якщо підприємство має:

• намір, технічну можливість та ресурси для доведення нематеріального активу до стану, у якому він придатний для реалізації або використання;

• можливість отримання майбутніх економічних вигод від реалізації або використання нематеріального активу;

• інформацію для достовірного визначення витрат, пов’язаних з розробкою нематеріального активу.

Якщо нематеріальний актив не відповідає переліченим вище критеріям визнання, то витрати, пов’язані з його придбанням чи створенням, визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені, без визнання таких витрат у майбутньому нематеріальним активом.

Прикладом витрат, які не ведуть до виникнення нематеріального активу і підлягають відображенню у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені є:

• витрати на дослідження (інші операційні витрати);

• витрати на підготовку і перепідготовку кадрів (адміністративні витрати);

• витрати на рекламу і просування продукції на ринку (витрати на збут);

• витрати на створення, реорганізацію, переміщення підприємства або його частин (адміністративні витрати);

• витрати на підвищення ділової репутації підприємства (адміністративні витрати).

В обліку і фінансовій звітності нематеріальні активи поділяються за кількома ознаками (рис. 2).

Нематеріальні активи

За способом отримання

Створені власними силами

Отримані іншим шляхом

Придбані за грошові кошти

Придбані в обмін на інші активи

Придбані в обмін на інструменти капіталу

(як внесок до статутного капіталу)

Отримані внаслідок об’єднання підприємств

Отримані безоплатно

Придбані за рахунок коштів цільового фінансування

За групами

Права користування природними ресурсами

Права користування майном

Права на знаки для товарів і послуг

Права на об’єкти промислової власності

Авторські і суміжні з ними права

Інші нематеріальні активи

Рис.2 Класифікація нематеріальних активів в обліку і звітності

Класифікація нематеріальних активів за способом отримання пов’язана з особливостями їх визнання та оцінки в обліку і звітності.

У розрізі груп повинен бути організований облік нематеріальних активів за субрахунками рахунку 12 “Нематеріальні активи”.

Група нематеріальних активів – сукупність однотипних за призначенням та умовами використання нематеріальних активів.

Витрати на придбання або створення нематеріальних активів до їх введення в експлуатацію збираються на балансовому рахунку 15 “Капітальні інвестиції”, субрахунку 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”.

2. Нормативно-правова база обліку нематеріальних активів

Згідно із Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28.12.1994р. N 334/94-ВР, в редакції Закону N 283/97-ВР від 22.05.1997р. (ст.1), Постановою Верховної Ради України "Про затвердження Правил застосування Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (п.24 розд.ІІ), нематеріальний актив - об'єкти інтелектуальної, в тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані у порядку, встановленому відповідним законодавством, об'єктом права власності платника податку.

Відповідно до п.4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 "Нематеріальні активи", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18.10.1999р. N242 (далі - П(С)БО 8), нематеріальний актив - немонетарний актив, який не має матеріальної форми, може бути ідентифікований (відокремлений від підприємства) та утримується підприємством з метою використання протягом періоду більше одного року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, в адміністративних цілях чи надання в оренду іншим особам.

1. Це Положення (стандарт) визначає методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про нематеріальні активи і незавершені капітальні інвестиції в нематеріальні активи (далі нематеріальні активи) та розкриття інформації про них у фінансовій звітності.

2. Норми цього Положення (стандарту) застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі - підприємства) усіх форм власності (крім бюджетних установ).

3. Це Положення (стандарт) не поширюється на гудвіл та операції з нематеріальними активами, особливості обліку яких визначаються іншими положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Гудвіл (вартість ділової репутації) - нематеріальний актив, вартість якого визначається як різниця між ринковою ціною та балансовою вартістю активів підприємства як цілісного майнового комплексу, що виникає в результаті використання кращих управлінських якостей, домінуючої позиції на ринку товарів, послуг, нових технологій тощо. Вартість гудвілу не підлягає амортизації і не враховується під час визначення витрат платника податку, щодо активів якого виник такий гудвіл.