ЭБЗ 501, 523, 512 / Аудит, ЭБЗ-501,512,523 / литература / Аудит

7.4 Проверка выпуска, отгрузки и продажи продукции

Цикл выпуска и продажи готовой продукции является основным разделом деятельности промышленного предприятия. В этом цикле формируются значимые для пользователей бухгалтерской отчетности показатели, такие как выручка от продажи, себестоимость проданной продукции

иприбыль (убыток) от продажи, отражающие эффективность основной деятельности организации. Операции по продаже готовой продукции являются объектом налогообложения и соответственно основным участком контроля осуществляемого налоговыми органами и аудиторскими фирмами.

Цель аудита выпуска готовой продукции и ее реализации – контроль за правильностью, полнотой, своевременностью бухгалтерского учета выпуска и движения готовой продукции, ее оценки и исчисления выручки от реализации продукции, а также управленческих и коммерческих расходов

иприбыли (убытка) от продажи.

Источниками информации для проверки операций, отражающих выпуск готовой продукции и ее реализацию, являются: Положение об учетной политике организации, акты сдачи готовой продукции на склад, карточки складского учета готовой продукции, прейскурант цен, договоры на поставку продукции, счета-фактуры, книга продаж, накладные на передачу готовой продукции в места хранения (ф. № МХ-18), приказнакладная, товарные накладные (ф. № ТОРГ-12), доверенности покупателей, ведомости учета остатков ТМЦ в местах хранения (ф. № МХ-19), ведомости выпуска готовой продукции, ведомости отгрузки и реализации готовой продукции, журнал-ордер № 11; ведомость № 16; количественносуммовые карточки, оборотные ведомости, выписки с расчетных счетов в банках с приложенными первичными документами, кассовые документы о поступлении выручки, учетные регистры (журналы-ордера, ведомости, машинограммы) по счетам 20, 40, 43, 45, 46, 50, 51, 62, 90 и др., Главная книга, бухгалтерская отчетность и др.

В процессе аудита решается комплекс взаимосвязанных задач:

91

анализируется учетная политика предприятия в части, регулирующей порядок организации учета выпуска и продажи готовой продукции согласно действующему законодательству и отраслевым особенностям;

подтверждается первоначальная оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

контролируется договорная дисциплина в соответствии с законодательством;

проверяется правильность документального оформления операций по выпуску и продаже продукции;

изучается порядок учета и списания затрат на производство и продажу готовой продукции;

проверяется правильность расчетов и списания сумм отклонений фактической себестоимости от плановой;

оценивается полнота, своевременность и достоверность оприходования готовой продукции на склад, отпуска и продажи ее покупателям;

анализируется правильность и законность организации аналитического и синтетического учета операций, связанных с движением готовой продукции;

контролируется соблюдение налогового законодательства в части налогообложения операций по продаже готовой продукции.

План и программа аудита

При подготовке программы аудита оценивается система внутреннего контроля экономического субъекта с точки зрения надежности, качества и степени доверия с использованием процедуры тестирования. Тесты проверки состояния системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета цикла выпуска и продажи готовой продукции приводятся в табл. 7.3.

92

						Таблица 7.3
№	Содержание вопро-		Процедура	Содержание ответа	Симв.	Выводы и решения
п/п	са или объект			(результат проверки)		аудитора
	исследования
1	2	3		4	5	6
			А. Система	внутреннего контроля
1	Обоснование цен и		Опрос и про-	Составляются плано-	У4	Контроль удовлетво-
	сроков продажи про-		верка доку-	вые калькуляции		рительный
	дукции по договорам		ментации
2	Анализ колебаний		Опрос и про-	Ежемесячный анализ	У3	Контроль удовлетво-
	отпускных цен на		верка доку-			рительный
	продукцию, превы-		ментации
	шающих 20 %
3	Использование для		Повторное	Не всегда	У2	Выяснить причины
	определения про-		выполнение			неиспользования
	дажной цены утвер-		процедур пе-			прейскуранта
	жденного прейску-		ресчета
	ранта
4	Контроль последова-		Проверка до-	Производится предва-	У3	Контроль удовлетво-
	тельности нумерации		кументации и	рительная нумерация		рительный
	для выявления неуч-		повторное	указанных докумен-
	тенных счетов-		выполнение	тов
	фактур и накладных		процедур
			контроля
5	Сопоставление коли-		Опрос	Ежемесячно	У3	Контроль удовлетво-
	чества отгруженной		и повторное			рительный
	продукции с данны-		выполнение
	ми счетов-фактур		процедур до-
			кументально-
			го контроля
6	Проверяются ли то-		Опрос	Выборочный кон-	У2	Имеется вероятность
	варно-транспортные			троль		ошибок. Следует
	документы на пред-					провести выбороч-
	мет ошибок при под-					ную проверку доку-
	счете количества,					ментов
	суммы, применения
	цен, наценок?

93

						Продолжение табл. 7.3
1	2	3	4		5	6
7	Наличие разделения	Наблюдение		Все функции выпол-	У4	Контроль удовлетво-
	обязанностей со-			няются разными ра-		рительный
	трудников, зани-			ботниками
	мающихся выпиской
	счетов-фактур, уче-
	том продажи и вы-
	ручки, полученной
	наличными
8	Контроль главным	Опрос		Ежеквартально	У2	Проверить выборочно
	бухгалтером форми-	и проверка				арифметические рас-
	рования себестоимо-	документации				четы
	сти проданной про-
	дукции
9	Соблюдение графика	Наблюдение,		Первичные докумен-	У2	Возможно искажение
	документооборота	опрос		ты сдаются		периодической от-
	по учету продажи			в бухгалтерию часто		четности из-за отсут-
	продукции			с опозданием		ствия данных
				на два-три дня
10	Проведение инвен-	Опрос		Проводится только	У2	Слабый контроль.
	таризации готовой	и проверка		в конце года инвента-		Провести выбороч-
	продукции на складе	документации		ризационной комис-		ную инвентаризацию
				сией
11	Проведение инвен-	Опрос		Не проводится	У1	Провести выбороч-
	таризации расчетов					ную инвентаризацию
	с дебиторами
12	Проверка сроков	Опрос		Выборочно	У2	Возможны пропуски
	возникновения за-			и нерегулярно		сроков исковой дав-
	долженности					ности
		Б.	Система учета
13	Наличие в учетной	Проверка		Установлено наличие	У4	Контроль удовлетво-
	политике пункта, ха-	учетной поли-		в учетной политике		рительный
	рактеризующего мо-	тики		момента реализации
	мент реализации			продукции
14	Проверка соответст-	Опрос, по-		Ежеквартально	У3	Провести выбороч-
	вия записей анали-	вторное вы-				ную проверку
	тического и синтети-	полнение про-
	ческого учета про-	цедур просле-
	дажи	живания
15	Датирование счетов-	Проверка до-		Нет	У2	Возможно искажение
	фактур на продажу	кументации				объемов продажи
	продукции днем от-					продукции
	грузки

94

						Окончание табл. 7.3
1	2	3	4	5		6
16	Соблюдение уста-	Опрос, провер-	Регистры синтетиче-		У2			Велика вероятность
	новленного порядка	ка документаского учета содержат						ошибок, провести
	списания расходов	ции	нетиповые коррес-					сплошную проверку
	на продажу		понденции счетов					учета расходов
								на продажу
18	Наличие периодич-	Опрос, повторНикогда			У2			Велика вероятность
	ности сверки данных	ное выполне-						искажения объемов
	первичных докумен-	ние процедур						отгруженной и про-
	тов аналитического							данной продукции
	и синтетического
	учета готовой про-
	дукции и ее продажи
19	Выявление расхож-	Проверка до- В отчетном периоде			У3			Следует произвести
	дений между дан-	кументации	установлены два та-					выборочную инвен-
	ными отчетов		ких факта					таризацию готовой
	о готовой продукции							продукции на складе
	и отчетов об опри-
	ходованной на скла-
	де продукции

Примечание. Символы характеризуют уровень надежности и эффективности системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета: У1 – низкий уровень; У2 – ниже среднего уровня; У3 – средний уровень; У4 – высокий уровень.

Результаты тестирования организации бухгалтерского учета цикла выпуска и продажи готовой продукции организации определяют критерии формирования плана и программы проверки. Примерная программа аудита цикла выпуска и объекты проверки приведены в таблице 7.4.

Таблица 7.4

№	Этап проверки	Объект аудиторской	Процедура
п/п		проверки
1	2	3	4
1	Анализ учетной политики в	Учетная политика	Изучение положений учетной
	части закрепленного способа		политики, соответствующих по-
	учета готовой продукции		ложениям по бухгалтерскому
			учету
2	Выборочная проверка нали-	Договоры	Проверка договоров по фор-
	чия и правильности оформ-		мальным признакам и по суще-
	ления договоров поставки		ству отраженных положний
3	Выборочный контроль доку-	Карточки складского	Анализ товарного баланса, вы-
	ментального оформления	учета готовой продук-	борочная инвентаризация, кон-
	движения готовой продукции	ции, накладные, счета-	троль документов
	на складе	фактуры

95

			Окончание табл. 7.4
1	2	3	4
4	Проверка правильности ор-	Учетная политика, ведомо-	Проверка учетных записей,
	ганизации учета выпуска и	сти № 5, 7, 10, 10а, 11, 12,	арифметический контроль
	продажи готовой продук-	13, 13а, 14, 15, 16, 16а, жур-	сумм
	ции, списания себестоимо-	налы-ордера № 6, 8, 9, 10,
	сти проданной продукции,	10/1, 10а, 11, 15, Главная
	поступления выручки от	книга
	продажи
5	Проверка своевременности	Расчет фактической себе-	Пересчет, контроль доку-
	и полноты списания себе-	стоимости отгруженной	ментов, учетных записей
	стоимости проданной про-	(проданной) продукции,
	дукции и расходов	журналы-ордера № 10, 10/1,
	на продажу	10а, 11
6	Выборочная проверка пра-	Счета-фактуры, накладные,	Проверка документации
	вильности оформления от-	книга продаж, журнал-	по формальным признакам,
	грузочных документов	ордер № 11, ведомости	арифметическая проверка
	и их отражение в учете	№ 16 и 16а	сумм, контроль документов
7	Выборочная проверка соот-	Счета-фактуры, накладные,	Проверка документации
	ветствия цен, указанных в	прейскурант	по существу, контроль до-
	отгрузочных документах,		кументов
	ценам в прейскуранте
8	Проверка данных регистров	Ведомости № 16 и 16а,	Пересчет, проверка учетных
	учета отгрузки готовой про-	журналы-ордера № 11, 12,	записей
	дукции и продажи и сверка	15, Главная книга
	их со счетами в Главной
	книге
9	Проверка полноты	Договоры, акты сверки рас-	Подтверждение, контроль,
	и реальности сумм дебитор-	четов, журналы-ордера № 1,	выборочная инвентаризация
	ской задолженности	2, 11, ведомости № 16 и 16а
10	Проверка правильности	Журналы-ордера № 8, 10,	Пересчет, проверка соблю-
	учета и налогообложения	11, отчет о прибылях и	дения правил учета
	расчетов с покупателями	убытках, расчеты (налого-
	с использованием векселей,	вые декларации)
	взаимозачета, бартера	по отдельным налогам
	и других форм расчетов
11	Проверка правильности	Главная книга, ф. № 2	Пересчет, проверка учетных
	формирования показателей		записей, аналитические про-
	формы № 2: выручки от		цедуры
	продажи, себестоимости
	проданной продукции, ва-
	ловой прибыли и прибыли
	(убытка) от продажи
12	Анализ динамики финансо-	Бухгалтерская и статистиче-	Методы экономического
	вого результата	ская отчетность предпри-	анализа: трендовый анализ,
	от продажи готовой продук-	ятия за разные отчетные пе-	детерминированный и сто-
	ции и факторов, влияющих	риоды, регистры аналитиче-	хастический факторный ана-
	на него	ского и синтетического уче-	лиз, горизонтальный и вер-
		та, ф. № 2	тикальный анализ
			и другие аналитические про-
			цедуры

96

В ходе аудиторской проверки аудитор применяет различные методы получения аудиторских доказательств.

МЕТОДИКА АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ

Готовая продукция представляет собой часть материальнопроизводственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).

Организация может применять согласно учетной политике один из шести основных способов оценки готовой продукции.

1.По фактической производственной себестоимости.

2.По неполной (сокращенной) производственной себестоимости продукции. В этом случае себестоимость продукции определяется по фактическим затратам без общехозяйственных расходов.

3.По оптовым ценам реализации. Оптовые цены применяются в качестве учетных цен. Отклонения фактической себестоимости продукции учитываются на отдельном аналитическом счете. При значительном колебании уровня оптовых цен данный способ теряет свои преимущества.

4.По плановой (нормативной) производственной себестоимости, выступающей в качестве твердой учетной цены. При этом способе обусловливается необходимость отдельного учета отклонений фактической производственной себестоимости продукции от плановой или нормативной. Достоинство данного способа оценки готовой продукции заключается в обеспечении единства оценки в планировании учета. Если плановая или нормативная себестоимость продукции изменяется часто, то оценка остатков готовой продукции усложняется. Вариантом этого способа оценки готовой продукции является оценка по сокращенной плановой производственной себестоимости.

97

5.По свободным отпускным ценам и тарифам, увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость. Этот способ используется при выполнении единичных заказов и работ.

6.По свободным рыночным ценам. Этот вариант оценки применяется для учета товаров, реализуемых через розничную сеть.

На начальной стадии проверки цикла выпуска и продажи готовой продукции аудитору следует ознакомиться с учетной политикой организации. Необходимо произвести анализ следующих элементов учетной политики: методы определения даты реализации продукции для целей налогообложения (счет 90); методы списания общепроизводственных расходов (счет 25) и общехозяйственных расходов (счет 26); методы учета затрат на производство и калькулирования фактической себестоимости продукции (счет 20); способы учета выпуска готовой продукции с использованием и без использования счета 40, методы оценки готовой продукции (счет 43) и товаров отгруженных (счет 45) для целей аналитического учета; метод распределения по видам выпускаемой продукции расходов на продажу (счет 44). Элементы учетной политики могут контролироваться и группироваться в рабочем документе аудитора.

Для проверки объема производства продукции и полноты ее оприходования используются данные первичных документов и производственных отчетов, регистров аналитического и синтетического учета. При этом показатели фактического выхода и сдачи на склад готовой продукции (по фактической себестоимости), учтенные по дебету счета 43 «Готовая продукция», сравнивают с оборотами по кредиту счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства». При возникновении серьезных сомнений в полном оприходовании выпускаемой продукции аудиторы могут, исходя из данных о фактическом расходе материалов и нормативов затрат на единицу продукции, составить альтернативный баланс выхода готовой продукции. Если аудитор выявляет случаи производства и вывоза неучтенной готовой продукции с проверяемого предприятия, он должен определить материальный ущерб в размере реализованной неучтенной продукции.

98

Фактическое движение готовой продукции анализируется по данным производственных отчетов, отчетов о движении материальных ценностей на складах, накладных на отпуск или передачу готовой продукции.

Проверяя правильность учета отгруженной продукции, аудитор должен убедиться в наличии договоров на поставку продукции и правильности их оформления, наличии документов на отгрузку продукции, правильности установления отпускных цен, полноте регистрации выписанных счетов-фактур, соблюдении сроков оплаты покупателями за поставленную продукцию. Поскольку операции по реализации продукции носят систематический характер и являются типичными, они могут контролироваться выборочно. В выборку следует включать операции из разных отчетных периодов, по различным покупателям и разнообразной продукции (работам, услугам).

Впроцессе проверки выясняется также наличие договоров поставки,

вкоторых предусмотрен отличный от общеустановленного порядок перехода права собственности на поставляемую продукцию от продавца к покупателю – не в момент отгрузки, а в момент оплаты. Продукция, отгруженная по таким договорам, до момента ее оплаты должна учитываться на счете 45 «Товары отгруженные».

Отгрузка готовой продукции по фактической себестоимости определяется как алгебраическая сумма отгрузки по учетным ценам и отклонений. Сумма отклонений рассчитывается исходя из уровня среднего процента отклонений, который определяется как отношение суммы отклонения фактической себестоимости от учетной цены к сумме остатка готовой продукции на начало периода и ее выпуска за период по учетной цене. Перерасход отражается на счетах 43 «Готовая продукция» (40 «Выпуск продукции») и 90-2 «Себестоимость продаж» обычной записью, а экономия – сторнировочной.

Так как бухгалтерский учет выручки от реализации осуществляется по методу начисления или «по отгрузке», то аудиторы должны проконтролировать полноту отражения операций по реализации (отгрузке) продукции по кредиту счета 90-1 «Выручка» независимо от ее оплаты.

99

Аудиторам также следует удостовериться (по данным учетных регистров по счетам 50 «Касса», 51 «Расчетные счета». 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 90 «Продажи») в правильности отражения в учете выручки от реализации продукции «по отгрузке» в соответствии с требованиями нормативных документов, а также определения выручки для целей налогообложения в соответствии с принятой учетной политикой.

Аналогичному контролю подвергаются и расходы на продажу, которые связаны со сбытом продукции. Они учитываются на счете 44 «Расходы на продажу». Распределение таких расходов должно производиться пропорционально стоимости реализованной (отгруженной) продукции по фактической себестоимости или учетным, ценам, кроме расходов на тару и транспортировку, которые списываются прямым путем.

Расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ и услуг, учитываются на счете 44 «Расходы на продажу». Производственные организации должны учитывать на счете 44 все расходы, связанные с продажей готовой продукции. К ним относятся: расходы на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции; расходы по доставке продукции на станцию отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; комиссионные сборы и отчисления, уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; расходы на рекламу; расходы на представительские расходы и другие аналогичные по назначению расходы.

Торговые организации должны учитывать на данном счете все расходы, связанные с их основной деятельностью.

К таким расходам относятся:

амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, используемым в процессе продажи товаров;

оплата услуг посреднических организаций;

транспортные расходы по доставке товаров на склад;

заработная плата работников, занятых в процессе продажи това-

ров;

100