4.7. Ifrs 5 "Долгосрочные активы, предназначенные

для продажи, и прекращенная деятельность"

Информация, представленная в соответствии с рассматриваемым стандартом, может обеспечить пользователей финансовой отчетности полезной информацией относительно дальнейших намерений руководства организации в отношении долгосрочных активов. В чем заключается отличие сфер применения стандартов IAS 2 "Запасы" и IFRS 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность"? Если основным видом деятельности организации является оптовая или розничная торговля, то в отношении объектов, предназначенных для реализации, должны применяться положения IAS 2 "Запасы", даже если объектом реализации является недвижимость. Если реализация долгосрочных активов не является основным видом деятельности для организации, но есть намерение продать объект, группу объектов, относящихся к долгосрочным активам, то следует применять положения IFRS 5.

Цель стандарта. Установление порядка учета и оценки внеоборотных активов, предназначенных для реализации и раскрытия информации о прекращенной деятельности.

Сфера применения стандарта. Стандарт обязателен к применению ко всем долгосрочным активам и всем группам выбытия организации. Положения IFRS 5 не применяются для оценки нижеследующих активов:

- отложенных налоговых активов, учитываемых в соответствии с IAS 12 "Налоги на прибыль";

- финансовых активов, учитываемых в соответствии с IAS 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка";

- инвестиционной недвижимости, оцениваемой по справедливой стоимости в соответствии с IAS 40 "Инвестиционное имущество";

- долгосрочных активов, к которым применяется модель оценки по справедливой стоимости, учитываемых в соответствии с IAS 41 "Сельское хозяйство";

- прав по договору страхования, регулируемых IFRS 4 "Договоры страхования".

Определение долгосрочных активов представлено в IAS 1 "Представление финансовой отчетности".

Краткосрочный актив	Долгосрочный актив
1) предназначен для продажи, и (или) его предполагается реализовать в течение операционного цикла при обычном ходе дел; 2) содержится для использования в течение операционного цикла при обычном ходе дел; 3) является активом в виде денежных средств или их эквивалентов, не имеющих ограничения на использование	К долгосрочным относятся те активы, которые не являются краткосрочными

Активы, классифицированные как долгосрочные, не переклассифицируются в краткосрочные до момента, пока они не начинают соответствовать критериям классификации краткосрочных активов, в частности предназначенных для продажи.

Если дальнейшее использование долгосрочного актива для производства продукции, оказания услуг, проведения работ, административных целей будет не столь эффективно, как его реализация, руководство может принять решение о продаже долгосрочного актива или группы активов.

Группа выбытия - несколько долгосрочных активов, предназначенных для продажи или обмена в рамках одной операции. В группу выбытия должны быть включены обязательства, которые непосредственно связаны с выбывающей группой и переходят к покупателю. Также в состав выбывающей группы включается деловая репутация, полученная в результате объединения предприятий, и выбывающая группа является генерирующей единицей. Принципы распределения деловой репутации между активами в рамках генерирующей единицы рассмотрены в IAS 36 "Обесценение активов".

Актив классифицируется как долгосрочный актив

для продажи или группа выбытия, если:

1. Активы являются долгосрочными. 2. Их балансовая стоимость будет возмещена при продаже, а не при дальнейшем использовании. 3. Актив, группа выбытия готовы для продажи в нынешнем состоянии в нормальных условиях ведения бизнеса. 4. Их продажа может быть осуществлена с высокой степенью вероятности. 5. Продажа будет осуществлена в течение года с момента классификации актива как предназначенного для выбытия

Организация должна классифицировать долгосрочный актив (группу выбытия), предназначенный для реализации, как отдельную статью.

К долгосрочным активам, предназначенным для реализации, будут также относиться долгосрочные активы, подлежащие операции мены и предназначенные для распределения собственникам организации.

К операциям по реализации относятся операции по обмену одних активов на другие, при этом обмен должен носить коммерческий характер. Учет таких операций относительно долгосрочных активов ведется в соответствии с IAS 16 "Основные средства", а признание выручки в соответствии с IAS 18 "Выручка".

Долгосрочные активы классифицируются как предназначенные для продажи, если подлежат перераспределению собственникам организации. В этом случае должны соблюдаться те же критерии, что и при продаже. Сами активы должны быть долгосрочными, есть неоспоримое намерение перераспределить определенные долгосрочные активы между владельцами, осуществление перераспределения высоковероятны, активы готовы к перераспределению, которое произойдет в течение года с момента классификации долгосрочных активов как предназначенных для продажи.

При принятии решения о реализации долгосрочного актива должен быть выработан определенный план. В целом его можно представить в следующей последовательности.

1. Определение внеоборотных активов, для которых балансовая стоимость может быть возмещена не в результате их эксплуатации, а посредством реализации.

2. Должна быть проведена оценка их состояния и готовность объектов к продаже.

3. Руководство организации предпринимает все необходимые действия по реализации объектов и планирует их продать в течение двенадцати месяцев со дня включения в группу для выбытия.

Пример. Организация осуществляет производство металлических изделий. Спрос на продукцию достаточно высокий, и руководство организации принимает решение об увеличении объема продукции. На заседании правления были обсуждены разные варианты. Было выявлено, что на рынке есть более производительный аналог оборудования, эксплуатируемого организацией. При закупке нового оборудования необходимо привлечение заемных средств, окупаемость проекта - три года. Если продать оборудование, эксплуатируемое организацией, то на покупку нового оборудования необходимо будет привлечь лишь тридцать процентов заемных средств. При этом производитель-продавец предоставляет рассрочку платежа на два года. Окупаемость такого проекта - полтора года. Финансовой группой организации был проведен мониторинг рынка по поиску покупателя. Покупатель, готовый приобрести оборудование после демонтажа в его нынешнем состоянии в течение двенадцати месяцев, был найден. Таким образом, вероятность продажи оценивается как очень высокая. Рассматриваемое оборудование отвечает критериям долгосрочных активов, и все объекты могут быть объединены в группу выбытия, так как будут реализованы в рамках одной операции.

При принятии решения о реализации долгосрочного актива следует исходить из того, что актив готов к продаже в нормальных условиях ведения бизнеса и его продажа может быть охарактеризована как высокая степень вероятности продажи. Главным образом это исходит из твердого согласия на покупку, подтвержденного обязательством (договором) между продавцом и покупателем. В договоре должны быть предусмотрены все важные условия по купле-продаже, такие как цена, дата проведения операции, учтены правовые санкции за неисполнение обязательств.

Вероятность осуществления операции	Высокая степень вероятности
Предположение о возможности совершения операции - более вероятно, чем нет	Предположение о возможности совершения операции - в значительной степени более высокое

Для признания долгосрочных активов как предназначенных для реализации стандарт (IFRS 5) устанавливает условия, что они должны быть проданы в течение года с момента такой классификации. Однако допускается, что в связи с определенными обстоятельствами или событиями срок может превышать двенадцать месяцев. Эти обстоятельства и события неподконтрольны организации, но руководство организации должно иметь твердые намерения завершить план по продаже. В этом случае активы по-прежнему будут относиться к предназначенным для реализации и их переклассификация не проводится. Если стало известно, что реализация будет осуществлена более чем через год, то затраты на продажу должны оцениваться по их дисконтированной стоимости. Изменение дисконтированной стоимости затрат на продажу со временем отражается в прибыли или убытке как затраты на финансирование.

До применения IFRS 5 активы учитываются и оцениваются в соответствии с ранее применявшимися к ним стандартами.

Пример. Земельный участок учитывается организацией как основное средство в соответствии с IAS 16 "Основные средства" по переоцененной стоимости. Объект признан как соответствующий классификации - долгосрочный актив, предназначенный для продажи. До проведения переклассификации стоимость земельного участка должна быть пересмотрена в соответствии с ранее применявшимся стандартом - IAS 16. Было определено, что на дату переклассификации справедливая стоимость земельного участка увеличилась на 2 млн руб. В учете увеличение стоимости должно быть отражено на счете "Прирост от переоценки".

Формирование балансовой стоимости в соответствии с ранее применяемым стандартом:

Д-т сч. "Земельный участок" (2 млн руб.)

К-т сч. "Прирост от переоценки" (2 млн руб.).

Как только организация провела переклассификацию долгосрочных активов или группы выбытия как предназначенных для продажи, активы принимаются к учету по наименьшей из двух величин: балансовой стоимости или справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу. Такая оценка действительна при операциях по реализации, операциях обмена активами, при распределении классифицированных активов между владельцами организации. Не составляют исключения операции по приобретению долгосрочных активов исключительно с целью их последующей продажи. При этом активы должны полностью соответствовать критериям идентификации долгосрочных активов, предназначенных для продажи. Если организация приобретает долгосрочный актив исключительно для целей его последующей продажи, то такой актив будет классифицироваться как предназначенный для продажи. Рекомендуемый срок реализации таких активов - три месяца со дня приобретения, но также IFRS 5 допускает увеличение срока - при условии твердого намерения продать актив продажа может быть осуществлена с высокой степенью вероятности. Долгосрочные активы, приобретенные для последующей их реализации, оцениваются по наименьшей из двух стоимостей: балансовой стоимости (себестоимости) или справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.

Пример. Основным видом деятельности организации является производство безалкогольных газированных напитков. Был приобретен земельный участок с целью его последующей перепродажи. Актив является долгосрочным. У руководства организации есть твердое намерение его продать в течение короткого периода времени. Актив готов к продаже, и его продажа будет осуществлена с высокой степенью вероятности. Земельный участок отвечает всем критериям признания долгосрочных активов, предназначенных для продажи, и должен быть классифицирован организацией как таковой.

На дату признания долгосрочные активы, предназначенные для продажи, оцениваются:

по наименьшей из стоимостей: - балансовой стоимости; - справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу

На дату признания долгосрочные активы, предназначенные для продажи, приобретенные при объединении предприятий, оцениваются:

по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу

Если активы, предназначенные для продажи, или группа выбытия приобретены при объединении предприятий, то они первоначально оцениваются по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.

Балансовая стоимость - стоимость актива (себестоимость или иная стоимость, представленная вместо себестоимости), отраженная в балансе.

Справедливая стоимость - сумма, на которую можно обменять актив при осуществлении сделки между хорошо осведомленными и желающими совершить такую операцию сторонами.

Расходы на продажу - расходы, которые непосредственно связаны с реализацией актива, за исключением финансовых затрат и налога на прибыль.

Пример. Организацией был приобретен земельный участок, на котором предполагалось строительство административного корпуса. Затраты на приобретение составили 100 млн руб. Земельный участок был отражен в учете как объект основных средств. Административная работа по организации строительства была прекращена, так как стало известно, что разрешение на строительство не может быть получено в течение длительного периода времени. Руководство организации не определилось, что делать с земельным участком, и он был переведен в категорию "инвестиционная недвижимость". Балансовая стоимость актива и его справедливая стоимость были равны, и переоценка не потребовалась. Инвестиционная недвижимость переоценивалась по справедливой стоимости, ее увеличение составило 10 млн руб. Руководству организации поступило выгодное предложение о покупке земельного участка, возможность реализации очень высокая, участок готов к продаже в его нынешнем состоянии. При переводе земельного участка в категорию "долгосрочные активы, предназначенные для продажи" было определено, что справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу для земельного участка составляет 108 млн руб., что ниже балансовой стоимости на 2 млн руб. (100 млн + 10 млн - 2 млн). Следовательно, в момент признания земельного участка как предназначенного для продажи он учитывается по наименьшей из стоимостей - балансовой или справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу - и признается убыток от обесценения - 2 млн руб.

Приобретение основного средства:

Д-т сч. "Основное средство" (100 млн руб.)

К-т сч. "Поставщик" (100 млн руб.).

Переклассификация в инвестиционную недвижимость:

Д-т сч. "Инвестиционная недвижимость" (100 млн руб.)

К-т сч. "Основное средство" (100 млн руб.).

Увеличение стоимости инвестиционной недвижимости, учитываемой по модели справедливой стоимости:

Д-т сч. "Инвестиционная недвижимость" (10 млн руб.)

К-т сч. "Доход от увеличения стоимости инвестиционной недвижимости" (10 млн руб.).

Переклассификация инвестиционной недвижимости в долгосрочные активы, предназначенные для продажи:

Д-т сч. "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи" (110 млн руб.)

К-т сч. "Инвестиционная недвижимость" (110 млн руб.).

Переоценка долгосрочных активов, предназначенных для продажи:

Д-т сч. "Убыток от обесценения долгосрочных активов, предназначенных для продажи" (2 млн руб.)

К-т сч. "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи" (2 млн руб.).

Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, не амортизируются. При этом проценты и другие расходы, которые относятся на обязательства, переходящие к покупателю вместе с активом, подлежат дальнейшему признанию.

Долгосрочные активы, предназначенные для реализации, будут числиться на балансе организации-собственника не столь продолжительное время. Как правило, этот период не превышает двенадцати месяцев. Тем не менее стоимость долгосрочных активов, даже за непродолжительный период, может существенно измениться. Стоимость объектов, признанных как долгосрочные активы, предназначенные для реализации, должна пересматриваться на дату составления отчетности так, чтобы в балансе они были представлены по наименьшей из стоимостей - балансовой или справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.

Сумма снижения балансовой стоимости будет относиться на убыток от обесценения актива (группы выбытия). Увеличение балансовой стоимости признается прибылью и только в пределах суммы ранее списанного убытка от обесценения. Таким образом, учет ведется в соответствии с IAS 36 "Обесценение активов".

Пример. Объект основных средств признается долгосрочным активом, предназначенным для реализации. При классификации объекта как предназначенного для продажи его стоимость была определена как наименьшая из балансовой и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу. Балансовая стоимость объекта была снижена на 5 млн руб. На дату составления отчетности было определено, что справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу увеличилась на 7 млн руб. Убыток от обесценения может быть компенсирован только в пределах суммы ранее списанного убытка, т.е. 5 млн руб.

Реверсирование (компенсация) убытка от обесценения:

Д-т сч. "Долгосрочный актив, предназначенный для реализации" (5 млн руб.)

К-т сч. "Доход от реверсирования убытка" (5 млн руб.).

На дату реализации непризнанные прибыль или убыток от переоценки долгосрочных активов, предназначенных для продажи, подлежат признанию. При этом прибыль признается в пределах ранее признанного убытка. Требования о прекращении признания представлены в IAS 16 "Основные средства" и IAS 38 "Нематериальные активы".

Пример. На дату продажи долгосрочного актива, предназначенного для продажи, было определено, что затраты, связанные с реализацией, возросли. Была увеличена государственная пошлина за регистрацию сделки, и увеличилась стоимость юридических услуг по сопровождению сделки. Балансовая стоимость актива на дату реализации составила 15 млн руб. Справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу - 14 млн 800 тыс. руб. Снижение стоимости составило 200 тыс. руб. (15 млн руб. - 14 млн 800 тыс. руб.).

Признание убытка от обесценения:

Д-т сч. "Убыток от обесценения долгосрочного актива, предназначенного для продажи" (200 тыс. руб.)

К-т сч. "Долгосрочный актив, предназначенный для продажи" (200 тыс. руб.).

На дату составления отчетности и дату реализации долгосрочные активы, предназначенные для продажи, переоцениваются:

По наименьшей из стоимостей: - балансовой стоимости; - справедливой стоимости, за вычетом расходов на продажу

Уменьшение стоимости признается убытком от обесценения. Увеличение стоимости (в пределах ранее признанного убытка от обесценения) признается прибылью

Если долгосрочные активы, предназначенные для продажи, больше не отвечают критериям признания рассматриваемой категории, то организация должна исключить их из классификационной группы "долгосрочные активы, предназначенные для продажи". Выведенный из категории предназначенных для реализации долгосрочных активов актив оценивается так:

1) восстанавливается балансовая стоимость объекта, действительная до переклассификации долгосрочного актива как предназначенного для продажи;

2) балансовая стоимость уменьшается на сумму амортизации, которая начислялась бы, если бы актив не был переведен в группу активов, предназначенных для продажи, а также на сумму переоценки за тот же период;

3) определяется возмещаемая стоимость объекта на дату переклассификации из группы "Долгосрочные активы для продажи" в иную;

4) актив оценивается по наименьшей из двух величин - балансовой стоимости с учетом амортизации и накопленных убытков от обесценения и возмещаемой стоимости.

При этом возмещаемая стоимость - это наибольшая из двух величин (справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу или ценность от использования актива). Корректировка балансовой стоимости отражается как прибыль или убыток от продолжающейся деятельности в том периоде, в котором актив не отвечает требованиям признания как предназначенного для продажи. Исключение составляют долгосрочные активы, такие как основные средства и нематериальные активы, учитываемые по переоцененной стоимости до их переклассификации как долгосрочные активы, предназначенные для продажи.

Пример. До переклассификации в долгосрочный актив, предназначенный для реализации, нематериальный актив учитывался в соответствии с IAS 38 "Нематериальные активы" по модели оценки - первоначальная стоимость за вычетом накопленных убытков от обесценения. Его балансовая стоимость составляла 80 млн руб. Нематериальный актив амортизировался с применением линейного метода амортизации. После переклассификации объекта в долгосрочный актив, предназначенный для продажи, балансовая стоимость нематериального актива была снижена до 60 млн руб. Политика в отношении использования нематериального актива была изменена, и было принято решение о переклассификации объекта в нематериальный актив, учитываемый в соответствии с IAS 38 "Нематериальные активы". Возмещаемая сумма на дату решения об отказе продажи нематериального актива составляет 78 млн руб. Амортизационные начисления за время, пока объект классифицировался как предназначенный для продажи, составили бы 3 млн руб.

Переклассификация объекта в нематериальный актив, учитываемый в соответствии с IAS 38 "Нематериальные активы":

Д-т сч. "Нематериальный актив" (60 млн руб.)

К-т сч. "Долгосрочный актив, предназначенный для продажи" (60 млн руб.).

Долгосрочный актив, выведенный из категории предназначенных для продажи, должен быть принят к учету по наименьшей из величин: балансовой стоимости до переклассификации в долгосрочный актив, предназначенный для продажи (80 млн руб.), или возмещаемой стоимости на дату отказа от продажи (78 млн руб.). Наименьшей стоимостью является возмещаемая - 78 млн руб. Следовательно, можно компенсировать убыток от обесценения - 18 млн руб. (78 млн руб. - 60 млн руб.).

Реверсирование убытка от обесценения:

Д-т сч. "Нематериальный актив" (18 млн руб.)

К-т сч. "Убыток от обесценения" (18 млн руб.).

Доначисление амортизации:

Д-т сч. "Расходы на амортизацию" (3 млн руб.)

К-т сч. "Амортизация нематериального актива" (3 млн руб.).

Балансовая (остаточная) стоимость нематериального актива составит 75 млн руб. (78 млн руб. - 3 млн руб.).

Пример. Земельный участок - основное средство оценивается организацией по модели оценки по переоцененной стоимости. В соответствии с IAS 16 "Основные средства" объект был переоценен и увеличение балансовой стоимости было отнесено на увеличение капитала на счет "Прирост от переоценки" в сумме 3 млн руб., его балансовая стоимость составила 53 млн руб. Было принято решение о переклассификации объекта в долгосрочный актив, предназначенный для продажи. Земельный участок был принят к учету по наименьшей стоимости - балансовой. Актив не был реализован, перестал отвечать критериям признания долгосрочного актива, предназначенного для продажи, и классифицирован как основное средство, эксплуатируемое собственником. Долгосрочный актив, выведенный из категории предназначенных для продажи, должен быть принят к учету по наименьшей из величин: балансовой стоимости до переклассификации в долгосрочный актив, предназначенный для продажи (53 млн руб.), или возмещаемой стоимости на дату отказа от продажи. На дату переклассификации его стоимость снизилась на 2 млн руб. Уменьшение балансовой стоимости будет отражено как уменьшение капитала с отражением суммы корректировки в отчете о прочем совокупном доходе.

Переоценка основного средства, оцениваемого по переоцененной стоимости:

Д-т сч. "Основное средство" (3 млн руб.)

К-т сч. "Прирост от переоценки" (3 млн руб.).

Переклассификация в долгосрочный актив, предназначенный для продажи:

Д-т сч. "Долгосрочный актив, предназначенный для продажи" (53 млн руб.)

К-т сч. "Основное средство" (53 млн руб.).

Переклассификация из долгосрочного актива, предназначенного для продажи, в основное средство:

Д-т сч. "Основное средство" (53 млн руб.)

К-т сч. "Долгосрочный актив, предназначенный для продажи" (53 млн руб.).

Снижение балансовой стоимости:

Д-т сч. "Прирост от переоценки" (2 млн руб.)

К-т сч. "Основное средство" (2 млн руб.).

Если бы объект был амортизируемым в соответствии с IAS 16 "Основные средства", то накопленная амортизация должна была бы списываться на дату его реализации или коммерческого обмена (Д-т сч. "Амортизация", К-т сч. "Основное средство, нематериальный актив"). Сумма резерва по переоценке включается в прибыль текущего периода в момент реализации объекта, но не признается в качестве выручки.

Прекращенной деятельностью является компонент организации, который уже выбыл или классифицирован как предназначенный для продажи. Одновременно компонент организации:

- является отдельным крупным направлением деятельности организации или подразделением по географическому принципу;

- предназначен для продажи, и в отношении компонента организации разработан план по выбытию, или

- осуществляется прекращение определенного направления хозяйственной деятельности организации либо направления хозяйственной деятельности в определенном географическом районе, или

- представляет собой дочернюю организацию, приобретенную исключительно с целью продажи.

Деятельность, генерирующая потоки денежных средств, для целей представления в финансовой отчетности может быть четко отделена от прочей деятельности организации.

Компонент организации производит потоки денежных средств, которые могут быть четко отделены от прочих потоков денежных средств организации для целей составления финансовой отчетности. Таким образом, он представляет собой генерирующую единицу или группу генерирующих единиц. Порядок идентификации генерирующей единицы рассматривается в IAS 36 "Обесценение активов".

Раскрытие информации в финансовой отчетности

Представление информации о прекращенной деятельности должно учитывать:

- общую сумму в отчете о совокупном доходе: сумму чистой прибыли или убытка от прекращенной деятельности; сумму чистой прибыли или убытка от переоценки по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу;

- детализацию суммы: выручка, расходы, чистая прибыль или убыток, сумма налога на прибыль, чистая прибыль или убыток от переоценки и соответствующая сумма налога на прибыль.

В отчете о совокупном доходе или примечаниях к финансовой отчетности учитываются:

- чистые денежные потоки от операционной, инвестиционной, финансовой деятельности, относящиеся к прекращенной деятельности;

- суммы доходов от продолжающейся и прекращенной деятельности, относящиеся к материнской организации.

Должны быть соблюдены также условия:

- при представлении информации в отчете о прибылях и убытках формируется отдельный раздел, относящийся к прекращаемой деятельности;

- если в предшествующих периодах представлялась информация о прекращаемой деятельности, относящейся ко всей деятельности, прекращенной к концу отчетного периода, то раскрытие информации подлежит повторному представлению;

- корректировки по прекращаемой деятельности отчетного периода должны быть классифицированы аналогично информации за предшествующие периоды. Характер и сумма таких корректировок подлежат раскрытию;

- при прекращении признания компонента, предназначенного для продажи, корректируется информация за все ранее представленные периоды.

Представление информации о долгосрочном активе или группе выбытия, предназначенных для продажи, учитывает:

- информацию о долгосрочных активах, предназначенных для продажи; представляется отдельной позицией в отчете о финансовых результатах или в примечаниях к финансовой отчетности;

- информацию об обязательствах, относящихся к долгосрочным активам, предназначенным для продажи; представляется отдельно от прочих обязательств и не подлежит зачету с соответствующими активами.

Дополнительно следует учесть:

- описание долгосрочного актива, подлежащего реализации, или группы выбытия;

- указание на факты, повлиявшие на решение о продаже;

- прибыль или убыток от обесценения или реверсирования убытка как отдельное представление в отчете о совокупном доходе либо указание на раздел, в котором такой показатель представлен;

- если это возможно, отчетный сегмент, в котором отражен долгосрочный актив, предназначенный для продажи.