7.2 Основы бюджетирования

Под бюджетированием в управленческом учете понимают процесс планирования. Согласно определению Института дипломированных бухгалтеров по управленческому учету США, бюджет − это количественный план в денежном выражении, обычно показывающий величину планируемых доходов, и (или) расходов на определенный период времени.

Краткосрочное планирование (сроком до одного года) предполагает разработку бюджетов в целом по предприятию, а также в разрезе его структурных подразделений с разбивкой по кварталам, месяцам, дням. В рамках управленческого учета устанавливается процедура формирования бюджетов, координируется разработка краткосрочных планов всеми подразделениями предприятия.

С помощью информации, формируемой в управленческом учете, а также разработки бюджетов для разных уровней управления производится четкая координация действий менеджеров по систематизации задач, стоящих перед предприятием.

Основой концепции бюджетирования является необходимость комплексного решения проблем управления в организации.

Существует два основных направления в организации систем бюджетирования:

- на основе задач в области учета и контроля (бухгалтерских задач)

-на основе традиционных задач планирования (планово-экономических задач). Это предопределяет основы организации бюджетного планирования. В частности требования по разработке плана и порядка внедрения плана счетов, процедур и структуры планирования.

В мировой практике разработаны и широко используются различные бюджетные учетные системы. Интегрирование бюджета в систему управления позволяют связать финансовые планы (планово-финансовых служб) с учетом хозяйственных операций (бухгалтерскими службами). В России отработаны схемы формирования бюджета, включающие основные элементы традиционного планирования, что обеспечивает их быстрое внедрение. Оптимальных вариантов бюджетного планирования не существует. Эффективность бюджетирования во многом определяется спецификой организации, квалификацией управленческих кадров, наличием информационных систем, определяющих оперативность плановых и управленческих решений, реальной потребностью в тех или иных бюджетах.

Индивидуальные особенности учетных бюджетных систем являются развитием типовых бюджетных модулей, типовых схем формирования бюджета. Окончательный бюджет обычно составляется в формате, сходном с балансом предприятия и отчетом о прибылях и убытках (бухгалтерской отчетности), но более детален, планирует и отражает функционирования организации в оперативном режиме. Тем самым, он формализует направления развития предприятия и позволяет контролировать деятельность, направленную на достижение поставленных целей.

Бюджетное планирование помимо функций планирования и контроля, что само по себе важная задача, создает дополнительные конкурентные преимущества, обеспечивая системный эффект для организации. Можно отметить некоторые из них:

- в процессе подготовки бюджета появляется востребованность нижних уровней управления в решениях, касающихся развития организации, что служит позитивным мотивационным фактором для совершенствования их работы. Менеджеры анализируют взаимоотношения подразделений и их вклад в выполнение основных задач организации;

- в подготовке бюджета задействованы различные уровни управления, что служит улучшению вертикальных и горизонтальных связей внутри организации, улучшается система коммуникации. Координируются различные сегменты бизнеса с тем, чтобы каждая функциональная единица вносила свой вклад в общую задачу;

- бюджетный процесс помогает распределить обязанности и ответственность между отдельными менеджерами. Это значит, что подчиненным менеджерам определенно вменяется в обязанность выполнение конкретных задач бизнеса. Только в том случае, когда деятельность отклоняется от плана, составляется рапорт на более высокий управленческий уровень;

- в процессе бюджетного планирования выявляются основные факторы, определяющие развитие организации. Их влияние на конкретные бюджеты оцениваются и анализируются, что позволяет принимать решения и направлять усилия по ограниченному спектру ключевых направлений.

В общем виде бюджет (функциональный) – план на будущее, выраженный в денежных единицах и единицах объема продукции, который должен быть составлен и согласован до того периода, к которому относится, и включает в себя прогноз выручки, расходов и денежных потоков предприятия, а также показывает величину капитала, требуемого для осуществления этого плана.

Выбор методических подходов к составлению бюджетов определяется спецификой организации и эффективностью для управления конкретными объектами бюджетирования различных методов (более сложные продвинутые методы требуют дополнительных затрат, снижают оперативность процесса планирования и в результате могут негативно сказываться на текущей деятельности предприятия, что и произошло с традиционной системой планирования).

По принципам составления бюджета различают три основных типа - эволюционный, нормативный и скользящий.

Эволюционный бюджет предполагает составления плана «от достигнутого». Это наименее затратный метод планирования. Плановый бюджет составляется на данных фактического бюджета предшествующего года с корректировкой на ожидаемое изменение основных параметров. Простота составления бюджета влечет за собой накапливание недостатков и неэффективных решений предыдущих периодов. Желание сохранить в плане прежних лимитов приводит к искусственному завышению потребности в ресурсах. К негативным последствиям приводят не только недостатки метода, но и невозможность с его помощью активно реагировать на изменение во внешней среде.

Нормативный метод предполагает построение бюджета с нулевого базиса. Основой для построения бюджета являются зависимости между заданиями, входными ресурсами, выходной продукцией и производственной деятельностью. Для крупных организаций данные расчеты исключительно трудоемки и, как правило, не приводят к сколько-нибудь новой содержательной информации. Отдельные элементы изменения внешней среды (цены на отдельные виды топлива, уровень неплатежей в стране) происходят в последние годы постоянно и не носят системного характера.

Скользящие бюджеты в наибольшей степени соответствуют специфике российских условий. Они обеспечивают непрерывное планирование, контроль за изменениями в приходной и расходной частями бюджета. Как правило, составляется бюджет на 12 месяцев с ежемесячным (квартальным) последующим его пересмотром. Тем самым годовой бюджет корректируется на изменение условий его реализации, сохраняя целевые установки развития и контролируя процесс выполнения основных задач. Несомненное достоинство скользящих бюджетов заключается в том, что разработка планов носит не авральный (сезонный) характер, а является непрерывным процессом, создает основу для активного участия всех менеджеров в плановой работе, способствуя ее постоянному совершенствованию.

Стандартный бюджетный цикл включает 4 основных этапа: Подготовка, Согласование, Утверждение, Реализация.

1. Подготовка. На первом этапе руководители, ответственные за конкретную часть бюджета, продумывают свои задания на следующий год (месяц) и определяют, какие ресурсы потребуются для их выполнения. На данном этапе необходимо четко представлять, в каком направлении должна развиваться организация, а, следовательно, решения должны исходить из стратегической программы ее развития.

2. Согласование. После проведения работ первого этапа, руководители, ответственные за отдельные части бюджета, согласовывают свои решения. На основе проверки решений на соответствие общим целям и задачам организации, происходит сопоставление бюджетов. Как правило процесс согласования отдельных бюджетов носит итерационный характер.

3. Утверждение. На основе переговоров обеспечивается сбалансированность целей (их достижимость) и ресурсов. На основе взаимоприемлемого для высшего руководства и руководителей, отвечающих за отдельные части бюджета, решения производится окончательное распределение имеющихся ресурсов.

4. Реализация. При реализации бюджета существует вероятность того, что в действительности события будут развиваться не так, как было запланировано. Кроме того, возникает необходимость регулярного внесения изменений в соответствии с новыми данными. Следует подчеркнуть, что процесс бюджетирования носит гибкий характер, позволяющий реагировать на подобные изменения. К бюджетам, еще в большей степени, чем к традиционной системе планирования, относится тезис, что план не догма, а руководство к действию. Поэтому необходима система постоянной текущей отчетности (с чем бухгалтерские службы, как правило, не справляются), обеспечивающей менеджеров информацией, необходимой для контроля продвижения к намеченной цели, управления ресурсами и принятия решений.

Мастер - бюджет (основной или сводный бюджет) это совокупность взаимосвязанных бюджетов компании, предназначенных для планирования и управления деятельностью предприятия.

В состав мастер бюджета входит 3 основных бюджета (расчетный баланс, бюджет доходов и расходов и бюджет движения денежных средств) и функциональные бюджеты (операционные, вспомогательные, специальные), обеспечивающие взаимосвязи финансов и натуральных показателей производства.

В соответствии с теорией финансового управления для обеспечения эффективного планирования и управления в состав мастер - бюджета могут входить следующие бюджеты:

Операционные бюджеты:

- Бюджеты продаж;

- Бюджеты запасов готовой продукции;

- Производственный бюджет;

- Бюджет производства;

- Бюджет прямых материальных затрат;

- Бюджет прямых затрат труда;

- Бюджет прямых операционных (производственных) затрат;

- Бюджет накладных (общепроизводственных) расходов.

- Бюджет управленческих расходов;

- Бюджет коммерческих расходов.

Финансовые бюджеты:

- Бюджет доходов и расходов (БДиР);

- Бюджет движения денежных средств (БДДС);

- Расчетный баланс (РБ).

Бюджет продаж показывает объем продаж по видам продуктов в натуральных и стоимостных показателях на протяжении бюджетного периода (табл. 10).

Таблица 10

Бюджет продаж

Наименование продукта	Количество	Средняя цена	Стоимость
Продукт 1
Продукт 2
............
Продукт n

Подготовка плана продаж – едва ли не самый ответственный момент в процедуре планирования. Во-первых, в последовательности составления планов он стоит первым, поэтому любое искажение показателей в плане продаж скажется на всех последующих планах. Во-вторых, как никакой другой, план продаж непосредственно связывает предприятие с внешней средой - покупателями.

При подготовке плана продаж должны быть учтены две группы факторов – внутренние и внешние.

Внутренние факторы определяют ограничения, связанные с самим предприятием. К ним могут относиться, например:

- возможности проектирования новых продуктов (предприятие не может разработать продукт, который требуется покупателю);

- уровень технологий, которыми располагает предприятие (например, предприятие не имеет необходимого оборудования);

- уровень производственных мощностей (предприятие не способно производить продукт в необходимом покупателю количестве и в необходимые сроки);

- отсутствие необходимых материалов (или средств для их приобретения);

- и т. д.

Внешние факторы отражают состояние внешней (по отношению к предприятию) среды и место предприятия в этой среде. К ним, например, могут относиться:

- уровень спроса на производимую предприятием продукцию и степень его сезонных колебаний;

- эластичность спроса (зависимость спроса от уровня цен);

- платежеспособность покупателей и динамика ее изменений;

- сложившаяся доля предприятия на данном рынке;

- количество и поведение конкурентов;

- общая экономическая ситуация в стране;

- и т. д.

При прогнозировании продаж используются фактические данные прошлых периодов. Далее на их основе строится прогноз будущих продаж. Для этого используются две группы инструментов:

- математические методы (средних квадратов, трендовый анализ);

- экспертная оценка (когда прогнозирование ведется на основе опыта и интуиции менеджеров).

На основе данных, сформированных в плане продаж, формируется план производства.

Бюджет производства определяет виды и количество продукции, которые должны быть выпущены в предстоящем бюджетном (плановом) периоде (табл. 11).

Кроме количества готовой продукции, которая должна быть выпущена, план производства должен отражать информацию о производственных заделах - незавершенном производстве - на начало и конец периода.

Таблица 11

Бюджет производства

Наименование продукта	НЗП на начало периода	Выпуск готовой продукции	НЗП на конец периода
Продукт 1
Продукт 2
............
Продукт n

На основе количественных данных о выпуске продукции составляется группа планов, отражающая потребности в необходимых для этого ресурсах.

Бюджет прямых материальных затрат содержит информацию о затратах в предстоящем бюджетном периоде сырья, материалов, комплектующих в натуральном и стоимостном выражении по видам продуктов и в целом по предприятию (табл. 12).

Таблица 12

Бюджет прямых материальных затрат

Наименование материала	Потребность по видам продуктов, ед.				Потребность всего, ед.	Учетная цена, руб.	Стоимость, руб.
	продукт 1	продукт 2	...	продукт n
Материал 1
Материал 2
............
Материал n

При расчете потребности в заготовлении материальных ресурсов должны быть учтены переходящие запасы, то есть для проведения расчетов используется рассмотренное выше балансовое уравнение:

Бюджет прямых затрат на оплату труда отражает потребность в основном производственном персонале и затраты на оплату его труда в предстоящем периоде (табл. 13).

Таблица 13

Бюджет прямых затрат на оплату труда

Категория персонала	Потребность по видам продуктов, нормо-час.			Потребность всего, нормо-час.	Часовая ставка, руб.	Всего по сдельной оплате, руб.	Прочие выплаты, руб.	Всего на оплату труда, руб.
	продукт 1	...	продукт n
1-я
2-я
........
n

Бюджет общепроизводственных затрат отражает затраты на содержание производственной инфраструктуры, необходимой для выполнения производственного плана (табл. 14).

Таблица 14

Бюджет общепроизводственных затрат

Статьи затрат	Сумма
Статья 1
Статья 2
..........
Статья n
Всего:

Статьями плана (сметы) общепроизводственных затрат могут быть:

- оплата труда работников, обслуживающих оборудование, машины, механизмы и транспортные средства;

- амортизация производственного оборудования, машин, механизмов и транспортных средств;

- другие статьи затрат общецехового назначения.

Бюджет коммерческих затрат отражает затраты, связанные со сбытом продукции в предстоящем бюджетном периоде.

Финансовые бюджеты обеспечивают руководство предприятия информацией, необходимой для оценки финансового состояния бизнеса и перспектив его изменения, в соответствии с процессами, учитываемыми при составлении плановых операционных бюджетов.

Главное назначение функциональных бюджетов состоит в подготовке исходных данных для составления основных бюджетов.

Для реализации и контроля за ходом выполнения бюджетов традиционно используются план-графики.

Бюджет доходов и расходов

Бюджет доходов и расходов (прибыли и убытков или финансовых результатов), предназначен для планирования эффективности хозяйственной деятельности предприятия.

В основе бюджета доходов и расходов - соотношение всех доходов от реализации со всеми видами расходов на плановый период. В рамках бюджета доходов и расходов устанавливаются нормативы прибыли и лимиты основных видов расходов. При планировании оцениваются изменения в структуре себестоимости выпускаемой продукции, в объемах валовой, операционной, балансовой и чистой прибыли.

По форме бюджет доходов и расходов аналогичен форме №2 «Отчета о финансовых результатах» бухгалтерской отчетности (табл.15). Срок, на который составляется и утверждается бюджет доходов и расходов, определяется бюджетным регламентом компании.

В бюджете доходов и расходов на отдельном периоде могут быть запланированы убытки. В бюджете доходов и расходов учет ведется без отражения движения реальных денежных средств (обязательств). Раскрытию финансовой составляющей бюджета доходов и расходов служит бюджет движения денежных средств, в котором отрицательное конечное сальдо категорически недопустимо.

Бюджет доходов и расходов, с точки зрения финансовых потоков компании, носит в значительной степени абстрактный характер и предназначен главным образом для контроля и управления затратами бизнеса и оценкой доходности (прибыльности).

Таблица 15

Бюджет доходов и расходов

Статьи доходов и расходов	Сумма
Доходы по основной деятельности:
Доходы по направлению 1
Доходы по направлению 2
.............
Доходы по направлению n
Прочие доходы
Всего доходов
Расходы по основной деятельности:
Расходы по направлению n
Общехозяйственные расходы
Коммерческие расходы
Прочие расходы
Всего расходов
Результат

При составлении бюджета доходов и расходов основное внимание уделяется составу и структуре текущих затрат, их условно-постоянной и условно-переменной части, определению лимитов (нормативов) по наиболее значимым видам затрат.

В качестве исходных данных для составления бюджета доходов и расходов используют прогноз сбыта (бюджет продаж), а также нормативы затрат (прямые, накладные, по расчетам с бюджетом), отражаемые в соответствующих функциональных бюджетах.

Бюджет движения денежных средств

Бюджет движения денежных средств предназначен для обеспечения сбалансированности поступлений и использования денежных средств предприятия на плановый период.

В основе бюджета – прогноз поступления и списания денежных средств (с расчетного счета и наличных денежных средств в кассе) в результате хозяйственной деятельности компании.

В рамках бюджета оцениваются поступления авансов и предоплаты, задержки поступления оплаты за отгруженную продукцию и наличные денежные средства, отражается потребность во внешнем финансировании (кредиты, инвестиции).

По форме бюджет движения денежных средств аналогичен форме № 4 «Отчета о движении денежных средств» бухгалтерской отчетности. Статьи бюджета движения денежных средств взаимосвязаны со статьями бюджета доходов и расходов, инвестиционным бюджетом, кредитным планом. Срок, на который вставляется и утверждается бюджет доходов и расходов, определяется бюджетным регламентом компании. Как правило, планируются показатели в расчете на год с помесячной разбивкой. В отличии от других плановых документов степень детализации бюджета движения денежных средств должна быть максимально возможной (оптимально до уровня банковского дня ), так как образование денежных взрывов может привести к катастрофическим последствиям для бизнеса.

В бюджете движения денежных средств учитываются все источники денежных поступлений. В рамках «счетов необходимо обеспечить контроль за стоимостью отгруженных товаров и объемом поступления денежных средств, Для контроля на плановый период составляется график погашения дебиторской задолженности.

Разработка бюджета движения денежных средств начинается с определения источников денежных средств. Использование денежных средств предполагается на текущие операции, капитальные затраты и прочие расходы.

Расчетный баланс. Расчетный баланс (баланс или аналитический баланс) – это прогноз активов и пассивов предприятия, то есть план всех ресурсов и долгов бизнеса, в соответствии с реализацией ориентиров развития компании.

В рамках расчетного баланса оценивается плановая величина собственного капитала компании на конец планового периода и ее динамика, включая движение всех видов активов и пассивов. Расчетный баланс должен обеспечивать подготовку исходной информации для проведения финансового анализа деятельности предприятия на плановый период.

По форме расчетный баланс аналогичен форме №1 «Баланс» бухгалтерской отчетности. Степень детализации показателей и срок, на который составляется и утверждается расчетный баланс, определяется бюджетным регламентом компании. Как правило, планируются показатели в расчете на год с помесячной разбивкой.

Исполнение бюджетов. Плановые значения показателей финансово-хозяйственной деятельности предприятия содержатся в бюджетах (операцион­ных и финансовых), фактические значения их (в том же формате) − в отчетах об исполнении бюджетов, которые формируются в учетной системе предприятия.

Отчеты по бюджетам могут готовиться ежемесячно (наиболее частый случай), ежеквартально, по полугодиям и ежегодно. По некоторым данным отчитываются ежедневно (например, по отгрузке), по другим - еженедельно (например, по производству и продажам).

В бюджетировании большое внимание уделяется учету отклонений фактических показателей работы от плановых или нормативных.

В периодических отчетах сопоставляются запланированные и отчетные данные. По результатам сопоставления проводится так называемый анализ план-фактных отклонений (т.е. оценка уровня отклонений фактических показателей от плановых).При этом используется метод факторного анализа, т.е. разделение всех возникших отклонений по причинам, вызвавшим их появление (табл. 16).

Путем сравнения определяются отклонения по элементам затрат (материалы, труд, накладные расходы), затем можно каждый элемент затрат проанализировать с позиции нормативного использования ресурсов и нормативных цен на эти ресурсы.

Отклонения фактической прибыли от плановой Таблица 16

Показатель	Формула расчёта	Экономический смысл
1	2	3
1. Отклонения по совокупным производственным затратам	О1 = Зф - З п , где З – совокупные производственные затраты; О1 = О11 + О12 + О13 + О14	Отличие фактических совокупных производственных затрат от планового уровня
1.1. Отклонения по материалам	О11 = Мф - Мп, где М - затраты на материалы; О11 = О111 + О112 + О113	Отличие фактических затрат на материалы от планового уровня
1.1.1. Отклонения по объёму выпуска	О111 = Цп * Нп * (Qф - Qп), где Н - норма расхода материала на единицу продукции в натуральных единицах; Ц - цена за натуральную единицу материала (кг, м^3и т.п.); Q - объём выпуска.	Экономия или перерасход затрат на материалы, вызванные отличием фактического объёма выпуска от планового.
1.1.2. Отклонения по нормам расхода	О112 = Цф * (Нф - Нп) * Qф	Экономия или перерасход затрат на материалы, вызванные отличием фактического расхода материалов на единицу продукции от нормативного (планового) уровня
1.1.3. Отклонения по цене на материалы	О113 = (Цп - Цф)* Нф * Qф	Экономия или перерасход затрат на материалы, вызванные отличием фактической цены покупки материалов от планового уровня
1.2. Отклонения по фонду оплаты труда	О12 = Зф - Зп ,где З - издержки на зарплату; О12 = О121 + О122 + О123	Экономия или перерасход по зарплате основным рабочим
1.2.1 Отклонения по объёму выпуска	Q121 = Зп * Тп * (Qф - Qп), где З - почасовая ставка; Т - трудоёмкость единицы продукции.	Экономия или перерасход по зарплате основных рабочих, вызванные отличием фактического выпуска от запланированного.
1.2.2. Отклонения по ставке зарплаты	О122 = Тп * (Зф - Зп)* Qф	Экономия или перерасход по зарплате основных рабочих, вызванные отличием фактической ставки оплаты труда от запланированной.
1.2.3. Отклонения по производительности труда	О123 = (Тф - Тп) * Зп * Qф	Экономия или перерасход по зарплате основных рабочих, вызванные ростом или падением фактической производительности труда по сравнению с плановым уровнем
1.3. Отклонения по переменным общепроизводственным расходам	О13= Pvar ф - Pvar п , где Pvar- переменная часть общепроизводственных расходов; О13 = О131 + О132	Отличие фактических переменных общепроизводственных расходов от их планового уровня
1.3.1. Отклонения по объёму выпуска	О131 = (Qф - Qп)* pп , где р - переменные расходы на единицу выпуска	Экономия или перерасход по переменным общепроизводственным расходам, вызванные отличием фактического объёма выпуска от планового уровня.
1.3.2. Отклонения по ставке переменных расходов	О132 = Qф * (pф - pп)	Экономия или перерасход по зарплате основных рабочих, вызванные отличием фактической ставки переменных общепроизводственных расходов в расчёте на единицу продукции от запланированного уровня
1.4. Отклонения по постоянным общепроизводственным и общехозяйственным расходам	О14 = Pconst ф - Pconst п , где Pconst- величина общепроизводственных или общехозяйственных расходов	Экономия или перерасход по общепроизводственным или общехозяйственным расходам.
2. Отклонения по выручке от реализации	О2 = Вф - Вп,, где В - чистая выручка О2 = О21 + О22	Опережение или отставание практического объёма выручки от запланированного
2.1. Отклонение по объёму реализации	О21 = Цп * (Qф - Qп), где Q - объём выпуска, Ц - цена за единицу продукции	Опережение или отставание фактического объёма выручки от запланированного, вызванное отличием фактического объёма реализованной продукции в натуральном выражении от запланированного
2.2. Отклонение по ценам реализации	О22 = (Цф - Цп) * Qф	Опережение или отставание фактического объёма выручки от запланированного за счёт отличия фактических цен реализации от плановых
3. Отклонение по издержкам реализации и обращения	О3 = Кф - Кп, где К - издержки реализации и обращения;О3 = О31 + О32	Экономия или перерасход по издержкам реализации и обращения.
3.1.Отклонения по переменным издержкам реализации и обращения	О31 = K var - Kvar, где Kvar- переменные издержки реализации и обращения; О31 = О311 + О312	Экономия или перерасход по переменным издержкам реализации и обращения
3.1.1. Отклонения переменных издержек реализации и обращения по объёму выпуска	О311 = (Qф - Qп)* кп , где к - ставка переменных издержек реализации и обращения на единицу продукции	Экономия или перерасход по переменным издержкам реализации и обращения, вызванные отличием фактического объёма выпуска от планового уровня
3.1.2. Отклонения по ставке переменных издержек реализации и обращения на единицу продукции	О312 = Qф * (кф - кп)	Экономия или перерасход по зарплате основных рабочих, вызванные отличием фактической ставки переменных издержек реализации и обращения на единицу продукции от планового уровня
3.2. Отклонения по постоянным издержкам реализации и обращения	О32 = Kconst ф - Kconst п ,где K const- постоянные издержки реализации и обращения	Экономия или перерасход фактических постоянных издержек реализации и обращения от их планового уровня

Все отклонения можно разделить на неблагоприятные, т.е. отдаляющие организацию от намеченных ориентиров её хозяйственной политики, и благоприятные, т.е. приближающие к ним.

Например, выпуск продукции сверх плана может быть как неблагоприятным, так и благоприятным отклонением − все зависит от принятых установок, производственных и сбытовых возможностей, а также от условий функционирования конкретной организации. Так, если организация ориентирована на расширение производства и освоение новых рынков, имеет потенциалы сбыта (развитая сбытовая сеть, продукция пользуется спросом), а дополнительные продажи обеспечивают получение дополнительной прибыли (т.е. имеет место превышение предельного дохода над предельными издержками), указанное отклонение − положительное. Если же выпуск продукции заранее задан жесткими рамками и сбыт излишне выпущенной продукции представляется невозможным, а также если дополнительные издержки (дополнительный расход ресурсов, дополнительные затраты на оплату труда рабочих, дополнительные затраты на обслуживание производственных мощностей и т.д.) превышают дополнительный доход от продажи сверхплановой продукции, это отклонение является отрицательным.

Анализ имеет две цели: плановую и контроль­но-стимулирующую. Плановая цель реализуется на основе выво­дов план-фактного анализа за прошедший (отчетный) период при составлении бюджетов на предстоящий (плановый) период. При этом используется принцип «продолжающейся деятельно­сти», который применительно к составлению бюджетов, в част­ности, означает следующее.

Бюджет предприятия на предстоя­щий бюджетный (плановый) период должен разрабатываться на основе анализа причин отклонений фактических значений пока­зателей от их плановых значений (по прошлому бюджетному пе­риоду), а также выявления и использования внутренних резер­вов повышения эффективности и улучшения финансового со­стояния компании.

Планы предприятия не всегда являются строго заданным эталоном деятельности. При отклонении фактических результатов от намеченных они могут уточняться либо пересматриваться, если предварительный анализ показывает недостижимость каких-то показателей. Данный способ управления называется управлением по отклонениям. После уточнения показателей принимаются меры корректирующего действия по приведению фактических результатов в соответствие с запланированными. Таким образом обеспечивается динамичность и гибкость управленческого процесса.

В бюджетировании одним из наиболее сложных является вопрос учета косвенных затрат. Отдельные консультанты рекомендуют применять в бюджетировании исключительно прямой метод учета затрат, а распределение косвенных затрат классифицируют как ошибку при разработке бюджетов.

Во многом такой подход сложился в том числе из-за сложности процесса распределения затрат. По мнению специалистов по бюджетированию, учет по прямым затратам в системе бюджетирования значительно упрощает процедуру учета затрат и снимает вопрос неоднозначности их разнесения.

Другие специалисты считают, что отказ от распределения косвенных затрат по естественным процессам производства приводит к серьезному «разрыву» между фактическими и планируемыми показателями

Ситуация с учетом затрат гораздо сложней и выходит за рамки бюджетирования. В первую очередь это является проблемным вопросом в бухгалтерском учете и связано с расчетом стоимости встречных потоков затрат.

Еще одно искажение в фактические данные вносит коэффициент распределения затрат. Несомненно, что чем более экономически обоснована выбранная база для распределения, тем адекватней процесс распределения косвенных затрат будет отражать финансово-хозяйственную деятельность предприятия в учете.

Возможность получать достоверные фактические данные в формате бюджетов позволяет проводить эффективный план-фактный анализ, изучать факторы и устранять причины, приведшие к отклонениям от планируемых показателей, и, наконец, принимать правильные управленческие решения.

По степени устойчивости бюджетов к изменению уровня производства различают два основных типа бюджетов - фиксированные и гибкие.

Фиксированные бюджеты предполагают определенный уровень активности предприятия (стабильный уровень продаж, загрузки оборудования, объема производства). В результате при изменении объемов производства могут возникать диспропорции с его обеспечением необходимыми ресурсами.

Гибкие бюджеты предусматривают действия при изменении активности предприятия, например, величины выпуска продукции (табл. 17). Пересчет бюджетов осуществляется на основе анализа зависимостей отдельных расходов от изменения величины выпуска продукции. Поэтому при составлении гибкого бюджета необходимо предварительное разделение затрат на переменные и постоянные в зависимости от объемов выпуска продукции.

Таблица 17

Пример гибкого бюджета

Статьи затрат	Уровень деятельности (выпуск продукции, ед.)
	15,000	17,000	20,000	Переменные затраты на единицу ^*, д.е.
Прямые материалы	36,000	42,000	48,000	2,40
Прямой труд	58,500	68,250	78,000	3,90
Переменные ОПР
Непрямые материалы	9,000	10,500	12,000	,60
Непрямой труд	12,000	14,000	16,000	,80
Коммунальные расходы	6,000	7,000	8,000	,40
Прочие	7,500	8,750	10,000	,50
Итого переменных затрат	129,000	150,500	172,000	8,60
Постоянные ОПР
Зарплата контролер.	19,000	19,000	19,000
Амортизация	15,000	15,000	15,000
Коммунальные расходы	4,500	4,500	4,500
Прочие	10,900	10,900	10,900
Итого постоянных затрат	49,400	49,400	49,400
ИТОГО затраты	178,400	199,900	221,400

^* Переменные затраты на единицу продукции рассчитываются делением суммы в любой колонке на соответствующий уровень деятельности.

В данном примере формула гибкого бюджета имеет вид: общая величина затрат при любом уровне активности предприятия = (переменные затраты на единицу продукции  количество произведенных единиц) + бюджетные постоянные затраты = (8,60  количество единиц) + 49,400.

Гибкий бюджет обеспечивает прогнозные данные по затратам предприятия для разных уровней выпуска продукции в диапазоне релевантности.