Учет поступления (приобретения) основных средств

139

В ходе дальнейшей проверки необходимо установить пра­вильность отнесения основных средств к амортизационным ка­тегориям.

140

Для этого руководствуются Указом Президента Российской Федерации от 8 мая 1996 г. № 685, согласно которому амор­тизируемое имущество объединяется в четыре категории:

здания, сооружения и их структурные компоненты;

легковой автотранспорт, легкий грузовой автотранспорт, конторское оборудование и мебель, компьютерная техника, ин­формационные системы и системы обработки данных;

техническое, энергетические, транспортное и иное оборудо­вание и материальные активы, не включенные в первую или вторую категорию;

нематериальные активы.

Годовые нормы амортизации составляют: для первой катего­рии — 5%, для второй категории — 25%, для третьей катего­рии — 15% для всех налогоплательщиков, за исключением субъектов малого предпринимательства и предпринимателей, в отношении которых годовые нормы амортизации увеличива­ются и составляют соответственно для первой категории — 6%, для второй категории — 30%, для третьей категории — 18%, для четвертой категории годовые нормы амортизации определяются равными долями в течение срока их использования. Необходи­мо учитывать также другие условия данного варианта начисле­ния амортизации по основным средствам. Если же остается общий порядок начисления амортизации, то аудитор при про­верке должен руководствоваться Постановлением Совета Ми­нистров СССР от 22 октября 1990 г. № 1072 «О единых нор­мах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР».

Источниками информации для проверки являются ведомос­ти расчета амортизационных отчислений и отчислений в ре­монтный фонд (формы № 48-АПК, № 49-АПК, № 50-АПК), ведомости распределения амортизации и отчислений в ремонт­ный фонд по основным средствам отрасли растениеводства (форма № 63), журнал-ордер № 13-АПК, расчеты бухгалтерии и др.

(

]

141

Следует помнить, что расчет сумм амортизационных отчис­лений по автотранспортным средствам производят не просто от балансовой стоимости, а исходя из данных о пробеге (в тысячах километров) и установленных норм отчислений. По автомоби­лям грузоподъемностью до 2 т и специальным автомобилям начисление сумм амортизации производят от балансовой стои­мости.

Следует уделить особое внимание проверке правильности отнесения износа на издержки производства (обращения) или за счет соответствующих источников средств.

Необходимо установить, к какой группе по назначению относятся основные средства: производственного или непроиз­водственного назначения. Износ по основным средствам произ­водственного назначения относится на соответствующие издер­жки производства (обращения) (дебет счетов 20, 23, 25, 26, 44 и др.), а по основным средствам непроизводственного назначения и передаваемым в текущую аренду — на счета 80, 81, 88, 014, 015, 29.

Проверяя правильность начисления износа (амортизации), необходимо иметь в виду, что, согласно постановлению Прави­тельства Российской Федерации «Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов» от 19 августа 1994 г. № 967, некоторым организациям разрешено применять метод ускоренной амортизации в отношении:

1) активной части производственных основных средств;

2) высокотехнологических отраслей и эффективных видов машин и оборудования, перечень которых устанавливается фе­ деральными органами исполнительной власти.

При введении ускоренной амортизации применяется равно­мерный (линейный) метод ее исчисления, при котором утвер­ждаемая в установленном порядке норма годовых амортизаци­онных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не более чем в два раза. Необходимость применения механизма ускоренной амортизации в большем размере согла­совывается с финансовыми органами субъектов Российской Федерации.

Приведенные условия применения ускоренного метода не распространяются на малые организации. Согласно Федераль­ному Закону «О государственной поддержке малого предприни­мательства в Российской Федерации» от 14 июня 1995 г. № 88-ФЗ, субъекты малого предпринимательства вправе приме­нять ускоренную амортизацию основных производственных

142

фондов без всяких условий с отнесением затрат на издержки производства (обращения) в размере, в два раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных средств.

Наряду с применением механизма ускоренной амортизации субъекты малого предпринимательства могут списывать допол­нительно как амортизационные отчисления до 50% первона­чальной стоимости основных средств при соблюдении следую­щих (обязательных) условий:

1. малая организация функционирует первый год;

2. основные средства находятся в эксплуатации первый год;

3. срок службы основных средств более трех лет;

4. износ необходимо начислять равномерно в течение года, т.е. ежемесячно по 1/12 части 50% балансовой стоимости ос­ новных средств.

При обнаружении ошибок необходимо довести их до сведе­ния клиента, который должен их исправить и внести соответ­ствующие исправительные записи в регистры бухгалтерского учета.

Далее необходимо проверить правильность начисления и от­несения на счета бухгалтерского учета арендной платы за иму­щество. Проверка осуществляется по текущей (краткосрочной) и долгосрочной аренде (лизингу) основных средств. Аудитор должен тщательно проверить правильность составления догово­ров по аренде и лизингу имущества, порядок расчета и структу­ру арендных платежей, хорошо знать схему возможных прово­док для отражения операций по начислению и перечислению этих платежей.

Следующим этапом контроля должна стать проверка пра­вильности учета и отнесения затрат на ремонт основных средств. При проверке необходимо установить: наличие планов и смет ремонта, процентовок, актов приемки-передачи выпол­ненных работ, договоров подряда, актов технического осмотра зданий и сооружений, правильность и своевременность состав­ления указанных документов; правильность формирования зат­рат по статьям затрат; не завышались ли нормы расхода мате­риалов и расценки по оплате труда на ремонтные работы.

Целесообразность и законность операций по ремонту уста­навливаются на основе проверки первичных документов: наря­дов на сдельные работы, ведомостей дефектов на ремонт ма­шин, тракторов и транспортных средств, лимитно-заборных карт на расход материальных ценностей. Следует широко ис-

143

пользовать встречную сверку документов, прослеживание опе­раций, устный опрос ответственных лиц, выборочную кон­трольную инвентаризацию объема и качества ремонтных работ, письменные запросы подрядчиков, подтверждение документов, аналитические процедуры окупаемости затрат на ремонт.

Затем необходимо проверить правильность учета и финанси­рования затрат на ремонт основных средств. Затраты на ремонт (капитальный, средний, текущий) основных средств организа­ции могут быть отражены в бухгалтерском учете по одному из вариантов отнесения:

1. непосредственно на себестоимость продукции (работ, ус­ луг);

2. за счет созданного резерва предстоящих расходов на ре­ монт основных средств;

3) на расходы будущих периодов с целью равномерного включения в себестоимость продукции (услуг, работ).

Выбор того или иного варианта в учетной политике органи­зации зависит от отраслевой принадлежности организации, ви­да ремонта и от размера затрат на ремонт.

При первом варианте затраты на ремонт полностью списы­ваются на себестоимость продукции (работ, услуг) (на дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29) в период проведения ремонта. Второй вариант предполагает равномерное, в течение отчетного года, создание за счет себестоимости продукции (работ, услуг) резер­ва на ремонт основных средств и списание затрат на ремонт по мере их возникновения за счет созданного резерва. Отчисле­ния в резерв на ремонт основных средств отражаются в бухгал­терском учете записью по дебету счетов учета затрат на произ­водство и кредиту счета 89 «Резервы предстоящих расходов и платежей».

Фактические затраты на проведение ремонтов списываются за счет созданного ремонтного фонда, т. е. на дебет счета 89. Сумма излишне образованного в отчетном году резерва по от­ношению к фактическим расходам должна быть сторнирована или присоединена к прибыли в конце отчетного года (или от­несена к расходам будущих периодов), а в случае превышения фактических расходов

над суммой отчислений в резерв разница относится на себестоимость продукции (работ, услуг).

Третий вариант учета затрат на ремонт основных средств предполагает их предварительное отнесение на дебет счета 31 «Расходы будущих периодов» и последующее списание на себе­стоимость продукции (работ, услуг) равными долями в течение

144

отчетного года (или по мере необходимости — в течение не более двух лет). При наличии ремонтных работ следует обяза­тельно проверить и проанализировать: насколько достоверны показатели проектно-сметной документации на ремонт и прие-мо-сдаточных актов на выполненные объемы работ; не скрыва­ются ли под видом ремонта зданий и сооружений затраты на новое строительство или реконструкцию, относящиеся к капи­тальным вложениям.

Все затраты на ремонт основных средств производственного назначения относятся, как известно, на себестоимость продук­ции, и в случае необоснованного их увеличения искажается конечный финансовый результат (налогооблагаемая прибыль) организации.

Проверка основных средств не ограничивается вышеизло­женными процедурами. Наиболее важные из них, с учетом опыта теории и практики аудита западных стран, приведены в табл. 7.3.

Таблица 7.3

Аудиторская программа проверки основных средств и соответствующих счетов

145

Продолжение табл. 7.3

тг

Аудиторской проверке подлежат также операции по списа­нию основных средств. Основные средства организаций выбы­вают вследствие ветхости, износа, стихийных бедствий, недо­стач, хищений, реконструкции и замены малоэффективных объектов, а также продажи, безвозмездной передачи и т.д.

В процессе проверки аудитор должен установить причину списания объектов основных средств, законность и целесо­образность этих операций, порядок ликвидации пришедших в негодность основных средств, полноту оприходования запасных частей, лома, других материалов, полученных от ликвидации объектов. Законность и целесообразность операций по выбы­тию основных средств устанавливаются проверкой первичных документов (актов списания, актов приемки-передачи, наклад­ных, счетов-фактур и т.д.), данных аналитического и синтети­ческого учета (карточек учета движения основных средств по форме № ОС-12, ведомости № 73-АПК, журнала-ордера № 13-АПК, Главной книги).

Аудитору необходимо изучить все акты на списание зданий, сооружений, машин, оборудования и другого имущества орга­низации. При этом следует обращать внимание на соблюдение установленных форм этих документов, заполнения в них рекви­зитов, наличие мотивированных заключений комиссии, подпи­си всех членов комиссии и руководителя организации, утвер­ждающего эти акты.

Следует также выяснить, проводились ли операции по реа­лизации и выбытию по счету 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств». По дебету этого счета отражают первона-

147

чальную стоимость выбывших объектов, а также расходы, свя­занные с их выбытием (сносом, демонтажом и т.п.). На кредите счета 47 отражают сумму выручки от реализации основных средств, сумму начисленного износа по счету 02 «Износ основ­ных средств» и стоимость материальных ценностей, поступив­ших в связи с ликвидацией, в оценке по цене возможного ис­пользования. Финансовый результат от реализации и прочего выбытия основных средств относится на счет 80 «Прибыли и убытки».

При проверке безвозмездной передачи основных средств надо иметь в виду, что стоимость переданного имущества не должна уменьшать величину прибыли, а поэтому выявленный финансовый результат от такой передачи имущества относится на собственные источники организации (счета 81, 86, 87, 88).

Путем прослеживания необходимо установить правильность корреспонденции счетов по операциям, связанным с любыми причинами списания основных средств (табл. 7.4).

Таблица 7.4 Учет износа (амортизации) и выбытия основных средств

148

Аудиторская проверка основных средств завершается анали­зом эффективности их использования. Эффективность исполь­зования основных средств характеризует показатель фондоотда­чи (объем реализации продукции на один рубль стоимости основных средств — отдельно всех и активной части). Опреде­ляются коэффициенты: обновления, износа, годности основных средств. На заключительном этапе аудитор должен обобщить результаты проверки, сделать выводы и подготовить обоснован­ные предложения по устранению недостатков и использованию выявленных резервов.