AV_12_2015

№12/2015

УЧРЕДИТЕЛЬ:

Саморегулируемая организация аудиторов Некоммерческое партнерство «Аудиторская Палата России»

Редакционный совет:

А.Г. Грязнова, заслуженный деятель науки Российской Федерации, д.э.н., профессор, Президент Финансового университета при Правительстве Российской Федерации А.А. Аузан, д.э.н., профессор,

декан экономического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова

М.Д. Винокуров, вице-

президент Центрального совета СРО НП АПР И.А. Козырев, заместитель главного бухгалтера ОАО «ЛУКОЙЛ»

О.Л. Маргания, к.э.н., доцент кафедры экономической теории и экономической политики, декан экономического факультета Санкт-Петербургского государственного университета В.Я. Соколов, д.э.н., профессор,

главный редактор журнала

А.В. Турбанов, доктор юридических наук, профессор, заведующий кафедрой «Регулирование деятельности финансовых институтов» факультета финансов и банковского дела Российской

академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации, Президент Центрального совета СРО НП АПР

В.Г. Шубаева, д.э.н.,

профессор, декан факультета экономики и финансов Санкт-Петербургского государственного экономического университета

Журнал включен в Перечень ведущих рецензируемых научных изданий ВАК Министерства образования и науки РФ

Аудиторские

Ведомости

C о д е р ж а н и е

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА
Л.Ю. Филобокова, З.Р. Исраилова
Качество, эффективность и конкурентоспособность
аудиторской деятельности ......................................................	3
Ю.Н. Гузов, Л.Г. Пересторонина, О.В. Стрельникова
Теоретические основы аудита системы внутреннего
контроля .................................................................................	15
М.А. Штефан, А.Е. Баласанян
Метод анализа иерархий в количественной оценке рисков
бизнес-процессов ..................................................................	26
П.П. Баранов
«Код Фрэнсиса Пиксли»: опыт источниковедения
в исследовании истории аудита ...........................................	45
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ: теория и организация
А.Ф. Черненко, О.А. Афонина
Организация учета затрат по государственному заказу
в соответствии с требованиями заказчика ..........................	57
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ
Л.А. Семина
Управленческий учет: необходимость или
неизбежность? .......................................................................	70
ФИНАНСЫ И КРЕДИТ
Т.Ю. Сафонова
Управление рисками на рынке производных финансовых
инструментов .........................................................................	77
ХРОНИКА
Аудиторская Палата России и АССА подписали
Меморандум о взаимопонимании ........................................	91
СПРАВОЧНЫЙ МАТЕРИАЛ
Содержание журнала за 2015 г. ...........................................	92

№12/2015

Редакционная коллегия: Главный редактор В.Я. Соколов – д.э.н., профессор, Санкт-Петербургский

государственный экономический

университет, партнер PwC

Заместитель главного редактора М.В. Мельник – заслуженный

деятель науки Российской Федерации, д.э.н., профессор, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации

Члены редакционной коллегии:

М.М. Гурская, к.э.н., доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита, Кубанский государственный университет

Ж.-Г. Дегос (Jean-Guy Degos), доктор, профессор, Университет Монтескьё Бордо

IV (Université Montesquieu Bordeaux IV), Франция

И. Душанов, д.э.н., профессор, Университет национального и мирового хозяйства (Университет за национално и световно стопанство), Болгария

О.Б. Иванов, д.э.н.,

профессор, директор ОАО «Российские железные

дороги» по внутреннему контролю и аудиту, член совета НП «Национальное объединение внутренних аудиторов и контролеров»,

заведующий кафедрой корпоративного менеджмента Московского государственного университета путей сообщения

В. Лакис (Vaclovas Lakis),

доктор, профессор, Вильнюсский университет (Vilniaus universitetas), Литва

В.П. Суйц, д.э.н., профессор, заведующий кафедрой учета, анализа и аудита экономического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова

А.А. Шапошников, д.э.н.,

профессор, Новосибирский государственный технический

университет

JAudit

ournal

C o n t e n t s

THE THEORY AND PRACTICE OF AUDIT
L.Y. Filobokova, Z.R. Israilova
Quality, effectiveness and competitiveness of audit activity	......3
Y.N. Guzov, L.G. Perestoronina, O.V. Strelnikova
Internal controls audit theory: ..................................................	15
M.A. Shtefan, A.E. Balasanyan
Hierarchy analysis technique for quantification of business
process risks ............................................................................	26
P.P. BARANOV
«code of francis pixley»: expertise in source studies for audit
history research .......................................................................	45
ACCOUNTING: theory and organization
A.F. Chernenko, O.A. Afonina
Recording costs related to government procurement contracts
in accordance with customer requirements .............................	57
MANAGEMENT ACCOUNTING
L.A. Semina
Management accounting: necessity or inevitability? ................	70
FINANCE AND CREDIT
T.Y. Safonova
Risk management in the derivatives market ............................	77
CHRONICLES
The Audit Chamber of Russia and ACCA signed
a memorandum of understanding ............................................	91
REFERENCE MATERIALS
2015 Table of Contents ...........................................................	92

Теория и практика аудита

Л.Ю. ФИЛОБОКОВА,

доктор экономических наук, профессор Московского государственного технического университета им. Н.Э. Баумана, аудитор ООО «Аудит Картель» [e-mail]

З.Р. ИСРАИЛОВА,

кандидат экономических наук, доцент Чеченского

государственного университета israilova [e-mail]

Качество, эффективность и конкурентоспособность аудиторской деятельности

ключевые слова: сущность, взаимосвязь и методические подходы к оценке качества, эффективности и конкурентоспособности аудиторской деятельности

Изложено понимание сущности категорий «Качество аудиторской деятельности», «Эффективность аудиторской деятельности», «Конкурентоспособность аудиторской деятельности» в их взаимосвязи и зависимости. Представлена методика оценки качества и эффективности аудита на микро- и мезоуровне, основанная на неформализованных методических подходах к расчету и измерению.

L.Y. Filobokova, Z.R. Israilova

Quality, effectiveness and competitiveness of audit activity

key words: nature, relationship and methodological approaches to assessment of quality, effectiveness and competitiveness of audit activity

The article sets out an understanding of the nature of such categories, as Quality of Audit Activity, Effectiveness of Audit Activity, and Competitiveness of Audit Activity, and their relationship and interdependence; and outlines a technique, which can be used to assess the audit quality and effectiveness at the micro and meso level based on non-formalised methodological approaches to quantification and measurement.

12/2015 Аудиторские ведомости	3

Теория и практика аудита

Введение

связей, разработки методических

подходов по расчету и измерению

Аудит (аудиторская деятель-

(оценке) таких качественно-коли-

ность)

имеет

многопредметное

чественных категорий, как «ка-

поле: общественные отношения,

чество», «эффективность», «кон-

связанные с осуществлением фи-

курентоспособность».

Качество

нансового

контроля (собственно

составляет

основу аудиторской

аудит), предпринимательская де-

деятельности,

рассматриваемой

ятельность, как правило, направ-

как системное

управление или

ленная на получение и последу-

технология управления. Эффек-

ющее

распределение

прибыли,

тивность – результат, обеспечен-

управленческая

деятельность,

ный управлением. Конкуренто-

основанная на качественных при-

способность – целевая установка

знаках системы и призванная со-

развития рынка аудита как одного

действовать разработке

научно-

из сегментов единого народнохо-

обоснованного

управленческого

зяйственного комплекса страны.

решения по обеспечению устойчи-

вого социо-эколого-экономическо-

Качество аудиторской

го развития хозяйственных систем

деятельности, управление

на основе инноваций и высокого

аудиторской деятельностью

уровня

конкурентоспособности,

С изменением

экономических

и др.

Качество и эффективность ау-

условий в России менялись цели

диторской

деятельности

пред-

и методы аудита (аудиторской де-

ставляют собой предмет научных

ятельности) (табл. 1).

исследований

таких

российских

С принятием Федерального за-

ученых, как М.Е. Гутцайт, О.В. Го-

кона от 30.12.08 г. № 307-ФЗ «Об

лованов, Э.А. Сиротенко, В.В. Ско-

аудиторской деятельности» целе-

бара и др. В условиях отсутствия

вые установки аудита сместились

четкого

предмета

исследований

в сторону удовлетворения потреб-

представляется

возможным кон-

ностей

пользователей

финансо-

статировать, что аудит – форма

вой отчетности (рис. 1) [1].

научных знаний, выступающих ре-

В условиях, когда аудит сфор-

зультатом научных исследований

мировался

и

количественная

и базирующихся на междисципли-

сторона

проблем

его

развития

нарной методологии.

преодолена,

особое

значение

Для экономической науки сов-

приобретает

проблема

качества,

ременного

этапа

ее

развития

которая трансформируется в глав-

особое

значение

приобретают

ное средство осуществления на-

изыскания в области понимания

циональной политики в сфере ау-

сущности,

установления

взаимо-

диторской деятельности.

4	12/2015 Аудиторские ведомости

Качество, эффективность и конкурентоспособность аудиторской деятельности

Таблица 1

Эволюция целей и методов развития российского аудита (современный этап)

	Периодизация	Характеристика этапа			Понимание цели аудита
					и используемые методы аудита
	1 этап (1987–	Создание первых аудиторских органи-			Приоритет целевых установок фи-
	1993 гг.)	заций различных форм собственности,			нансового контроля. Использова-
		в том числе с участием государства.			ние методов комплексной ревизии
		Отсутствие нормативно-правовой базы			и финансового контроля
	2 этап (декабрь	Становление аудита как сферы про-			Целевая направленность на
	1993 г. – август	фессиональной деятельности. Форми-			снижение налоговых рисков. Пре-
	2007 г.) – становле-	рование основ нормативно-законода-			имущественное использование
	ние аудита	тельной базы. Создание профессио-			методов ревизионного и налогово-
		нальных общественных организаций			го контроля
	3 этап (август	Принятие Закона № 119-ФЗ «Об ау-			Переориентация целей в соот-
	2001 г. – декабрь	диторской деятельности». Признание			ветствии с требованиями нацио-
	2008 г.) – реализа-	национальных стандартов аудита как			нальных стандартов. Стандарти-
	ция жесткой моде-	базы. Определение роли профессио-			зация процессов проверки и конт-
	ли государственно-	нальных организаций аудита			роля качества аудита
	го регулирования
	4 этап (с 1 января	Принятие Закона № 307-ФЗ «Об ауди-			Трансформация целей под влия-
	2009 г. по настоя-	торской деятельности». Официальное			нием потребностей пользователей
	щее время) – ста-	признание международных стандартов			финансовой отчетности, призна-
	новление аудита	аудита. Определение миссии и обще-			ние приоритета международных
	на условиях само-	ственной значимости аудита			стандартов. Направленность мето-
	регулирования				дов аудита на выявление и оценку
					аудиторского риска. Использова-
					ние аудита в качестве инструмен-
					тария риск-менеджмента и финан-
					сового менеджмента
	Источник: составлено автором.
	Вопросам качества и удовлет-			системного подхода к управлению
	ворения требований заказчика во			качеством, направленного на пони-
	всем мире уделяется возрастаю-			мание и удовлетворение потреб-
	щее внимание.	В международном		ностейзаказчика.Дляобеспечения
	стандарте ИСО 9004-2-91 «Адми-			определенного уровня качества
	нистративное управление качест-			необходимы соблюдение принци-
	вомиэлементысистемыкачества»			пов качества, постоянный анализ
	отмечается, что любая		неудача	и улучшение системы управления
	в области качества может повлечь			качеством. Система качества услуг
	за собой последствия, которые не-			опираетсяпрежде всего на челове-
	благоприятно могут сказаться на			ческий фактор, вовлеченный в пре-
	заказчике, организации и обще-			доставление услуги посредством:
	стве. Достижение и поддержание			ü управления социальными
	определенного	уровня	качества	процессами, связанными с предо-
	в рамках организации зависит от			ставлением услуги;

12/2015 Аудиторские ведомости	5

Теория и практика аудита

Рис. 1. Логика реализации концепции аудита (аудиторской деятельности)

Источник: составлено автором.

ü взаимодействия людей как одной из решающих составных частей качества услуг;

ü признания важности восприятия образа, создавшегося у заказчика об организации, культуре и исполнении услуги;

ü развития умений и способности персонала;

ü мотивации заинтересованности персонала в повышении качества и удовлетворении ожиданий заказчика [2].

Стандарт ИСО 8402-94 предлагает под качеством понимать совокупность свойств и характеристик продукции или услуги, которые придают им способность

6	12/2015 Аудиторские ведомости

Качество, эффективность и конкурентоспособность аудиторской деятельности

удовлетворять обусловленные или предполагаемые потребности [3]. В российском законодательстве об аудиторской деятельности определение понятия «качество аудиторской услуги» отсутствует, но имеют место стандарты, раскрывающие политику аудиторских организаций и основные процедуры по контролю качества внутри фирмы. Такими стандартами являются МСА 220 «Контроль качества аудита финансовой отчетности» и ФПСАД № 7 «Контроль качества выполнения заданий по аудиту», которые по своей сути схожи и отличаются лишь тем, что национальный регулятив включает в себя описание иерархии сотрудников аудиторской фирмы, осуществляющих аудиторскую деятельность [4, 5].

Авторитетные российские ученыеиспециалистывобластиаудиторской деятельности – Е.М. Гутцайт и О.В. Голованов отмечают, что аудит по праву считается неотъемлемым элементом рыночной экономики, а бухгалтерская отчетность – один из ключевых элементов, на основании которых руководство экономического субъекта и другие ее пользователи принимают различные оперативные и стратегические решения. Однако в начале цепочки «отчетность – решение» располагается аудит, призванный оценить достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта,

поскольку анализировать недостоверную отчетность (или отчетность, достоверность которой сомнительна) и вводить ее в механизм непосредственной подготовки принятия решений, по меньшей мере, нелогично. Эффективность такого взаимодействия обеспечивается высоким качеством аудиторской деятельности [6].

Внаучных исследованиях рассматриваютсяразличныеподходы

копределению качества аудита. Так, Э.А. Сиротенко дает следующее определение: «… качество аудита – категория, выражающая существеннуюопределенностьаудита, благодаря которой он является именно аудитом, а не чем-то иным. Качество аудита – это такие его свойства и принадлежности, соответствие которым составляет сущность аудита» [7].

В.В. Скобара считает, что «…мнение аудитора полезно лишь при доверии пользователей

кего достоверности. Возрастание доверия возможно при работе аудиторов с соблюдением установленных профессиональных правил (стандартов) и повышении качества оказанных услуг» [8].

Всовременных условиях аудиторские услуги (аудиторская деятельность) представляют собой совокупность детальных процедур, выполняемых для целей последующего выражения независимого мнения о достоверности и безопасности информации, представ-

12/2015 Аудиторские ведомости	7

Теория и практика аудита

ленной в финансовой отчетности, способности системы сохранять экономическую устойчивость, а также для оптимизации формируемых управленческих решений по широкому спектру элементов хозяйственного механизма аудируемой материальной системы.

Для того чтобы выразить объективное и независимое мнение о безопасности информации, представленной в финансовой отчетности, аудитор четко должен классифицировать интересы групп пользователей данной информации. Как представляется, основные приоритеты принадлежат активным пользователям – внешним (инвесторы и кредиторы) и внутренним (собственники, менеджеры и иные сотрудники) пользователям. При различиях в факторах-признаках, формирующих риск для внешних и внутренних пользователей общим для них является получение подтверждения информации об устойчивости социально-экономической системы (аудируемый хозяйствующий субъект) и способность ее сохранить при условии соблюдения требований регулятивов, определяющих систему учета и отчетности.

Задачейаудитаявляетсяпредупреждение пользователей финансовой отчетности о наличии в ней существенных искажений, обеспечение тем самым информационной безопасности базы принятия экономических решений. Степень

информационной безопасности – основополагающий фактор качества аудита. Разработка системы «управление качеством продуктов аудита» находится в постоянной динамике с учетом существующих рисков, сокращения бюджетов, диверсификации деятельности и расширения состава участников рынка аудита (табл. 2).

Уровень качества аудиторской деятельности может быть оценен только в рамках взаимодействия аудируемого лица с внешней биз- нес-средой при условии обоснования размерности и способа оценивания.

Размерность требует обоснования показателя качества как вектора показателей существенных свойств (табл. 3).

Эффективность и конкурентоспособность

аудиторской деятельности

Качество выступает одним из базовых условий эффективности и высокого уровня конкурентоспособности аудиторской деятельности, обеспечиваемых в условиях управления.

Представляется, что при выборе критерия эффективности аудиторской деятельности и разработке соответствующей ему системы показателей необходимо стремиться к простоте их моделирования и поиску компромисса финансовых и нефинансовых индикаторов.

8	12/2015 Аудиторские ведомости

Качество, эффективность и конкурентоспособность аудиторской деятельности

Таблица 2

Основные элементы системы управления качеством аудиторской деятельности

	Элементы	Условия и особенности	Инструменты
		реализации
	Полномочия при	Аудит проводится при наличии пол-	Законодательное обеспечение. Стандар-
	управлении ау-	номочий и соответствии квалифика-	тизация, унификация аудиторской де-
	дитом	ционным требованиям	ятельности. Разработка внутрифирмен-
			ных стандартов, обеспечивающих без-
			опасность продукта аудиторской услуги
	Независимость	Участники системы не связаны	Законы. Стандарты по аудиту. Кодекс
	и объективность	с проверяющей организацией, бес-	профессиональной этики
	аудита	пристрастны и объективны
	Организацион-	Разработка, обоснование и апро-	Аудиторы и специалисты.
	но-методичес-	бация методологии, методики ауди-	Программно-методическое обеспече-
	кое обеспечение	торских экспертиз, нетрадиционных	ние. Подготовка специалистов в облас-
	аудита	подходов, учитывающих особеннос-	ти аудита эффективности
		ти состояния аудируемых экономи-
		ческих систем
	Консультаци-	Расширение масштабов участия	Ведущие ученые и практикующие спе-
	онное обеспе-	экспертов, специалистов и профес-	циалисты в области аудита, бухгалтер-
	чение	сионалов в зависимости от объекта	ского и налогового учета, финансового
		аудита	менеджмента
	Безопасность	Формирование системы безопасно-	Стандарты безопасности. Процедуры
	и сохранность	сти и конфиденциальности. Обеспе-	допуска. Правительственная политика
	информации	чение ограниченного доступа к про-	безопасности
		дукту аудиторской деятельности
	Управление ре-	Мониторинг системы, ее професси-	Стандартизация, разработка системы
	зультативностью	ональной компетентности	управления качеством, в том числе инс-
			трументарно-методического аппарата
	Источник: составлено автором.		Таблица 3

Размерность качества аудита финансовой отчетности

	Существенные свойства		Индикаторы
1. Показатель результативности (как ре-		1.	Степень надежности информации, представленной
зультат, ради которого функционирует		в финансовой отчетности, по которой выдано положи-
система)		тельное аудиторское заключение
2.	Показатели устойчивости	1.	Гомеостаз (или равновесие системы)
		2.	Финансовая устойчивость
3.	Показатели эффективности	1.	Рентабельность
		2.	Доля сегментации отраслевого регионального рынка

Источник: составлено автором.
На уровне аудиторской фирмы		тываемого по следующему алго-
целесообразно	использование	ритму:
индикатора «рентабельность ау-		R ad = K1 × K2 × K3 × K4 × K5 ×
диторской деятельности», рассчи-		K6 × K7 × K8.	(1)

12/2015 Аудиторские ведомости	9

Теория и практика аудита

Локальные индикаторы, используемые в расчете, представлены в табл. 4.

Таблица 4

Локальные индикаторы оценки эффективности деятельности аудиторской фирмы

Показатели	Алгоритм	Комментарий
	расчета
Чистая прибыль на один рубль при-	ЧП : ДС ад	Отражает величину чистой прибыли,
тока денежных средств от аудиторс-		полученной с каждого рубля притока
кой деятельности (К1)		денежных средств от основной де-
		ятельности
Доля притока денежных средств от	ДС ад : ДС общ.	Отражает долю притока денежных
аудиторской деятельности от общей		средств от аудиторской (основной)
суммы притока денежных средств (от		деятельности в общей сумме притока
всех видов деятельности) (К2)		денежных средств
Общая сумма притока денежных	ДС общ. : Д общ.	Отражает величину притока денежных
средств от всех видов деятельности		средств, полученных с каждого рубля
на один рубль общей суммы дохода,		доходов аудиторской фирмы
полученной аудиторской фирмой (К3)
Соотношение общей суммы доходов	Д общ. : Р общ.	Отражает величину общего дохода,
и общей суммы расходов аудиторс-		полученного с каждого рубля общей
кой фирмы (К4)		суммы расходов аудиторской фирмы
Общая сумма расходов на один	Р общ. : А	Отражает величину общей суммы
рубль инвестиций в активы аудиторс-		расходов на каждый рубль средней
кой фирмы (К5)		стоимости инвестиций в активы
Мультипликатор капитала (К6)	А : СК	Отражает степень финансовой неза-
		висимости (автономии)
Собственный капитала на один	СК : С ад	Отражает величину средней стоимос-
рубль полной себестоимости реали-		ти собственного капитала на 1 рубль
зованных аудиторских услуг (К7)		себестоимости аудиторских услуг
Себестоимость одного рубля реали-	С ад : РП	Отражает затраты на 1 рубль реали-
зованных аудиторских услуг (К8)		зованных аудиторских услуг

Условные обозначения: ЧП – чистая прибыль;

ДС ад – приток денежных средств от аудиторской деятельности; ДС общ. – общий приток денежных средств; Д общ. – сумма доходов от всех видов деятельности;

Р общ. – сумма расходов от всех видов деятельности; А – средняя стоимость активов; СК – средняя стоимость собственного капитала;

С ад – полная себестоимость реализованных аудиторских услуг; РП – выручка от продажи аудиторских услуг.

Источник: составлено автором.

Общим для		региональных	ятельности таких индикаторов,
рынков	аудиторской деятель-		как:
ности	является	использование	ü наращивание доли сегмен-
при оценке эффективности де-			тации отраслевого рынка;

10	12/2015 Аудиторские ведомости