Lekcii_MSFO

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РФ ФГАОУ ВПО «Сибирский федеральный университет» Институт экономики, управления и природопользования

Харченко О.Н.

МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

КОНСПЕКТ ЛЕКЦИЙ

Красноярск 2011

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ .............................................................................................................	5
МОДУЛЬ 1. МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ УЧЕТА И
ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ (IAS И IFRS) ..............................................	6
ТЕМА 1.1. ПРИНЦИПЫ СОСТАВЛЕНИЯ И ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ФИНАНСОВОЙ
ОТЧЕТНОСТИ........................................................................................................................	6
1.1.1. Необходимость и предпосылки международной стандартизации бухгалтерского
учета ........................................................................................................................................	6
1.1.2. Проблемы международной стандартизации бухгалтерского учета ......................	11
1.1.3. Комитет по МСФО.....................................................................................................	15
1.1.4. Общая характеристика МСФО .................................................................................	20
1.1.5. Цели, пользователи и принципы финансовой отчетности.....................................	22
1.1.6. Элементы финансовой отчетности..........................................................................	31
1.1.7. Измерение элементов финансовой отчетности.......................................................	41
ТЕМА 1.2. СОСТАВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ (МСФО: IAS 1, 7, 34 И
IFRS 5, 8) .................................................................................................................................	45
1.2.1. Представление финансовой отчетности (МСФО IAS 1)........................................	45
1.2.2. Отчет о движении денежных средств (МСФО IAS 7)............................................	52
1.2.3. Промежуточная финансовая отчетность (МСФО IAS 34) .....................................	57
1.2.4. Информация о прекращенной деятельности (МСФО IFRS 5) ..............................	60
1.2.5. Операционные сегменты (МСФО IFRS 8)...............................................................	60
ТЕМА 1.3. УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА, СОБЫТИЯ ПОСЛЕ ОТЧЕТНОЙ ДАТЫ
(МСФО: IAS 8, 10).................................................................................................................	65
1.3.1. Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках	и ошибки
(МСФО IAS 8) ......................................................................................................................	65
1.3.2. События после отчетной даты (МСФО IAS 10)......................................................	69

2

ТЕМА 1.4. ОТРАЖЕНИЕ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ (МСФО: IAS 2, 16, 17, 36,

37, 38, 40 И IFRS 5) ................................................................................................................	71
1.4.1. Запасы (МСФО IAS 2) ..............................................................................................	71
1.4.2. Основные средства (МСФО IAS 16) ........................................................................	73
1.4.3. Аренда (МСФО IAS 17).............................................................................................	79
1.4.4. Обесценение активов (МСФО IAS 36) ....................................................................	85
1.4.5. Резервы, условные обязательства и условные активы (МСФО IAS 37)...............	89
1.4.6. Нематериальные активы (МСФО IAS 38) ...............................................................	93
1.4.7. Инвестиционная собственность (МСФО IAS 40) ...................................................	97
1.4.8. Внеоборотные активы, предназначенные на продажу (МСФО IFRS 5).............	100
ТЕМА 1.5. УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ И ЗАТРАТ ПО ЗАЙМАМ
(МСФО: IAS 23, 32, 39 И IFRS 7)......................................................................................	102
1.5.1. Затраты по займам (МСФО IAS 23) .......................................................................	102
1.5.2. Финансовые инструменты: раскрытие и представление (МСФО IAS 32) .........	104
1.5.3. Финансовые инструменты: признание и оценка (МСФО IAS 39) ......................	110
1.5.4. Финансовые инструменты – раскрытия (МСФО IFRS 7) ....................................	118
ТЕМА 1.6. ОТРАЖЕНИЕ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ (МСФО: IAS 11, 18) ............	119
1.6.1. Договоры подряда (МСФО IAS 11) .......................................................................	119
1.6.2. Выручка (МСФО IAS 18) ........................................................................................	121
ТЕМА 1.7. ОТЛОЖЕННЫЙ НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ (МСФО: IAS 12)..................	124
ТЕМА 1.8. ВЛИЯНИЕ ИЗМЕНЕНИЯ ВАЛЮТНЫХ КУРСОВ, ФИНАНСОВАЯ
ОТЧЕТНОСТЬ В УСЛОВИЯХ ГИПЕРИНФЛЯЦИИ (МСФО: IAS 21, 29) ...........	128
1.8.1. Влияние изменений валютных курсов (МСФО IAS 21) ......................................	128
1.8.2. Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции (МСФО IAS 29) ...............	132

ТЕМА 1.9. УЧЕТ ГОСУДАРСТВЕННЫХ СУБСИДИЙ, ИНФОРМАЦИЯ О

СВЯЗАННЫХ СТОРОНАХ И ПРИБЫЛИ НА АКЦИЮ (МСФО: IAS 20, 24, 33) 135

1.9.1. Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной
помощи (МСФО IAS 20) ..................................................................................................	135

3

1.9.2.	Раскрытие информации по связанным сторонам (МСФО IAS 24) .....................	137
1.9.3.	Прибыль на акцию (МСФО IAS 33).......................................................................	140

ТЕМА 1.10. УЧЕТ ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ РАБОТНИКОВ И ОТЧЕТНОСТЬ ПО

ПЛАНАМ ПЕНСИОННОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ (МСФО: IAS 19, 26) ......................	144
1.10.1. Вознаграждения сотрудникам (МСФО IAS 19)..................................................	144
1.10.2. Учет и отчетность по пенсионным планам (МСФО IAS 26) .............................	148

МОДУЛЬ 2. ОБЪЕДИНЕНИЯ БИЗНЕСА И КОНСОЛИДИРОВАННАЯ

ОТЧЕТНОСТЬ. ОТДЕЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ПРИМЕНЕНИЯ МСФО ..152

ТЕМА 2.1. ОБЪЕДИНЕНИЯ БИЗНЕСА И КОНСОЛИДАЦИЯ ОТЧЕТНОСТИ

(МСФО: IFRS 3 И IAS 27, 28, 31)......................................................................................			152
2.1.1. Объединение компаний (МСФО IFRS 3)...............................................................			152
2.1.2. Консолидированная и отдельная финансовая отчетность (МСФО IAS 27).......			156
2.1.3. Инвестиции в ассоциированные компании (МСФО IAS 28)...............................			159
2.1.4. Участие в совместных предприятиях (МСФО IAS 31) ........................................			163
ТЕМА	2.2.	ОТДЕЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ПРИМЕНЕНИЯ	МСФО
(МСФО: IFRS 1, 2, 6 И IAS 41)..........................................................................................			166
2.2.1.	Первое	применение международных стандартов финансовой отчетности
(МСФО IFRS 1)		..................................................................................................................	166
2.2.2. Платежи, основанные на стоимости акций (МСФО IFRS 2) ...............................			172
2.2.3. Разведка и оценка минеральных ресурсов (МСФО IFRS 6) ................................			177
2.2.4. Сельское хозяйство (МСФО IAS 41)......................................................................			179
ЛИТЕРАТУРА....................................................................................................			183
ПРИЛОЖЕНИЯ.................................................................................................			185

4

ВВЕДЕНИЕ

Международные стандарты определяют общепризнанные общеизвестные правила отражения финансовых операций и хозяйственных фактов в бухгалтерском учете и отчетности. Речь идет о публичной отчетности, широко используемой различными внешними пользователями для получения полезной и необходимой информации об организации, составляющей и публикующей данную отчетность. Международные стандарты представляют собой свод правил бухгалтерского учета, информация которого предназначается для представления различным организациям и лицам, интересующимся результатами деятельности и финансовым состоянием составителя отчетности. Формируемая по правилам Международных стандартов учетная и отчетная информация мо­ жет быть полезной и для использования внутри организации, для нужд внутреннего контроля и управления. Но главное ее назначение — внешние потребители. Об этом необходимо помнить при изучении Международных

стандартов финансовой отчетности (МСФО).
Новое Правление Комитета по международным	стандартам

финансовой отчетности в 2001 году решило переименовать стандарты. Ранее они назывались International Accounting Standards (Международные стандарты учета), что переводилось на русский язык как МСФО и обозначалось IAS. Теперь вновь вводимые стандарты называются International Financial Reporting Standards (Международные стандарты финансовой отчетности), что также должно быть переведено на русский как МСФО, но обозначаются - IFRS. После реорганизации КМСФО были дополнены и изменены многие стандарты и интерпретации, некоторые из них отменены, изданы новые стандарты. Эти изменения вплоть до 2008 года учтены в настоящем учебном пособии.

Повествовательная часть учебного пособия призвана познакомить читателя с учетными принципами и методиками каждого стандарта. Учебное пособие не повторяет содержания стандартов, а стремится структурировать их содержание, раскрыть суть вопросов и методик, которые составляют основу каждого стандарта. После изучения учебного пособия весьма полезно внимательно прочитать текст соответствующего стандарта.

5

МОДУЛЬ 1. МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ УЧЕТА И

ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ (IAS И IFRS)

ТЕМА 1.1. ПРИНЦИПЫ СОСТАВЛЕНИЯ И ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

1.1.1. Необходимость и предпосылки международной стандартизации бухгалтерского учета

Проблема стандартизации учета на международном уровне до сих пор является дискуссионной в разных странах мира. Дискуссии начинаются уже

стерминологии. Термины «стандартизация», «гармонизация» не всеми понимаются одинаково. Одни подразумевают унификацию или полную стандартизацию, другие — процесс развития сопоставимости методов бухгалтерского учета. Отметим, что во многих случаях термины «стандартизация» и «гармонизация» употребляются почти в одном и том же смысле. Вместе с тем для гармонизации характерен более гибкий подход, чем для стандартизации, которая в свою очередь тяготеет к унификации. Представляются наиболее отражающими суть процессов следующие определения:

унификация — это исключение альтернативных методов учета хозяйственных операций, событий и обстоятельств; стандартизация — ограниченный набор альтернативных методов для поддержания гибкости бухгалтерского учета;

гармонизация — увязка различных систем бухгалтерского учета и отчетности путем введения их в рамки общей классификации, т. е. стандартизация формы

ссохранением существенных различий.

Необходимость гармонизации бухгалтерского учета на международном уровне признается сегодня большинством ученых специалистов и политических деятелей большинства стран. Однако глобальная стандартизация бухгалтерского учета на международном уровне имеет и своих противников. Некоторые специалисты считают, что масштабы гармонизации ограничены, из-за существенных различий в национальном налоговом законодательстве, различии уровней экономического развития и образования. По мнению других, международные стандарты — это дорогостоящее копирование национальных стандартов и потому они бесполезны. Вместе с тем, проанализировав исторические данные об эволюции бухгалтерского учета с древнейших времен до наших дней, необходимо признать, что тенденция к стандартизации учетной деятельности является объективной закономерностью развития бухгалтерского учета. Представим процесс развития бухгалтерского учета на диаграмме (рис.1).

6

Древний мир

Средневековье

XY-XYII (вв)

XIX в.

Первая половина XX в.

Вторая половина XX в.

•Зарождение учета с возникновением цивилизации

•Постепенное появление общепринятых методов учета в разных странах (счета, баланс, двойная запись и др.)

•Обобщение опыта бухгалтерского учета в трудах представителей различных школ учета

•Формирование научных концепций бухгалтерского учета;

•Первые шаги в регламентации учета на основе законодательства

•Формирование национальных стандартов бухгалтерского учета

•Дальнейшее развитие национальных стандартов учета

•Стандартизация учета на международном уровне

Рис. 1. Процесс развития бухгалтерского учета

Как видно из диаграммы, в ходе исторического развития бухгалтерского учета в различных странах мира постепенно происходила отмена свободы выбора в осуществлении бухгалтерского учета и подготовке финансовой отчетности. Вместе с тем вплоть до ХIХ в., несмотря на наличие в ряде стран отдельных законодательств в области бухгалтерского учета, законодательные действия в этой сфере не носили массового характера. В подавляющем большинстве случаев бухгалтер работал по внутренним правилам предприятия и на основание собственной профессиональной трактовки фактов хозяйственной жизни. Однако к XIX в. ситуация изменилась. Распространение акционерной формы предприятий повлекло появление собственников-акционеров, мало знакомых с деятельностью предприятий, и наемной администрации, которая должна была периодически отчитываться перед собственниками. Возникла необходимость в понятной для акционеров, сопоставимой с другими компаниями отчетной информации. Это потребовало определенных, общих для всех предприятий правил ведения бухгалтерского учета и положило начало созданию национальных стандартов бухгалтерского учета, узаконенных на государственном уровне.

7

Формирование национальных стандартов бухгалтерского учета в большинстве стран мира занимает всю первую половину XX в. вплоть до 70- х гг. В течение этого периода во всех развитых странах мира происходит интенсивная разработка законов в области бухгалтерского учета. Принимаемые национальные стандарты подвергаются периодической корректировке с учетом новых экономических явлений Темпы развития национальных стандартов в разных странах разные. Лидерами в данном вопросе являются Франция, Великобритания, США, Германия. Однако к 70-м гг. XX в. национальные стандарты бухгалтерского учета сформировались уже практически во всех развитых странах мира.

Развитие национальных систем бухгалтерского учета продолжается и в настоящее время. Однако во второй половине XX в начинается еще один важнейший процесс — стандартизация бухгалтерского учета на международном уровне. Рассмотрим причины этого явления.

Характерной чертой второй половины XX столетия стала интернационализация хозяйственной жизни государств, приведшая к международной специализации труда, кооперированию производства практически между всеми странами и континентами. Национальные экономики стали интегрироваться в единый мировой экономический организм. Этот процесс затрагивает все аспекты жизни людей различных стран: экономику, культуру, технологию, управление. За последнее десятилетие XX в. рост объемов экспорта составил 21% от общемирового ВВП, объем прямых иностранных инвестиций возрос в 6 раз и составил 400 млрд. долл. Решающую роль в мире стали играть транснациональные корпорации (ТНК), которых в настоящее время насчитывается более 40 тыс. и более 200 тыс. их филиалов. Эта совокупность ТНК владеет третью всех производственных фондов планеты, производит около 50% мирового продукта, осуществляет более половины внешнеторгового оборота, более 80% торговли высшими технологиями и контролирует более 90% вывоза капитала.

Интернационализация экономик вызвала потребность в сопоставимости учетных данных, получаемых корпорациями в различных странах, и в конечном итоге обусловила международную стандартизацию национальных систем бухгалтерского учета. Процесс международной стандартизации бухгалтерского учета в настоящее время осуществляется на двух уровнях: региональном и международном.

Стандартизация бухгалтерского учета на региональном уровне

представляет собой выработку общих принципов и стандартов учета, применение которых обязательно для стран, входящих в данный регион. Такая стандартизация целесообразна, если она осуществляется в региональной структуре, т. е. в рамках стран со схожими социально— экономическими и политическими условиями. Формирование межнациональных систем занимало в экономическом развитии значительный период времени и характеризовалось появлением в конце

8

XIX в. англосаксонских и французских систем, которые переросли после второй мировой войны в региональные учетные системы: Европейского экономического сообщества, США и Канады, Южноамериканских государств, Организации африканского единства.

Европейское Сообщество (ЕС) было первой региональной организацией, учрежденной Римским Соглашением 25 марта 1957 г. в целях обеспечения полной свободы движения товаров и рабочей силы между странами — участницами. В ЕС входят: Бельгия, Дания, Франция, Греция, Ирландия, Италия, Люксембург, Нидерланды, Португалия, Испания, Великобритания и Германия. Одной из целей ЕС является создание единой среды для предпринимательской деятельности путем стандартизации законодательства о компаниях и налогообложении, а также создание общего рынка капитала. Для стандартизации бухгалтерского учета внутри региона ЕС выпустило специальные Директивы. Директивы имеют силу закона и обязательны для исполнения фирмами европейских стран — членов ЕС. Наиболее важные из них в области учета: 4-я Директива «Об унификации форм отчетности и правил аудирования» (1978) (прил.1) и 7-я Директива «О принципах составления консолидированной отчетности» (1983).

Параллельно с процессом стандартизации бухгалтерского учета на региональном уровне происходит процесс создания международной системы бухгалтерского учета, которая базируется на единых стандартах финансового учета и отчетности (МСФО). Целью разработки МСФО является обеспечение сопоставимости деятельности предприятий всех стран мира. Создание и развитие МСФО - это работа на международном уровне, в которую вовлечены бухгалтеры, финансовые аналитики, многочисленные международные организации, основными из которых являются:

Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО); Международное объединение комиссий по ценным бумагам (МОКЦБ);

Международная федерация бухгалтеров (МФБ); Организация Объединенных Наций (ООН);

Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). Основную работу по разработке МСФО ведет Комитет по

международным бухгалтерским стандартам (КМСФО), который был учрежден 1 июня 1973г. в Лондоне в результате соглашения между профессиональными бухгалтерскими организациями США, Великобритании, Ирландии, Австралии, Канады, Франции, Германии, Голландии, Японии и Мексики. С 1983 г. членами КМСФО стали все профессиональнь бухгалтерские организации — члены Международной федерации бухгалтеров (МФБ). По состоянию на начало 2001 г. в 104 странах насчитывалось 143 члена Комитета, представляющих свыше 2 млн. бухгалтеров и аудиторов.

9

Международное объединение комиссий по ценным бумагам

(МОКЦБ) представлено крупнейшими организациями, регулирующими обращение ценных бумаг во всем мире. Целью ее деятельности является координация правил работы фондовых бирж на общемировом уровне. Одним из основных факторов достижения этой цели выступает международная стандартизация бухгалтерского учета и отчетности. С 1987 г. КМСФО и МОКЦБ участвуют в совместных разработках МСФО.

Международная федерация бухгалтеров (МФБ) основана в 1977 г. Ее деятельность направлена на разработку международных стандартов аудита, этики, образования, подготовки специалистов в области бухгалтерского учета и их предоставлении в КМСФО.

Организация Объединенных Наций (ООН) благодаря работе своей Комиссии по транснациональным корпорациям вовлечена в сбор и анализ информации о международной деятельности ТНК, занимается анализом проблем их бухгалтерского учета и отчетности.

Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) также занимается вопросами управления многонациональными Корпорациями, в частности, затрагивает вопросы их финансовой отчетности.

Значение Международных стандартов финансовой отчетности в последние годы растет во всем мире.

17 мая 2000 года Международной организации комиссий по ценным бумагам (IOSCO) объявила о том, что она завершила оценку МСФО и рекомендовала своим членам разрешить транснациональным компаниям — эмитентам использовать МСФО при составлении финансовой отчетности для размещения акций и прохождения процедуры листинга на международных фондовых биржах.

Произошли кардинальные изменения в самом Комитете по МСФО. С января 2001 года вступила в действие его новая организационная структура, в основе которой лежит стремление обеспечить высокое качество и полноту МСФО с тем, чтобы они могли использоваться на рынках капитала во всем мире.

Европейский Союз и многие другие страны уже приняли решение о переходе от национальных стандартов к МСФО. В настоящее время предпринимаются определенные шаги к объединению МСФО и GAAP США в единую систему стандартов. Европейский Союз, США, другие страны мира решили в течение 5–7 лет полностью перейти на составление финансовой отчетности в полном соответствии с МСФО.

Таким образом, к предпосылкам международной стандартизации бухгалтерского учета можно отнести:

усложнение экономических процессов; стремительное развитие рынков капитала, их глобализация;

необходимость упорядочения информационного отображения экономических явлений для целей прогнозирования и регулирования;

10