Глава 5. Оценка и представление информации о финансовых результатах

5.1. Ias 23 "Затраты по займам"

Цель стандарта. Установление принципов отражения затрат по займам.

Сфера применения стандарта. Стандарт не относится к фактическим или подразумеваемым затратам относительно акционерного капитала, в том числе привилегированным акциям, не классифицируемого как обязательство.

Организации не обязаны применять IAS 23 к затратам по займам, которые непосредственно относятся к приобретению, строительству или производству:

- квалифицируемого актива, оцениваемого по справедливой стоимости;

- запасов, которые изготавливаются или производятся в больших количествах на постоянной основе.

Определение затрат по займам

Затраты по займам - проценты и другие расходы, которые осуществляются организацией для получения заемных средств.

К затратам по займам могут относиться:

- расходы по процентам, рассчитанные по методу эффективной ставки процента;

- платежи по финансовой аренде (финансовые выплаты);

- курсовые разницы при пересчете сумм займов в иностранной валюте, относящиеся к корректировкам затрат на выплату процентов.

Затраты по займам могут учитываться следующими способами: капитализироваться или относиться на расходы периода. Затраты по займам, относящиеся к квалифицируемым активам, капитализируются, а в отношении прочих активов - списываются на расходы периода, в котором фактически осуществлены.

Квалифицируемым активом могут быть:

- запасы;

- предприятия (как имущественный комплекс - единичный проект), например обрабатывающей промышленности, электроэнергетики и др.;

- нематериальные активы;

- инвестиционные активы.

В стандарте (IAS 23) нет определения квалифицируемого актива, но известно, что квалифицируемый актив - это актив, который:

- производится, изготавливается за длительный период времени;

- активы, которые при приобретении не готовы к использованию или продаже и требуют дополнительной обработки;

- не оценивается организацией по справедливой стоимости;

- от актива ожидается в будущем экономическая выгода.

Пример. Организация осуществляет строительство электростанции. Строящаяся электростанция может быть квалифицируемым активом, так как строительство будет осуществляться в течение длительного времени.

Пример. Организация осуществляет производство молочной продукции. Актив не является квалифицируемым, так как производство осуществляется на повторяющейся основе и занимает короткий промежуток времени.

Пример. Организация приобрела группу биологических активов, оцениваемых по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу. Данный актив не является квалифицируемым, так как оценивается по справедливой стоимости.

Пример. Организация приобрела партию товаров, готовых к продаже. Актив не является квалифицируемым, так как не требует дополнительной обработки.

Затраты по займам, которые можно отнести на стоимость квалифицируемого актива, - это затраты по займам, которых можно было бы избежать, если бы не были произведены расходы на приобретение, строительство или производство квалифицируемого актива.

Варианты учета затрат по займам

Квалифицируемые активы	Прочие активы
Капитализируются (включаются в стоимость актива)	Относятся на расходы периода
Д-т сч. "Квалифицируемый актив" К-т сч. "Обязательство по затратам по займам	Д-т сч. "Расходы периода" К-т сч. "Обязательство по затратам по займам"

Капитализация затрат по займам начинается с момента, когда организация одновременно выполнила следующие условия:

- осуществлены действия по подготовке актива к использованию или продаже;

- были произведены расходы по активу;

- понесены затраты по займу.

Подготовка актива к использованию или продаже не означает его непосредственно физическое создание. Это может быть деятельность, предшествующая возникновению актива, направленная на его создание. Например, техническая и административная работа, связанная с получением правовых документов по созданию актива. К расходам на квалифицируемый актив относятся только те расходы, которые фактически осуществлены. Например, уплата госпошлины на правообладающие документы, связанные с созданием актива, может рассматриваться как начало формирования первоначальной стоимости объекта и числиться расходом по созданию актива.

Пример. Организация получила кредит общего назначения на развитие хозяйственной деятельности. Планируется строительство торгового комплекса. Проводится мониторинг рынка по подбору строительной организации, архитектурной компании. В данном случае капитализация затрат по займам не может быть начата, так как не выполняется условие: не понесены расходы по активу.

Пример. Организация планирует строительство торгового комплекса. Было получено разрешение на строительство и уплачена государственная пошлина. Для строительства объекта был получен кредит. В данном случае капитализация затрат по займам может быть начата, так как выполняются все условия. Были понесены затраты по активу, понесены затраты по кредиту, осуществляется подготовка актива.

Пример. Организация для приобретения партии товара получила кредит. Товар был приобретен и готов к реализации, не требует обработки. Капитализация затрат по займам невозможна, так как актив не относится к квалифицируемому.

Организация может нести затраты по займам в тот период, когда создание квалифицируемого актива временно приостанавливается. Капитализация затрат по займам приостанавливается, если активная деятельность по созданию квалифицируемого актива приостанавливается в течение продолжительного периода.

Приостановление или продолжение капитализации затрат по займам зависит от причины приостановки подготовки актива к использованию или продаже. Если приостановка работы над активом связана с технологическим процессом, то капитализация продолжается. Организация может принять решение о продолжении капитализации, если работа по созданию актива приостановлена, но осуществляется активная техническая или административная работа по подготовке актива. Также капитализация может быть продолжена, если длительная приостановка работы по созданию или подготовке актива предвиделась и была связана с климатическими или географическими особенностями местности.

Пример. Организация осуществляет строительство электростанции в Индии. В период муссонных дождей строительство приостановлено на длительный период времени. Приостановка строительства была запланирована, поскольку для данной местности муссонные дожди являются климатической нормой. Капитализация затрат по займам может быть продолжена.

Пример. Организация осуществляет строительство электростанции в одной из стран Востока, в которой начался политический переворот. Строительство было прекращено на неопределенный срок. Капитализация прекращается.

Капитализация затрат по займам прекращается, когда завершены практически все работы по подготовке квалифицируемого актива к использованию или продаже.

Актив считается готовым к продаже или использованию, когда его создание или обработка фактически закончены. При этом допускается, что административная работа, связанная с оформлением документов или иных действий, может продолжаться.

В отношении квалифицируемых активов, состоящих из нескольких самостоятельных частей, которые могут использоваться, в то время как строительство другой части продолжается, затраты по займам должны капитализироваться до завершения всей работы.

Пример. Организация получила кредит на строительство административного здания, которое относится к квалифицируемому активу. Здание фактически было построено и работы по строительству прекращены. Однако продолжается административная работа по оформлению документов государственной регистрации на здание. Капитализация затрат по займам должна быть прекращена, когда были закончены все работы по строительству. Осуществление административной работы не продлевает срок капитализации.

Пример. Организация получила кредит на подготовку земельного участка для строительства, предназначенного для продажи. Объект признан квалифицируемым активом. Работы по подготовке земельного участка фактически закончены, но покупатель еще не найден. Капитализация затрат по займам должна быть прекращена, как только работы будут фактически закончены.

Пример. Организация получила кредит на строительство трехсекционного жилого дома. Объект признан квалифицируемым активом. Строительство первой секции жилого дома фактически завершено, и в нее заселены жильцы. В двух оставшихся секциях проводятся строительные работы. Капитализация затрат по займам будет продолжаться, пока не завершится строительство всех секций дома.

Начало, приостановление и прекращение капитализации

затрат по займам

Начало капитализации	Приостановление	Прекращение
При одновременном выполнении требований: - осуществлены действия по подготовке актива к использованию или продаже; - были произведены расходы по активу; - понесены затраты по займу	Если активная деятельность по созданию квалифицируемого актива приостанавливается в течение продолжительного периода, не связанного с технологическим процессом	Как только завершены практически все работы по подготовке квалифицируемого актива к использованию или продаже

Если кредиты или займы получены специально для создания или подготовки к продаже квалифицируемого актива, то затраты по займам, напрямую связанные с этим активом, могут быть идентифицированы и капитализированы.

При капитализации затрат по займам необходимо учесть, что к ним относятся только те, которых можно было бы избежать, если бы не были осуществлены расходы по созданию или подготовке к продаже квалифицируемого актива. При получении кредита или займа общего назначения - для ведения хозяйственной деятельности - организация должна распределить суммы затрат по займам между квалифицируемым активом (если заемные средства были использованы на его создание или подготовку к продаже) и текущей деятельностью. При этом капитализированная сумма затрат по займам не должна превышать сумму затрат по займам, понесенных за период.

Пример. Организация получала кредит для ведения хозяйственной деятельности. Общая сумма затрат по займам за период составила 100 тыс. руб. Из общей суммы кредита было потрачено на строительство объекта основных средств, относящегося к квалифицируемому активу, - 60%, оставшиеся 40% - на приобретение товаров, не требующих обработки и готовых к продаже. Соответственно, 60 тыс. руб. затрат по займам следует отнести на квалифицируемый актив и 40 тыс. руб. - на расходы периода.

Капитализация затрат по займам:

Д-т сч. "Основное средство" (60 тыс. руб.)

К-т сч. "Проценты по кредиту к уплате" (60 тыс. руб.).

Отнесение затрат по займам на расходы периода:

Д-т сч. "Расходы периода" (40 тыс. руб.)

К-т сч. "Проценты по кредиту к уплате" (40 тыс. руб.).

При капитализации затрат по займам в стоимость квалифицируемого актива существует вероятность, что балансовая стоимость актива превысит возмещаемую сумму (для основных средств, нематериальных активов) или чистую стоимость продаж (для запасов). В этом случае балансовая стоимость квалифицируемого актива уменьшается, а разница отражается в соответствии с требованиями других стандартов по учету основных средств, запасов и других, в соответствии с которыми учитывается квалифицируемый актив. При изменении обстоятельств сумма списания полностью или частично может быть восстановлена в соответствии с теми же стандартами.

Пример. Балансовая стоимость строящегося объекта основных средств составляет 10 млн руб. Объект учитывается по первоначальной стоимости, относится к квалифицируемому активу, и для его строительства получен кредит. Возмещаемая стоимость объекта на дату составления отчетности определена - 9 млн руб. В балансовую стоимость объекта основных средств включены затраты по займу в сумме 3 млн руб. Из них 2 млн руб. могут быть капитализированы, и новая балансовая стоимость объекта составит 9 млн руб. (10 млн - 3 млн + 2 млн). Затраты по займам в сумме 1 млн руб. (3 млн - 2 млн) будут отнесены на расходы периода.

Капитализация затрат по займам:

Д-т сч. "Основное средство" (3 млн руб.)

К-т сч. "Проценты по кредиту к уплате" (3 млн руб.).

Отнесение затрат по займам на расходы периода:

Д-т сч. "Расходы периода" (1 млн руб.)

К-т сч. "Основное средство" (1 млн руб.)

Организации, которые привлекают заемные средства на создание квалифицируемых активов, не всегда имеют возможность освоить их единовременно. Иногда заемные средства или часть заемных средств могут временно инвестироваться до их расходования на инвестиционный актив. В части заемных средств, полученных непосредственно для создания или подготовки к продаже квалифицируемого актива, сумма затрат по займам, которую можно капитализировать в стоимость актива, рассчитывается как сумма затрат по займам, уменьшенных на величину любого инвестиционного дохода от временного инвестирования заемных средств.

Пример. Организация получила кредит для создания квалифицируемого актива в сумме 1 млн руб. под 12% годовых. Из них 600 тыс. руб. было единовременно использовано на создание квалифицируемого актива. Оставшаяся часть кредита может быть использована только через продолжительный период времени. Для сохранения покупательной способности денежных единиц организация выдала заем на шесть месяцев под 10% годовых. Затраты по займу, которые могут быть капитализированы в стоимость квалифицируемого актива, должны быть уменьшены на сумму процентов, поступивших от организации-заемщика.

Для создания или подготовки к продаже квалифицируемого актива организация может привлекать разные кредиты и займы по разным процентным ставкам, полученные в разные периоды, с различными сроками погашения. В этом случае ставка капитализации должна рассчитываться как средневзвешенное значение затрат по займам относительно займов, оставшихся не погашенными в течение периода.

Пример. Организация осуществляет строительство квалифицируемого объекта проектной стоимостью 500 млн руб. Строительство финансируется за счет кредитных средств в сумме 300 млн руб., полученных под 15% годовых. Также был получен заем в сумме 200 млн руб. под 10% годовых.

За первый год затраты по займам, которые могут быть капитализированы, составят 65 млн руб. ((300 млн x 15% : 100%) + (200 млн x 10% : 100%)). Тогда средняя ставка процента составит 13% (65 млн : 500 млн x 100%).

В финансовой отчетности организация обязана раскрыть следующую информацию:

- капитализированную за период сумму затрат по займам;

- ставку капитализации, которая была применена для определения величины затрат по займам, соответствующим критериям капитализации.