Лекции фондовые операции часть 2

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

бухгалтерском учете заимодавца эта хозяйственная операция должна отразиться следующими проводками. 71

Февраль 2012 г.: Дебет 58 Кредит 51

-500 000 руб. - отражено предоставление займа.

Март 2012 г.:

Дебет 76 Кредит 91

-5533 руб. [(500 000 руб. x 9%) : 366 дн. x 45 дн.] - начислены проценты, причитающиеся к получению за I квартал;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77

-1107 руб. (5533 руб. x 20%) - начислено отложенное налоговое обязательство за I квартал.

Июнь 2012 г.:

Дебет 76 Кредит 91

-11 189 руб. [(500 000 руб. x 9%) : 366 дн. x 91 дн.] - начислены проценты, причитающиеся к получению за II квартал;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77

-2238 руб. (11 189 руб. x 20%) - начислено отложенное налоговое обязательство за II квартал.

Август 2012 г.: Дебет 76 Кредит 91

-5656 руб. [(500 000 руб. x 9%) : 366 дн. x 46 дн.] - начислены проценты, причитающиеся к получению за III квартал до даты окончания срока займа;

Дебет 51 Кредит 58

-500 000 руб. - погашена основная сумма займа;

Дебет 51 Кредит 76

-22 378 руб. (5533 руб. + 11 189 руб. + 5656 руб.) - погашена сумма начисленных процентов; Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

-3345 руб. (1107 руб. + 2238 руб.) - погашено отложенное налоговое обязательство.

Теперь разберемся с НДС. Согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, не подлежат обложению НДС.

Однозначно видно, что данная формулировка не распространяется на выдачу займа в натуральной форме, и это приводит к весьма неприятным для налогоплательщика последствиям.

При предоставлении займа в натуральной форме следует учитывать, что право собственности на передаваемые ценности переходит от заимодавца к заемщику. Тогда на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ такая передача права собственности по договору займа является у заимодавца объектом обложения НДС. Дело в том, что передача права собственности для целей исчисления НДС является реализацией согласно п. 1 ст. 39 НК РФ. В данном случае налоговую базу следует определять в соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ как стоимость передаваемых товаров, исчисленную исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, без включения в них НДС.

Отметим, что попытка взглянуть на ситуацию с другой точки зрения и оспорить необходимость начисления в данной ситуации НДС были. И даже удачные.

Так, налогоплательщики смогли убедить в этом ФАС Московского округа. Суд в Постановлении от 23.04.2008 N КА-А40/3008-08 по делу N А40-41643/07-87-240 решил, что, поскольку в соответствии со ст. 807 ГК РФ заем предоставляется на возвратной основе, при передаче предмета займа объект налогообложения по НДС отсутствует.

Однако спорить все же не советуем. Есть Постановление ФАС Уральского округа от 04.07.2011 N Ф09-3429/11 по делу N А76-16435/2010 о том, что необходимо начислять НДС. Но самое главное - есть Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.11.2011 по делу N А273476/2011, где суд указал, что предоставление займа в натуральной форме является операцией, облагаемой НДС, которое было оставлено в силе Определением ВАС РФ от 11.01.2012 N ВАС17236/11.

По нашему мнению, раз заимодавцу с переданного имущества придется заплатить НДС в бюджет, заемщик сможет принять этот НДС к вычету.

Во-первых, это соответствует зеркальной природе самого налога.

Во-вторых, если заемщик собирается использовать полученное имущество в операциях, облагаемых НДС, это вполне удовлетворяет требованиям п. 2 ст. 171 НК РФ.

Ситуация с процентами заметно сложнее.

Начнем с того, что полученные по натуральному займу проценты будут являться объектом обложения НДС как суммы, связанные с оплатой переданного заемщику имущества исходя из требований пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Для исчисления НДС нужно использовать расчетную ставку, о

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

которой говорится в п. 4 ст. 164 НК РФ. Отметим, что обязанность начисления НДС возникает только в момент фактического получения заимодавцем процентов - это следует из положений п. 1 72 ст. 162 НК РФ.

Кроме того, следует учесть, что заемщик не сможет претендовать на получение вычета по сумме НДС, начисленной в бюджет заимодавцем. Причина элементарна. Мало того, что такой вычет не предусмотрен в ст. 171 НК РФ, так еще мешает этому п. 18 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

Внем сказано, что счета-фактуры, составленные в одном экземпляре получателями финансовой помощи, денежных средств, направляемых на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов или иначе связанных с оплатой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, имущественных прав, процентов по векселям, процентов по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования Банка России, страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств, регистрируются в книге продаж.

Это означает, что при получении процентов по натуральному займу заимодавец выписывает счет-фактуру только в одном экземпляре. Следовательно, у заемщика счета-фактуры не будет и о вычете ему придется забыть.

Что касается заимодавца, как это ни странно звучит, но к обложению НДС получаемых им процентов до сих пор есть вопросы.

Одна точка зрения состоит в том, что на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ обложению НДС подлежит вся сумма процентов.

Другая точка зрения заключается в том, что на основании пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ налогом следует облагать только ту их часть, которая превышает сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России. В этом случае при расчете должна использоваться та учетная ставка, которая действовала в тех периодах, за которые начисляются проценты.

И в том, и в другом случае в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ налог с процентов следует исчислять по ставке 18/118.

Последний вариант, безусловно, гораздо выгоднее для заимодавца, поэтому у него до сих пор есть защитники. Но нам кажется, что он несостоятелен.

Дело в том, что в пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ, на который ссылаются его сторонники, речь идет только о товарных кредитах. Товарный кредит и заем в натуральной форме - понятия разные. О налогообложении процентов по договору займа в натуральной форме в НК РФ ничего не сказано.

Итак как формально особый порядок исчисления НДС для полученных процентов предусмотрен только для товарного кредита, следовательно, проценты по натуральному займу облагаются в общем порядке.

Пример 3. ООО "Эльдорадо" предоставило 19 марта 2012 г. заем ООО "Слоновый берег" в виде партии сырья сроком на четыре месяца. В соответствии с условиями договора предусмотрены начисление процентов на стоимость сырья и их погашение в денежной форме. Ставка равна 9% годовых.

Проценты выплачиваются в момент погашения займа.

Обычная стоимость подобной партии сырья, по которой заимодавец реализует ее другим покупателям, - 500 000 руб. без НДС. Стороны согласились установить стоимость передаваемой партии сырья в той же самой оценке.

Для целей расчета налога на прибыль общество использует метод начисления.

Вбухгалтерском учете заимодавца данная хозяйственная операция отразится следующими проводками.

Март 2012 г.:

Дебет 58 Кредит 10 - 500 000 руб. - передана партия сырья в виде займа в согласованной оценке по рыночной

стоимости; Дебет 58 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 90 000 руб. (500 000 руб. x 18%) - начислен НДС на переданное в заем имущество; Дебет 76 Кредит 91

- 1475 руб. [(500 000 руб. x 9%) : 366 дн. x 12 дн.] - начислены проценты, причитающиеся к получению за I квартал.

Июнь 2012 г.:

Дебет 76 Кредит 91

- 11 188 руб. [(500 000 руб. x 9%) : 366 дн. x 91 дн.] - начислены проценты, причитающиеся к получению за II квартал.

Июль 2012 г.:

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

Дебет 76 Кредит 91

- 2336 руб. [(500 000 руб. x 9%) : 366 дн. x 19 дн.] - начислены проценты, причитающиеся к 73 получению за июль 2012 г.;

Дебет 10 Кредит 58

-500 000 руб. - получено сырье в счет погашения займа; Дебет 19 Кредит 58

-90 000 руб. - отражен "входной" НДС по полученному сырью; Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

-90 000 руб. - "входной" НДС предъявлен к вычету из бюджета; Дебет 51 Кредит 76

-14 999 руб. (1475 руб. + 11 188 руб. + 2336 руб.) - получены проценты по займу; Дебет 91 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

-2288 руб. (14 999 руб. x 18 : 118) - начислен НДС с полученных по займу процентов; Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 51

-2288 руб. - НДС перечислен в бюджет.

Налогоплательщик имеет право не применять положения п. 4 к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство или реализацию товаров, работ, услуг, имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство или реализацию товаров, работ, услуг, имущественных прав.

Для расчета доли расходов, как говорят финансисты, нужно использовать удельный вес начисленных процентов по выданным займам в общем объеме выручки предприятия. Затем нужно умножить эту долю на величину общехозяйственных расходов. И наконец, полученный результат сопоставить с совокупными расходами на производство.

Как нам кажется, в большинстве случаев сумма процентов относительно всей выручки будет меньше 5%. В этом случае компания вправе не производить никаких дополнительных расчетов и принимать к вычету всю сумму "входного" налога.

Пример 4. ООО "Монарх" 1 марта 2012 г. выдало два займа сроком на полгода под 9% годовых на сумму 400 000 руб. и 500 000 руб. Так как эти операции НДС не облагаются, а вся остальная реализация фирмы подлежит обложению НДС, возникает необходимость в раздельном учете. Расходов, прямо относящихся к выдаче займов, у предприятия нет, а сумма общехозяйственных расходов за I квартал 2012 г. составила 1 100 000 руб. Общая сумма расходов фирмы за этот период - 4 885 000 руб.

Величина процентов, начисленных по займам за I квартал 2012 г., равна 6861 руб. [(400 000 руб. + 500 000 руб.) x 9% : 366 дн. x 31 дн.]. Выручка фирмы от обычных видов деятельности за этот же период - 6 120 000 руб.

Находим долю дохода от начисленных процентов в общем доходе фирмы. Она составляет 0,11% [6861 руб. : (6861 руб. + 6 120 000 руб.) x 100%]. Следовательно, доля общехозяйственных расходов предприятия, приходящаяся на операции по выдаче займов, равна 1210 руб. (1 100 000 руб. x 0,11%). В совокупных расходах общества эта сумма занимает только 0,02% (1210 руб. : 4 885 000 руб. x 100%).

Таким образом, никакого раздельного учета вести все равно не надо и весь "входной" НДС по общехозяйственным расходам в I квартале 2012 г. можно принять к вычету.

Если бы в приведенном примере доля совокупных расходов, относящаяся к выданным займам, все же превысила 5%, "входной" НДС, относящийся к общехозяйственным расходам, пришлось бы делить. Часть налога можно было бы принять к вычету, а часть пришлось бы включить в состав расходов.

При этом данный расчет нужно производить исходя из той доли, которую занимает сумма начисленных по займам процентов в общем объеме выручки предприятия.

Пример 5. ООО "Цветик-семицветик" 1 октября 2012 г. выдало заем сроком на три месяца под 25% годовых на сумму 1 000 000 руб. Так как эта операция НДС не облагается, а вся остальная реализация общества подлежит обложению, возникает необходимость в раздельном учете налога.

Расходов, прямо относящихся к выдаче займов, у предприятия нет, а сумма общехозяйственных расходов за этот квартал составила 300 000 руб. Общая сумма расходов фирмы за этот период - 835 000 руб. Величина процентов, начисленных по займу за IV квартал, равна 62 842 руб. (1 000 000 руб. x 25% : 366 дн. x 92 дн.). Выручка общества от обычных видов деятельности за этот же период - 345 000 руб.

Находим долю дохода от начисленных процентов в общем доходе фирмы. Она составляет 15,4% [62 842 руб. : (62 842 руб. + 345 000 руб.) x 100%]. Следовательно, доля общехозяйственных расходов предприятия, приходящаяся на операции по выдаче займов, равна 46 200 руб. (300 000

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

руб. x 15,4%). В совокупных расходах фирмы эта сумма занимает 5,53% (46 200 руб. : 835 000 руб.

x 100%). 74

Таким образом, раздельный учет необходим.

Величина "входного" НДС, относящегося к общехозяйственным расходам, - 34 200 руб. (не все общехозяйственные расходы имеют "входной" НДС). Так как в общей сумме доходов общества за IV квартал начисленные проценты занимают 5,53%, к возмещению НДС в части общехозяйственных расходов в этом месяце общество имеет право предъявить только 32 309 руб. [34 200 руб. - (34 200 руб. x 5,53%)].

Заем, обеспеченный залогом. Если компания не вполне уверена в надежности своего заемщика, она имеет возможность подстраховаться. Для обеспечения исполнения договорных обязательств организация-заимодавец согласно п. 1 ст. 329 ГК РФ может потребовать от заемщика залог. Его суть состоит в том, что заимодавец по обеспеченному залогом обязательству имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить назад свои средства из стоимости заложенного имущества. Есть еще одна приятная тонкость - при наличии залога данный кредитор получает преимущество перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество.

Для учета полученного в залог имущества организация-залогодержатель должна использовать забалансовый счет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". Стоимость имущества принимается к учету в оценке, которая прописана в тексте договора о залоге. Момент отражения залога на счете 008 соответствует моменту передачи самого имущества залогодержателю, то есть согласно п. 1 ст. 341 ГК РФ с момента возникновения права залога. Аналитический учет у залогодержателя должен быть организован в разрезе полученных залогов.

Получение залога влечет за собой не только приятные права, но и несколько менее приятные обязанности. Дело в том, что в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 343 ГК РФ залогодержатель, у которого находится заложенное имущество, обязан содержать полученные ценности в сохранности (если иное не предусмотрено законом или договором). Это значит, что заимодавцу придется потратиться на хранение, например арендовать площади под хранение залога, нанимать сторожей и т.п.

Пункт 35 ПБУ 19/02 разрешает учитывать такие затраты как расходы, связанные с предоставлением займов. Они относятся к прочим расходам и учитываются на счете 91.

Пример 6. ОАО "Конди" предоставило 1 октября 2012 г. ООО "Церн" денежный заем на сумму 500 000 руб. сроком на три месяца под 9% годовых. Проценты уплачиваются заемщиком ежемесячно. Договором займа предусмотрена передача в залог товаров на сумму 600 000 руб. Ежемесячные расходы ОАО "Конди" на хранение у себя заложенных товаров составляют 1500 руб.

В бухгалтерском учете заимодавца эти операции должны отразиться следующими проводками.

Октябрь 2012 г.: Дебет 58 Кредит 51

-500 000 руб. - отражено предоставление займа; Дебет 008

-600 000 руб. - отражена стоимость товаров, полученных в залог; Дебет 76 Кредит 91

-3811 руб. (500 000 руб. x 9% : 366 дн. x 31 дн.) - начислены проценты за октябрь; Дебет 50 Кредит 76

-3811 руб. - получены проценты за октябрь;

Дебет 91 Кредит 76

-1500 руб. - отражены расходы на хранение заложенного имущества. Ноябрь 2012 г.:

Дебет 76 Кредит 91

-3689 руб. (500 000 руб. x 9% : 366 дн. x 30 дн.) - начислены проценты за ноябрь; Дебет 50 Кредит 76

-3689 руб. - получены проценты за ноябрь;

Дебет 91 Кредит 76

-1500 руб. - отражены расходы на хранение заложенного имущества. Декабрь 2012 г.:

Дебет 76 Кредит 91

-3811 руб. (500 000 руб. x 9% : 366 дн. x 31 дн.) - начислены проценты за декабрь; Дебет 50 Кредит 76

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций
- 3811 руб. - получены проценты за декабрь;
Дебет 91 Кредит 76	75

-1500 руб. - отражены расходы на хранение заложенного имущества; Дебет 51 Кредит 58

-500 000 руб. - отражен возврат займа;

Кредит 008 - 600 000 руб. - отражен возврат заложенных товаров.

Стоимость имущества, полученного в залог организацией-заимодавцем, согласно пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ налогом на прибыль не облагается. А учитываются ли расходы на хранение залога для целей налогообложения?

Давайте разберемся. В пп. 31 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что расходы, связанные с оплатой услуг сторонним организациям за содержание и реализацию в установленном законодательством РФ порядке предметов залога и заклада за время нахождения указанных предметов у залогодержателя после передачи залогодателем, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

А собственные расходы? В целях налогообложения прибыли согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Вп. 2 той же статьи расходы подразделяются на связанные с производством и реализацией

ивнереализационные. На наш взгляд, так как расходы по хранению заложенных товаров связаны с получением внереализационного дохода в виде процентов по займу, в целях исчисления налога на прибыль организаций они признаются в составе внереализационных расходов в соответствии со ст. 265 НК РФ.

Как мы уже сказали, в случае неисполнения (или ненадлежащего исполнения) заемщиком своих обязательств по договору займа заимодавец получает право обратить взыскание на заложенное имущество для удовлетворения своих требований.

Как указано в ст. 349 ГК РФ, обращение взыскания на заложенное имущество осуществляется по решению суда, если соглашением залогодателя и залогодержателя не предусмотрено обращение взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке.

Так, в договоре залога стороны могут предусмотреть, что:

- предмет залога поступает в собственность залогодержателя; - залогодержатель продает предмет залога третьему лицу без проведения торгов, в том

числе посредством продажи заложенного движимого имущества по договору комиссии, заключенному между залогодержателем и комиссионером, с удержанием из вырученных денег суммы обеспеченного его залогом обязательства.

Удовлетворение требования залогодержателя за счет заложенного имущества во внесудебном порядке допускается на основании соглашения залогодателя и залогодержателя.

Обратите внимание, что взыскание на предмет залога может быть обращено только по решению суда, если имущество заложено в обеспечение исполнения разных обязательств нескольким созалогодержателям.

Вдоговоре о залоге, содержащем условие об обращении взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке или условие о порядке реализации заложенного имущества на основании решения суда, могут быть предусмотрены способы реализации заложенного имущества, которые залогодержатель вправе использовать по своему усмотрению.

Если договор о залоге, содержащий условие об обращении взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке, удостоверен нотариально, в случае неисполнения должником обеспеченного залогом обязательства допускается обращение взыскания на предмет залога по исполнительной надписи нотариуса без обращения в суд.

Как указано в ст. 350 ГК РФ, реализация (продажа) заложенного имущества, на которое обращено взыскание, осуществляется в порядке, установленном или Федеральным законом от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)" или Федеральным законом от 29.05.1992 N 2872-1 "О залоге".

Так, имущество, заложенное по договору об ипотеке, на которое по решению суда обращено взыскание, как правило, реализуется путем продажи с публичных торгов.

Реализация заложенного движимого имущества, на которое обращено взыскание на основании решения суда, осуществляется путем продажи на публичных торгах.

Если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, недостаточна для покрытия требования залогодержателя, он имеет право получить недостающую сумму из прочего имущества должника, не пользуясь преимуществом, основанным на залоге.

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

Если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченного залогом требования залогодержателя, разница возвращается залогодателю. 76 Должник и залогодатель, являющиеся третьими лицами, в любое время до продажи

предмета залога вправе прекратить обращение на него взыскания и его реализацию, исполнив обеспеченное залогом обязательство или его часть, исполнение которой просрочено.

При объявлении торгов несостоявшимися залогодержатель по соглашению с залогодателем вправе приобрести заложенное имущество и зачесть в счет покупной цены свои требования, обеспеченные залогом. К такому соглашению применяются правила о договоре купли-продажи.

При объявлении несостоявшимися повторных торгов залогодержатель вправе оставить предмет залога за собой с оценкой его в сумме не более чем на десять процентов ниже начальной продажной цены на повторных торгах.

Если залогодержатель не воспользуется правом оставить за собой предмет залога в течение месяца со дня объявления повторных торгов несостоявшимися, договор о залоге прекращается.

Вбухгалтерском учете при обращении взыскания на заложенное имущество сумму займа, учтенную на счете 58, следует перевести на счет 76, субсчет "Расчеты по претензиям".

Если заложенное имущество продается на публичных торгах, то право собственности на него к залогодержателю не переходит. Собственником заложенного имущества продолжает оставаться залогодатель - до момента его продажи. Таким образом, объекта обложения налогом на прибыль у залогодержателя не возникает.

С другой стороны, в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров, работ или услуг, в том числе реализация предметов залога, на территории РФ. Но так как право собственности на реализуемое с торгов имущество к залогодержателю не переходит, для него эта операция не является реализацией для целей обложения НДС.

Пример 7. ООО "Фокус" предоставило 15 февраля 2012 г. ООО "Покус" заем в размере 500 000 руб. под 10% годовых сроком на три месяца. Заем обеспечен залогом товаров. Их стоимость согласована сторонами в размере 600 000 руб.

Заем в предусмотренный договором срок возвращен не был, и залогодержатель в мае 2012 г. передал заложенные товары для реализации с публичных торгов.

Общая сумма требований заимодавца составила 512 295 руб., в том числе 500 000 руб. - сумма основного долга и 12 295 руб. (500 000 руб. x 10% : 366 дн. x 90 дн.) - сумма начисленных процентов.

Вбухгалтерском учете заимодавца эти события должны отразиться следующим образом.

Май 2012 г.:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кредит 58 - 500 000 руб. - предъявлено требование заемщику об уплате долга; Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кредит 76

- 12 295 руб. - предъявлено требование заемщику об уплате начисленных процентов; Кредит 008 - 600 000 руб. - заложенные товары переданы для реализации с публичных торгов.

При получении извещения от организации, реализующей заложенные товары, делаются

следующие проводки:

Дебет 76, субсчет "Расчеты с торговой организацией", Кредит 76, субсчет "Расчеты с заемщиком",

-600 000 руб. - отражена задолженность торговой организации за реализованные товары; Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с торговой организацией",

-600 000 руб. - получены деньги за реализованный предмет залога;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с заемщиком", Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям",

-512 295 руб. - отражено погашение задолженности заемщика в сумме основного долга и начисленных процентов;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с заемщиком", Кредит 51

-87 705 руб. (600 000 руб. - 512 295 руб.) - перечислены заемщику средства, оставшиеся после погашения задолженности.

При погашении заемщиком своей задолженности путем передачи права собственности на заложенное имущество заимодавцу последний становится покупателем этого имущества. Это означает, что как покупатель заимодавец имеет право на вычет по НДС по приобретенным товарам в обычном порядке.

Пример 8. ООО "Мартен" предоставило 13 февраля 2012 г. ООО "Гоафит" денежный заем на сумму 500 000 руб. сроком на четыре месяца под 9% годовых. Заем был обеспечен залогом товаров на сумму 600 000 руб. При заключении договора стороны условились, что при непогашении займа предмет залога поступает в собственность залогодержателя.

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

Заемщик не выполнил своих обязательств, и заимодавец стал владельцем заложенного товара. Общая сумма требований залогодержателя составляет 514 877 руб., в том числе 500 000 77 руб. - сумма основного долга и 14 877 руб. (500 000 руб. x 9% : 366 дн. x 121 дн.) - сумма начисленных процентов.

В бухгалтерском учете заимодавца эти операции отражаются следующими проводками.

Июнь 2012 г.:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кредит 58

-500 000 руб. - предъявлено требование заемщику об уплате долга; Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кредит 76

-14 877 руб. - предъявлено требование заемщику об уплате начисленных процентов; Кредит 008

-600 000 руб. - списана стоимость заложенных товаров;

Дебет 41 Кредит 76, субсчет "Расчеты с заемщиком",

-600 000 руб. - оприходованы товары, принадлежащие заемщику, не исполнившему обязательства;

Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Расчеты с заемщиком",

-108 000 руб. (600 000 руб. x 18%) - отражен НДС со стоимости оприходованных товаров; Дебет 76, субсчет "Расчеты с заемщиком", Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям",

-514 877 руб. - отражено погашение задолженности заемщика в сумме основного долга и начисленных процентов;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с заемщиком", Кредит 51

-193 123 руб. (600 000 руб. + 108 000 руб. - 514 877 руб.) - перечислена заемщику разница между суммой погашенного долга и стоимостью приобретенных товаров;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

-108 000 руб. - НДС по приобретенным товарам предъявлен к вычету из бюджета.

Заем, обеспеченный неустойкой. В соответствии со ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности при просрочке погашения займа.

Соглашение об установлении условий о применении неустойки, размере и порядке ее уплаты должно быть совершено исключительно в письменной форме. Целесообразно, например, предусмотреть в договоре займа особый раздел, посвященный этому вопросу.

На основании п. 7 ПБУ 9/99 штрафы, пени и неустойки, полученные заимодавцем за нарушение условий договоров, должны признаваться им в составе прочих доходов. А согласно п. 16 того же ПБУ доходом они признаются в том отчетном периоде, в котором или судом вынесено решение об их взыскании, или они признаны должником. Признанные штрафы, пени и неустойки отражаются в учете на счете 91.

Пример 9. ООО "Хорезм" предоставило ООО "Ботсвана" 1 марта 2012 г. денежный заем в размере 500 000 руб. сроком на один месяц под 10% годовых. Заем обеспечен неустойкой. Согласно условиям договора с момента просрочки возврата суммы займа на его остаток за каждый день просрочки должны начисляться проценты по ставке 25% годовых. Заемщик просрочил платеж на три дня, признал неустойку и уплатил ее.

В бухгалтерском учете заимодавца эта операция должна отразиться следующими проводками.

Март 2012 г.:

Дебет 58 Кредит 51

-500 000 руб. - отражено предоставление займа; Дебет 76 Кредит 91

-4235 руб. (500 000 руб. x 10% : 366 дн. x 31 дн.) - начислены проценты за время пользования займом.

Апрель 2012 г.: Дебет 76 Кредит 91

-1025 руб. (500 000 руб. x 25% : 366 дн. x 3 дн.) - начислена неустойка, признанная должником;

Дебет 51 Кредит 76

-5260 руб. (4235 руб. + 1025 руб.) - погашены обычные проценты и сумма неустойки;

Дебет 51 Кредит 58 - 500 000 руб. - возвращена основная сумма займа.

Что касается налогового учета, штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств, которые признаны должником или подлежат уплате должником на основании

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

решения суда, вступившего в законную силу, относятся к внереализационным доходам согласно п.

3 ст. 250 НК РФ. 78

Момент признания таких доходов зависит от метода, используемого налогоплательщиком для расчета налога на прибыль, - метода начисления или кассового метода.

При методе начисления этот момент в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, потому что на основании пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, признают доходы в виде штрафных санкций в момент их признания должником или по дате вступления в законную силу решения суда. При кассовом методе признание доходов производится в день поступления денежных средств на счет в банке или в кассу. Следовательно, штрафы, пени или иные санкции за нарушение обязательств по договору займа будут признаны доходом заимодавца только после их фактической уплаты заемщиком. Так как между бухгалтерским и налоговым учетом возникает разрыв, появляется необходимость применять ПБУ

18/02.

Что касается НДС, на основании п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по этому налогу выручка от реализации товаров, работ или услуг определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по их оплате, полученных в денежной или натуральной форме. Это согласуется с положениями пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, где сказано, что налоговая база должна увеличиваться на суммы, полученные за реализованные товары, работы, услуги в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов или иначе связанных с оплатой реализованных товаров, работ или услуг.

Отсюда, вполне возможно, налоговики и хотели бы сделать вывод, что денежные суммы, полученные заимодавцем от должников за нарушение сроков оплаты и других условий, предусмотренных в договоре займа, в целях применения НДС следует рассматривать как денежные средства, связанные с оплатой услуги по предоставлению займа.

Однако есть еще одна важная деталь, которая не дает им это сделать. Суммы штрафных санкций, полученных заимодавцем за нарушение заемщиком договорных обязательств по договорам займа в денежной форме, в налоговую базу по НДС не включаются, по крайней мере потому, что согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по оказанию финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме не подлежат обложению НДС. Следовательно, и неустойка подпадает под эту льготу. Неустойка, полученная от заемщика по договору займа в натуральной форме, под указанную льготу не подпадает. Поэтому она, как считают в Минфине России, обложению НДС подлежит.

Выдача займов работникам организации. Это вопрос, заслуживающий особого внимания, поэтому мы рассмотрим его отдельно.

Сразу заметим, что для учета предоставленных работникам организации займов Планом счетов предусмотрен особый субсчет "Расчеты по предоставленным займам" счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".

Так как обычно сумма займа выдается в кассе наличными, эта операции отражается в учете проводкой Дебет 73 Кредит 50. Суммы же платежей в погашение займа в зависимости от принятого сторонами порядка отражаются следующим образом:

-Дебет 50 Кредит 73 - если работник расплачивается с работодателем наличными деньгами;

-Дебет 70 Кредит 73 - если проценты или суммы в погашение основного долга удерживаются из зарплаты работника.

Порядок начисления и учета процентов по предоставленным работникам займам ничем не отличается об общего порядка. Другими словами, в бухгалтерском учете проценты начисляются за каждый истекший отчетный период. Специалисты рекомендуют для учета процентов открыть к счету 73 дополнительный субсчет.

Что касается налогообложения, в целях исчисления налога на прибыль проценты, которые по этому договору получит работодатель-заимодавец, в соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ относятся к внереализационным доходам.

Пример 10. ООО "Панама" предоставило своему сотруднику 1 августа 2012 г. заем наличными деньгами в сумме 300 000 руб. под 8% годовых сроком на три месяца. По договору проценты за пользование заемными средствами уплачиваются работником ежемесячно.

В бухгалтерском учете общества эта операция отразится следующими проводками. Август 2012 г.:

Дебет 73 Кредит 50

-300 000 руб. - выдан заем сотруднику;

Дебет 73 Кредит 91

-2033 руб. (300 000 руб. x 8% : 366 дн. x 31 дн.) - начислены проценты за август; Дебет 50 Кредит 73

-2033 руб. - погашены проценты за август.

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

		Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций
	Сентябрь 2012 г.:
		79
	Дебет 73 Кредит 91

-1967 руб. (300 000 руб. x 8% : 366 дн. x 30 дн.) - начислены проценты за сентябрь; Дебет 50 Кредит 73

-1967 руб. - погашены проценты за сентябрь.

Октябрь 2012 г.: Дебет 73 Кредит 91

-2033 руб. (300 000 руб. x 8% : 366 дн. x 31 дн.) - начислены проценты за октябрь; Дебет 50 Кредит 73

-2033 руб. - погашены проценты за октябрь;

Дебет 50 Кредит 73 - 300 000 руб. - погашена основная сумма займа.

Напомним, что налогоплательщики, использующие кассовый метод, признают начисленные проценты в момент их уплаты, а использующие метод начисления - в соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ, где сказано, что по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях исчисления налога на прибыль доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

Таким образом, компания, выдавшая своему работнику заем, независимо от периодичности уплаты работником процентов, предусмотренной в договоре, должна начислять проценты и включать их в состав внереализационных доходов ежеквартально или ежемесячно.

К несчастью, у предприятия, которое предоставляет займы своим работникам, часто возникает еще одна дополнительная налоговая обязанность. Это происходит тогда, когда у работника по данному займу появляется материальная выгода.

В чем она заключается?

Понятие материальной выгоды приводится в ст. 212 НК РФ. Так, в пп. 1 п. 1 этой статьи сказано, что доходом налогоплательщика является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций.

Есть исключения.

Не облагается НДФЛ, в частности, материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными на новое строительство или приобретение на территории России жилого дома, квартиры, комнаты или доли в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли в них.

Эта материальная выгода освобождается от налогообложения при условии наличия права у налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета, установленного в пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, подтвержденного налоговиками в порядке, предусмотренном в п. 3 ст. 220 НК РФ.

Ну а если заем, предоставленный работнику, не связан с улучшением его жилищных условий, то ничего не поделаешь.

Налоговая база по доходам в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах, определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. Это условие находится в пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ. Налогообложение данного дохода производится согласно п. 2 ст. 224 НК РФ по ставке 35%.

Вчем состоит проблема компании? А в том, что согласно ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик - физическое лицо получил доходы, признаются налоговыми агентами. Есть исключения - это доходы, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 214.3, 214.4, 214.5, 227, 227.1 и 228 НК РФ.

Так указано в п. 2 ст. 226 НК РФ. Материальная выгода, возникающая от экономии на процентах, там не поименована. Это значит, что компания, выдавшая заем своему работнику, признается налоговым агентом.

Всоответствии с пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ налоговая база по НДФЛ при получении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах определяется налоговым агентом на дату уплаты налогоплательщиком - в данном случае работником - процентов по полученным взаймы средствам. Другими словами, определение дохода от материальной выгоды зависит от сроков уплаты процентов и ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату уплаты процентов.

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»

Бухгалтерский учет и аудит фондовых операций

И если, например, в договоре займа предусмотрено, что уплата процентов производится одновременно с погашением основной суммы займа, то даже если договор рассчитан на несколько 80 лет, до уплаты процентов материальной выгоды у работника не образуется. С этим согласны и финансисты - например, в Письме от 01.02.2010 N 03-04-08/6-18.

И обратите внимание, что, даже если ставка рефинансирования в период действия договора займа изменилась, все равно первоначальный порядок исчисления материальной выгоды не изменится.

Кстати, рассмотрим еще две нестандартные ситуации.

Во-первых, если работник погашает проценты не в те сроки, которые были прописаны в договоре займа. В этом случае датой получения им дохода в виде материальной выгоды считается день их фактической уплаты - см., например, Письмо Минфина России от 15.02.2012 N

03-04-06/6-39.

Во-вторых, есть такие договоры займа, в которых предусмотрена капитализация процентов. В этом случае датой получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах следует считать дату капитализации процентов, то есть момент, когда начисленные проценты увеличивают основную сумму займа. Так считают финансисты в Письме Минфина России от

08.10.2010 N 03-04-06/6-247.

Исчислять суммы НДФЛ с доходов, облагаемых по ставке 35%, следует отдельно по каждой сумме дохода, начисленной сотруднику. Сумма налога удерживается у работника за счет любых выплачиваемых ему денежных средств, в большинстве случаев это заработная плата.

К счастью, полученная сотрудником материальная выгода от экономии на процентах по полученным от работодателя займам не облагается обязательными страховыми взносами во внебюджетные фонды.

Согласно п. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов - компаний признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

Как сказано в Письме Минздравсоцразвития России от 19.05.2010 N 1239-19, материальная выгода, возникающая у работника при получении им займа от работодателя, не является выплатой, начисленной в пользу работника в рамках трудовых или гражданско-правовых отношений, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, и, следовательно, не признается объектом обложения страховыми взносами.

Пример 11. Работнику ООО "Горнило" 9 июля 2012 г. работодатель предоставил заем в сумме 300 000 руб. сроком на четыре месяца под 3% годовых.

Заемщик уполномочил работодателя участвовать в отношениях по уплате НДФЛ с материальной выгоды, получаемой в виде экономии на процентах.

Ведь заем предоставлен из расчета 3% годовых, а ставка рефинансирования, установленная Банком России на дату предоставления займа, составляла 8%. Следовательно, у работника образуется материальная выгода.

Проценты по данному займу в соответствии с условиями договора будут начисляться ежемесячно и удерживаться из зарплаты работника.

Рассчитаем доход в виде экономии на процентах, который подлежит включению в налоговую базу по НДФЛ за июль 2012 г.

1.Определим сумму процентов исходя из 2/3 ставки рефинансирования: 8% x 2/3 = 5,33%;

300000 руб. x 5,33% : 366 дн. x 22 дн. = 961 руб.

2.Определим сумму процентов исходя из 3% годовых, установленных договором займа:

300000 руб. x 3% : 366 дн. x 22 дн. = 541 руб.

3.Сумма искомой материальной выгоды составляет 420 руб. (961 руб. - 541 руб.).

Сумма исчисленного НДФЛ подлежит удержанию из зарплаты работника в размере 147 руб. (420 руб. x 35%).

В бухгалтерском учете эти операции должны быть оформлены следующими проводками.

Июль 2012.:

Дебет 73 Кредит 50

-300 000 руб. - выдан заем сотруднику; Дебет 73 Кредит 91

-541 руб. - начислены проценты, причитающиеся к получению; Дебет 70 Кредит 73

Кафедра «Аудита» РГЭУ «РИНХ»