2.1 Особенности нормативно-правового регулирования в сфере благотворительности.

К настоящему времени в Российской Федерации, созданная правовая среда благотворительной деятельности формируется следующим комплексом законодательных актов федерального уровня. Это: а) Конституция РФ 1993 г.; б) Гражданский кодекс РФ; в) Федеральный закон «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях»; г) законодательные акты, регулирующие финансово-экономическую и налоговую деятельность: Бюджетный кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ; д) законы и нормы, касающиеся функционирования некоммерческого сектора, прежде всего, Федеральный закон «О некоммерческих организациях», Федеральный закон «Об общественных объединениях» и другие. Считается, что благотворительная деятельность может быть реализована в рамках таких форм, как дарение (пожертвование); гранты; добровольческий труд; гуманитарная и техническая помощь; целевые перечисления собственников (регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов).

 Интересен следующий факт: данные виды деятельности могут попадать одновременно под определения нескольких законов и в каждом случае по-своему трактуют цели, направления и статус участников данного вида благотворительной деятельности. К примеру, грант может быть отнесен к категории пожертвований в соответствии с Гражданским кодексом РФ и Федеральным законом от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике». Грантами признаются денежные средства или иное имущество, передача которых удовлетворяет определенным условиям, но уже оговоренным Налоговым кодексом РФ (ст. 251 п.1 подпункт 14). Или, труд добровольцев (волонтеров), как правовая форма согласно Федеральному закону «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» (ст. 15), является источником формирования имущества благотворительных организаций. Тогда, как само положение о деятельности добровольцев в российском законодательстве, отсутствует. Отсутствует какая-либо официальная статистика и учет вклада добровольческого труда в развитие общества, несмотря на то, что эта форма благотворительной деятельности в России набирает обороты[1].

 Так же Федеральным законом «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» (ст. 3) введено понятие«участники благотворительной деятельности», которые условно делятся на две категории: лица, осуществляющие благотворительную деятельность, в том числе путем поддержки существующей, или создания новой благотворительной организации. Ко второй категории относятся граждане и юридические лица, в интересах которых осуществляется благотворительная деятельность: благотворители, добровольцы, благополучатели. Однако, при целом ряде федеральных законов, посвященных деятельности благотворительных организаций, где достаточно четко прописаны организационные процедуры создания, регистрации, управления и реорганизации участников благотворительного процесса, нет полной ясности по целой совокупности важнейших вопросов. И, в частности:

 1. Чем принципиально отличается роль благотворительной организации в благотворительном процессе от роли других некоммерческих организаций, в уставе которых предусмотрена статья о благотворительной деятельности?

 2. Каким образом статус благотворительной организации «увязан» с налоговыми и прочими мерами регулирования благотворительной деятельности?

 Например, Федеральным законом «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» определено, что право на налоговые и иные льготы, установленные законодательством, благотворительная организация получает с момента ее государственной регистрации. Тем не менее, в Налоговом Кодексе РФ предоставление определенных льгот, связанных с благотворительностью, никак не увязано со статусом благотворительных организаций.

 3. Каким образом законодательство закрепляет различные по функциональному назначению виды благотворительных организаций: с одной стороны, реализующих грантовые программы, а с другой стороны, выступающих грантополучателями в целях проведения собственных благотворительных мероприятий?

 4. Являются ли некоммерческие организации участниками благотворительной деятельности?

Далее, в российском законодательстве в целом не закреплены и правовые особенности различных НКО как участников благотворительного процесса, прежде всего, это касается такой организационно правовой формы НКО как фонд. То есть, федеральным законом «О некоммерческих организациях» выделяются 3 самостоятельные разновидности фондов: «общественный фонд» (разновидность общественных объединений), «фонд» (самостоятельная организационно-правовая форма) и «негосударственный пенсионный фонд» (самостоятельная организационно-правовая форма). Несмотря на ряд отличий в их правовом статусе (деятельность общественных фондов регулируется также Федеральным законом «Об общественных объединениях», а негосударственных пенсионных фондов - Федеральным законом «О негосударственных пенсионных фондах»), с точки зрения благотворительной деятельности трудно выделить какие-либо существенные различия при данной классификации фондов. В отличие, например, от бизнес-структур, для которых благотворительность – это дополнительная деятельность, не связанная напрямую с существованием самой компании, для благотворительных фондов - это есть основная деятельность. Можно сказать, что благотворительные фонды профессионально занимаются благотворительностью, и ничем больше. Источником средств в большинстве случаев выступают частные и корпоративные безвозмездные пожертвования, иногда фонды обладают и свои капиталом, ряд фондов существует на проценты с капитала или ценных бумаг (их называют фондами местного сообщества), некоторые создают собственные фонды. Между тем, во многих странах в рамках развитой благотворительности особенности функционирования и условия создания фондов, разных по формам, целям и функциям закреплены законодательно. Фонды выделены по функциональному критерию (грантодающие, фандрайзинговые, операционные), в зависимости от учредителей и целей (частные, публичные, корпоративные), юридического статуса (независимые и неавтономные) и пр. Так же зарубежное законодательство по-разному формализует особенности функционирования различных фондов (в виде отдельных законов, отдельных статей налогового законодательства или прочих законов и нормативов), но общей тенденцией является их достаточно четкое организационно-правовое и налоговое выделение.

 Наверное, и в России создание детально проработанного правового механизма организации и деятельности корпоративных фондов могло бы сыграть стимулирующую роль данного вида деятельности, обозначив не только четкую правовую систему, но и подчеркнув ее особую роль. В этом плане можно сказать, что начало положено (в январе 2007 г. вступил в силу Федеральный закон от 30 декабря 2006 г. № 275-ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций»). И, все же, по-прежнему, в России проблемным остается вопрос ведения некоммерческими организациями предпринимательской деятельности, тогда как в соответствии с законом «О некоммерческих организациях» основными источниками формирования имущества российских НКО являются благотворительные пожертвования и собственная коммерческо-предпринимательская деятельность. Так, например, в Федеральном законе «О некоммерческих организациях» в перечне источников доходов некоммерческих организаций только два из шести видов (поступления от учредителей и добровольные взносы и пожертвования) относятся к безвозмездным перечислениям средств в адрес данной организации, а остальные формируются за счет коммерческой активности некоммерческих организаций. Согласно же Федеральному закону «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» из десяти возможных источников формирования имущества четыре представляют собой передачу взносов и пожертвований, один - бюджетное финансирование, а половина источников формируется за счет предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход.

 Все НКО, за небольшим исключением, например, организации инвалидов, в части ведения предпринимательской деятельности фактически приравнены к коммерческим организациям и не располагают никакими налоговыми и прочими привилегиями. Создание столь жестких условий во многом объясняется стремлением установить правовые рамки, исключающие возможность многочисленных злоупотреблений льготами и преференциями, а также попыткой направить деятельность некоммерческих организаций непосредственно в русло основной активности. Несмотря на то, что сфера предпринимательской деятельности некоммерческих организаций ограничена только уставными целями, в законодательстве коммерческие источники формирования имущества представлены более широко[2]. И, наконец, в новом тысячелетии необходимо признать, что существующее российское нормативно-правовое и налоговое регулирование благотворительной деятельности не предусматривает системного подхода к налогообложению некоммерческих организаций. Тем самым создает множество трудностей для всех заинтересованных сторон – государства как регулятора благотворительной деятельности, бизнеса как основного донора, и некоммерческого сектора как главного исполнителя социальных программ.

 

XXI век должен стать веком формирования новой институциональной и информационной среды, благоприятствующей развитию творческого потенциала и создания условий, необходимых для сбалансированного развития современной благотворительной деятельности в партнерстве государство – бизнес – НКО.

2.2 Налоговое регулирование благотворительной деятельности.

Налоговые льготы, так или иначе относящиеся к благотворительности, можно разделить на относящиеся к благотворителям (физическим лицам и организациям, в том числе благотворительным организациям) и относящиеся к благополучателям (тоже физическим лицам и организациям). Федеральные льготы определяются Налоговым кодексом РФ и отдельными федеральными законами.

Налог на прибыль

Стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей, не учитываются в целях налогообложения прибыли согласно пунктам 16 и 34 статьи 270 Налогового кодекса РФ. Минфин России также считает, что расходы, произведенные организацией в рамках благотворительной деятельности, не отвечают требованиям статьи 252 Налогового кодекса РФ и, следовательно, не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль (письма Минфина России от 16 апреля 2010 г. № 03-03-06/4/42, от 4 апреля 2007 г. № 03-03-06/4/40). 

Налог на добавленную стоимость

Согласно подпункту 12 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ, не подлежит налогообложению НДС (освобождается от налогообложения) на территории РФ передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с законом № 135-ФЗ.

При этом нормой подпункта 12 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ предусмотрено исключение. При передаче благополучателю подакцизных товаров у благотворителя возникает обязанность по уплате НДС.

Для подтверждения льготы налоговый орган может потребовать следующие документы:

- договор на безвозмездную передачу товаров (выполнение работ, оказание услуг), заключенный благотворителем с получателем благотворительной помощи;

- копии документов, подтверждающих факт принятия на учет благополучателем безвозмездно полученных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

- акты и (или) другие документы, свидетельствующие о целевом использовании полученных (выполненных, оказанных) товаров (работ, услуг).

Такой перечень документов приведен в письме УФНС России по г. Москве от 2 декабря 2009 г. № 16-15/126825. Таким образом, для исключения негативных налоговых последствий целесообразно оформить указанные выше документы.

Необходимо помнить: если суммы «входного» НДС ранее были предъявлены к вычету, поскольку товары предполагалось использовать для осуществления операций, подлежащих обложению НДС, то в случае их безвозмездной передачи суммы налога подлежат восстановлению на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Сумму НДС следует восстановить в размере, ранее принятом к вычету. В отношении основных средств и нематериальных активов НДС восстанавливается в размере суммы, пропорциональной остаточной стоимости без учета переоценок.

Налогоплательщик имеет право отказаться от льготы, предусматривающей освобождение по НДС в соответствии с пунктом 5 статьи 149 Налогового кодекса РФ. Для этого в налоговую инспекцию по месту учета необходимо представить соответствующее заявление. Срок подачи заявления – не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

В этом случае налогоплательщик получит право на вычет «входного» НДС по приобретенным для благотворительных целей товарам на основании пункта 1 статьи 172 и  пункта 1 статьи 171 Налогового кодекса РФ (т.е. при принятии к учету таких товаров и при наличии корректно оформленных счетов-фактур).

Важно учесть, что право не пользоваться льготой по НДС предоставляется на целый год. Отказ или приостановление освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года не допускается.

Кроме того, отказ или приостановление льготы будет действовать в отношении всех осуществляемых операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ. Освобождение какой-либо отдельной операции в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг), не допускается. 

Налогообложение при упрощенной системе налогообложения

Благотворитель, применяющий упрощенную систему налогообложения, не может уменьшить доходы на сумму расходов, связанных с благотворительностью, поскольку такие расходы не поименованы в перечне расходов, приведенных в статье 346.16 Налогового кодекса РФ.

Благотворитель, применяющий упрощенную систему налогообложения, учитывает стоимость материалов с НДС в расходах в месяце их приобретения по мере оплаты (подпункт 1 пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ).

Расходы на приобретение материалов, использованных при производстве готовой продукции, переданной в благотворительных целях, не признаются экономически оправданными, поскольку не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. Согласно пункту 2 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ, при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ (пункт 2 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ). Следовательно, при передаче готовой продукции в порядке благотворительности следует восстановить стоимость материалов, ранее признанную в расходах. Восстановление производится в месяце, в котором произошла безвозмездная передача.

Налогообложение у благополучателя 

Как уже было отмечено, направление денежных и других материальных средств, оказание помощи в иных формах коммерческим организациям не относится к благотворительной деятельности. Поэтому благополучателями могут быть только некоммерческие организации. 

Налог на прибыль

Безвозмездная передача имущества, денежных средств в рамках благотворительной деятельности относится к целевому финансированию, поскольку обязательным условием договора о благотворительной помощи являются цели использования передаваемых (выполняемых, оказываемых) товаров (работ, услуг).

Товары (работы, услуги), имущество, денежные средства, полученные в рамках целевого финансирования и используемые налогоплательщиком по назначению, определенному источником такого финансирования (благотворительного пожертвования), не учитываются в доходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В этом случае налогоплательщик обязан вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования (подпункт 14 пункта 1, пункт 2 статьи 251 Налогового кодекса РФ), а по итогам налогового периода (календарного года) представить в налоговый орган по месту своего учета отчет о целевом использовании полученного имущества (в том числе денежных средств) по форме, утвержденной Минфином России (абзац 2 пункта 14 статьи 250 Налогового кодекса РФ).

В случае отсутствия у налогоплательщика раздельного учета или целевого использования полученного имущества (денежных средств) такое имущество (денежные средства) признается внереализационным доходом с даты его получения и учитывается при исчислении налога на прибыль (пункт 14 статьи 250, подпункт 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ).

Имущество, полученное некоммерческими организациями в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое в некоммерческой деятельности, не подлежит амортизации (подпункт 2 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса РФ).

Если полученное имущество относится к объектам основных средств, то у благополучателя при его постановке (принятии) на учет в соответствии с пунктом 1 статьи 374 Налогового кодекса РФ возникает объект обложения налогом на имущество организаций и соответственно обязанность по его уплате.

НДС

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, за исключением операций, не подлежащих налогообложению согласно статье 149 Налогового кодекса РФ, и операций, не признаваемых объектом налогообложения в соответствии с пунктом 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ.

На основании статьи 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, – передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Безвозмездная передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках благотворительной деятельности не подлежит обложению НДС (подпункт 12 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ).

Следовательно, денежные средства (имущество), полученные некоммерческой организацией в качестве целевых поступлений, не включаются в налоговую базу по НДС, в случае если их получение не связано с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг.

Для того чтобы воспользоваться этим освобождением, необходимо представить в налоговый орган те же документы, что и благотворителю, а именно:

• договор налогоплательщика с получателем благотворительной помощи. Договор обязательно должен содержать условие о безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) в рамках благотворительной деятельности;

• копии документов, подтверждающих принятие на учет получателем благотворительной помощи безвозмездно полученных товаров (работ, услуг);

• акты или иные документы, свидетельствующие о целевом использовании полученных (выполненных, оказанных) в рамках благотворительной деятельности товаров (работ, услуг).

Такой порядок обложения НДС целевых поступлений, полученных некоммерческой организацией, изложен в письме УФНС России по г. Москве от 5 марта 2009 г. № 16-15/019593.1.

В то же время ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 17 ноября 2005 г. № А56-11300/2005 сделал вывод, что для применения льготы достаточно письма от получателя помощи с просьбой перечислить деньги на определенные цели и платежного поручения о перечислении благотворителем средств. 

Налог, уплачиваемый при применении упрощенной системы налогообложения 

Учитывая, что полученные денежные средства от благотворителя носят целевой характер, эти средства при поступлении в составе доходов не учитываются (подпункт 1 пункта 1.1 статьи 346.15, абзац 1 подпункта 4 пункта 2 статьи 251 Налогового кодекса РФ).

Расходы, произведенные за счет средств целевых поступлений, не уменьшают налоговую базу, поскольку не удовлетворяют требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ (пункт 2 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России от 25 мая 2007 г. № 03-11-04/2/141).

Благополучатель – физическое лицо 

В соответствии с законом № 135-ФЗ благополучателями также могут быть и физические лица. В этом случае важно определить, является ли полученная физическим лицом благотворительная помощь доходом, облагаемым НДФЛ.

Согласно пункту 8 статьи 217 Налогового кодекса РФ не облагаются НДФЛ суммы единовременных выплат, в том числе в виде материальной помощи, осуществляемых налогоплательщикам – физическим лицам:

• в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью. Эта льгота также распространяется и на выплаты, производимые членам семей лиц, погибших в результате стихийных бедствий или других чрезвычайных обстоятельств;

• в виде гуманитарной помощи (содействия), а также благотворительной помощи (в денежной и натуральной форме), оказываемой зарегистрированными в установленном порядке российскими и благотворительными организациями (фондами, объединениями) в соответствии с законом № 135-ФЗ;

• пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации, а также членам семей лиц, погибших в результате террористических актов на территории Российской Федерации, независимо от источника выплаты.

Иные выплаты, полученные физическим лицом в качестве благотворительной помощи, будут облагаться НДФЛ в общеустановленном порядке.