На рахунках зміни засобів та предметів праці відображаються:

Дт №10,11,12,15 Кт Дт №20,21,22,25 Кт

Дт №15,42,46 Кт Дт №46,63,719 Кт

В балансі кінцеві С-до рахунків, на яких облікуються предмети та засоби праці, проставляються:

С-до рах. №10 “Основні засоби”, яке дорівнює первісній вартості основних засобів – рядок балансу “Залишкова вартість” статті “Основні засоби”;

С-до рах. №11 “Інші необоротні матері-альні активи” – стаття “Інші необоротні активи”;

С-до рах. №12 “Нематеріальні активи”, яке дорівнює первісній вартості НА – рядок балансу “ Первісна вартість” статті “Нематеріальні активи”;

С-до рах. №20,22,25– стаття балансу “Виробничі запаси”.

3. Облік процесу виробництва та формування собівартості готової (виробленої) продукції.

Процес виробництва є одним з основних видів господарської діяльності та представляє собою сукупність операцій по виготовленню продукції. В процесі виробництва використовуються природні ресурси, сировина, матеріали, паливо, енергія, трудові ресурси, основні засоби, здійснюються інші витрати. Вартість спожитих ресурсів дорівнює витратам виробництва. Фактичні витрати на виробництво продукції в грошовій формі складають виробничу собівартість.

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.

Не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати: платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента тощо; попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг; погашення одержаних позик; витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу (П(С)БО №16 "Витрати", наказ Мінфіну України від 31.12.99 р. N 318).

До основних завдань обліку процесу виробництва відносяться: виявлення фактичних витрат виробництва;

визначення (калькулювання) фактичної собівартості виготовленої продукції; контороль за виконанням плану випуску продукції і виявлення результатів виробн. діял-сті п-ва. Згадаємо характеристики окремих класифікаційних груп витрат:

Витрати за способом включення до собівартості продукції

Прямі – витрати, пов’язані з виробництвом Непрямі – витрати, пов’язані з виробництвом кількох видів окремих видів продукції, що безпосередньо продукції, що включаються до собівартості за допомогою можуть бути включені до їх собівартості. Воспеціальних методів. Вони утворюють складні статті калькуни складають прості статті калькуляції (витляції (включають кілька елементів витрат) (витрати на утрати сировини, напівфабрикати, оплата праці). римання та експлуатацію устаткування, загальновиробничі).

Витрати за ступенем впливу змін обсягу виробництва

Умовно-змінні – витрати, які зростають із збільшенням обсягу випуску та зменшуються із його зниженням (витрати на сировину, технологічне паливо та енергію, на оплату праці та соцвідрахування).

Умовно-постійні – витрати, які істотно чи взагалі не змінюються при змінах випуску продукції (витрати на обслуговування та управління цехів та п-ва, на забезпечення господарських потреб).

Витрати за календарним періодом

Поточні – витрати з періодичністю до 1 місяця Одноразові – витрати з періодичністю більш 1 місяця

Витрати за видами діяльності

Звичайної діяльності (витрати операційної, фінансової та інвестиційної дія-сті)Надзвичайної діяльності

	Витрати	за складом
Одноелементны витрати		Комплексны витрати

Витрати операційної діяльності групуються за економічними елементами: матеріальні витрати; витрати на оплату праці; відрахування на соціальні заходи; амортизація; інші операційні витрати (П(С)БО №16 "Витрати", наказ Мінфіну України від 31.12.99 р. N 318). Кожна група складає відповідну статтю калькуляції собівартості виробленої продукції.

Витрати, які складають виробничу собівартість, представлені нижче і визначені П(С)БО №16 “Витрати” (наказ Мінфіну України №318 від 31.12.99р.):

Прямі	+	Прямі витрати	+	Інші прями витрати (від-	+	Загальновиробничі
матеріальні		на оплату		рахування на соцзаходи,		витрати змінні та
витрати		праці		амортизація, тощо)		постійні розподіленні

Для обліку виробничих витрат і визначення фактичної собівартості виготовленої продукції (калькулювання) призначений активний рахунок №23 “Виробництво”. По дебету цього рахунку відображаються витрати виробництва, які складають виробничу собівартість продукції, по кредиту

– виробнича собівартість продукції, що передана на склад. Сальдо кінцеве рахунку №23 – це вартість незавершеного виробництва, яке знаходиться на різних етапах виробничого процесу:

Дт №13,20-22,25 Кт

Дт №23 Кт

Дт №26 Кт

Дт №64,65,66 Кт

Дт №91 Кт

списуються в кінці місяця в частині змінних та постійних розподіленних

Аналітичний облік по рахунку №23 “Виробництво” здійснюється у розрізі видів основного та допоміжного виробництва за видами продукції (робіт, послуг).

Витрати обслуговуючого виробництва і господарства, діяльність яких не пов’язана з виробництвом продукціїї (виконанням робіт, наданням послуг), облікуються на рахунку №949 “Инші витрати операційної діяльності” і до виробничої собівартості не включаються. Зокрема, витрати на утримання житлово-комунальних господарств, їдалень,

дитячих закладів оздоровчого та освітнього призначення тощо.

Існують також витрати, які були здійснені в даному звітному періоді, але які відносяться до майбутніх звітних періодів: витрати на гірнично-підготовчи роботи, підготовку виробництва, освоєння нових виробництв та обладнання, рекультивацєю земель, орендна плата за наступні періоди тощо. Такі витрати відображаються на дебеті рахунку №39 “Витрати майбутніх періодів” у кореспонденції з кредитами рахунків №20,21,22,25,64,65,66. Списання витрат майбутніх періодів, т.б. кредитування рахунку №39, здійснюється у кореспонденції з дебетами рахунків №23, 91 та ін.

4.Облік процесу реалізації продукції (без урахування особливостей податкового обліку).

Схематично відобразити, з яких витрат складається собівартость реалізованної продукції (див.П(С)БО №16).

Виробнича	+	Загальновиробничі витрати	+	Наднормативні
собівартість продукції		постійні нерозподілені		виробничі витрати

Які витрати не включаються до собівартості реалізованної продукції, але є витратами операційної діяльності (звичайної діяльності)?

(інші операційні витрати, витрати на збут та адміністративні витрати) Які витрати не належать до витрат операційної діяльності?

(фінансові витрати, витрати від участі в капіталі, інші витрати, податок на прибуток)

Реалізація – це процесс продажу готової продукції (товарів, робіт, послуг), який супроводжується передачею прав власності на об’єкти продажу іншим особам (покупцям, замовникам, посередникам тощо) та отриманням доходу (виручки) від реалізації продукції чи обміном на іншу продукцію (товари, роботи, послуги).

Факт передачі прав власності на об’єкти продажу обговорюються в договорі-продажу та може відбуватися по факту відвантаження, прибуття вантажу на певне місце чи по факту отримання

його покупцем (див. Міжнародні правила інтерпретації комерційних термінів (Правила ІНКОТЕРМС), підготовлені Міжнародною торговою палатою у 1953р., застосування яких в Україні регламентується наказом Президента №567 від 04.10.94р.).

Доход (виручка) від реалізації – це сума грошових коштів, яка надійшла на рахунок в банку або касу п-ва за продану продукцію (роботи, товари, послуги). Розмір доходу залежить від кількості реалізованої продукції, її асортименту, якості, ціни.

Дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Не визнаються доходами такі надходження від інших осіб: сума ПДВ, акцизів, інших податків і обов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню; сума надходжень за договором комісії, агентським та іншим ана-логічним договором на користь комітента тощо; сума попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг); сума авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг); сума завдатку під заставу або в погашення позики на підстві відпо-відного договору; надходження, що належать іншим особам; надходження від первинного розміщення цінних паперів.

Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов: покупцеві передані ризики й вигоди, пов'язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив); п-во не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами); сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена; є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов'язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені (П(С)БО№15"Дохід", наказ

Мінфіну України від 29.11.99р. N 290).

Завдання обліку процесу продажу – надання апарату управління достовірної і своєчасної інформації про фактичні витрати реалізації продукціїї та фактичні доходи від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг).

Для бухобліку наявності і руху готової продукції на складі п-ва використовується рахунок №26 “Готова продукція”, для бухобліку відвантаження і реалізації продукції рахунки №90 “Собівартість реалізації”(субрахунки №901 “Собівартість реалізованої готової продукції”, №903 “Собівартість реалізованих робіт і послуг”), №36 “Розрахунки з покупцями та замовниками”, №70 “Доходи від реалізаціїї” (субрахунки №701 “Доходи від реалізації готової продукції”, №703 “Доход від реалізаціх робот і послуг”).

Відвантаження готової продукції буде відображатися на рахунках наступним чином:

Дт №26 Кт		Дт №901 Кт				Дт №701 Кт			Дт №36 Кт

Дт №91 Кт

списуються загальновиробничі постійні нерозподілені в період їх виникнення

Передача робіт та надання послуг буде відображатися на рахунках наступним чином:

Дт №23 Кт

Дт №903 Кт

Дт №703 Кт

Дт №36 Кт

Дт №91 Кт

списуються загальновиробничі постійні нерозподілені в період їх виникнення

Отримання авансу (попередньої оплати) за продукцію (роботи, послуги):

Дт №36 Кт			Дт №30,31 Кт

Процес реалізації завершує кругообіг засобів і створює передумови для відновлення нового кругообігу, т.б. отримання прибутку та його використання для розширення діяльності.

5.Облік фінансового результату діяльності – прибутку підприємства.

На кінець звітного періоду рахунок №70 “Доходи від реалізаціїї” закривається і його кінцеве сальдо = 0. Для цього рахують оборот по Кт, який дорівнює сумі доходів за звітний період та роблять запис по Дт цього рахунку в кореспонденції з Кт рахунку №791 “Фінансові результати основної діяльності” на ту саму суму. Наприклад, якщо доходи звітного періоду складають 700 грн., то записи

для закриття рахунку будуть наступними: Дт 70				Кт 791 – 700 грн.
	Дт №791 Кт				Дт	№701 Кт
		700		700			700 - доход
					С-до=0		С-до=0

В дебет рахунку №791 “Фінансові результати основної діяльності” у кінці звітного періоду списуються витрати, які накопичилися за звітний період, на рахунках №90 “Собівартість реалізації”(субрахунки №901, №902, №903), №92 “Адміністративні витрати” та №93 “Витрати на збут”.

Наприклад, якщо за звітний період обороти по Дт рахунка №901 складають 300 грн., рахунка №92 – 50 грн., рахунка №93 –30 грн., то записи будуть наступними:

Дт791 Кт901300грн.,Кт92 – 50грн., Кт93 – 30грн.

Дт	№92	Кт	Дт №791	Кт	Дт	№70 Кт
50		50	50	700	700	700 - доход
С-до=0 С-до=0			30		С-до=0 С-до=0
Дт	№93 Кт		300
30		30
С-до=0 С-до=0
Дт	№901	Кт
300		300
С-до=0		С-до=0

Відображаючи на Дт рахунка №791 всі витрати основної діяльності та на Кт цього ж рахунку всі доходи основної діяльності, його закривають та визначають фінансовий результат – прибуток чи збиток від основної діяльності. Наприклад, якщо по рахунку №791 оборот по Дт = 380грн. та оборот по Кт = 700 грн., то щоб С-до кінцеве цього рахунку = 0 треба збільшити дебетовий оборот на 320 грн. шляхом оформлення проводки Дт№791 Кт№441“Нерозподілений прибуток”– 320 грн., яка відображає операцію по визначенню прибутку за звітний період. Для нашого прикладу оформлення записів на рахунках буде наступним:

Дт №441 Кт					Дт №791 Кт
					50
		320			30	700
					300
		С-до=320
					320
					С-до=0	С-до=0

Якщо в рахунку №791 оборот по Дт більш обороту по Кт, т.б. витрати перевищують доход, то рахунок закривається наступною проводкою: Дт№442 Кт№791, що свідчить про виникнення збітків.

Враховуючи те, що в лекції не розглянуті особливості обліку податкових зобов’янь, треба додати, що на рахунку №441 відображається чистий прибуток, т.б. прибуток після всіх обов’язкових виплат та платежів в бюджет (податок на прибуток), засновникам (відсотки, дивіденди).

Визначення фінансового результату від інших видів діяльності виконується так само, але з використанням відповідних субрахунків №792,793,794 у кореспенденції з Дт рахунків №71,72,73,74,75 та Кт рахунків №94,95,96,97 з урахуванням можливих субрахунків.

Лекція 5. Документація та інвентаризація.

1. Документація. Поняття і значення документів, їх класифікація.

Порядок документального оформлення господарських операцій та вимоги щодо складання документів регламентується Положенням про документальне забезпечення записів у бухобліку (наказ Мінфіну України від 24.05.95р. №88).

Документація як елемент методу бухобліку є спосіб оформлення господарських операцій документами. Документ – з латинської “свідотство, доказ” – це письмовий доказ фактичного здійснення господарської операції або письмове розпорядження на право її здійснення.

Значення первинних документів полягають в тому, що вони:

-є засобами оперативного керівництва п-вом;

-дозволяють контролювати доцільність і законність господарської діяльністі;

-слугують основою записів в облікових документах;

-мають силу юридичного доказу у відношеннях з контролюючими і судовими органами. Класифікація документів:

-за призначенням:

розпорядчі – це накази та завдання на здійснення господарських операцій, які не підтверджують факт їх здійснення (чеки на одержання грошових коштів у банку, платіжні доручення банку на перерахування коштів, довіреності на отримння матеріальних цінностей);

виконавчі (виправдні) – підтверджують факт здійснення господарської операції та є підставою для виконання облікових записів (випіски банку про рух грошових коштів на банківських рахунках, акти придбання-продажу матеріальних цінностей, квітанції, авансові звіти);

документи бухгалтерського оформлення – складаються працівниками бухгалтерії на підставі виконавчих документів або даних поточного обліку в якості технічної підготовці облікових записів (бухгалтерські довідки про амортнарахування, розподілу загально-виробничих витрат, звітні калькуляції тощо).

На практиці вищенаведені види документів інколи застосовуються як комбіновані, т.б. поєднують ознаки кількох видів

(прибуткові та видаткові касові ордери, лімітно-забірні карти, наряди на виконання робіт).

-за змістом облікуємих господарських операцій: матеріальні, грошові, розрахункові;

-за порядком складання: первинні – складаються в момент здійснення господарських операцій;

зведені – складаються на підставі однорідних первинних документів шляхом групування та узагальнення інформації, яка міститься в них (звіти каси-ра, авансові звіти, розрахунково-платіжні відомості, випіски банку з рахунків);

- за способом охоплення операцій та використання облікової інформації:

разові документи – використовуються для оформлення однієї або кількох операцій, які записуються одночасно;

накопичувальні – використуються для оформлення однорідних господарських операцій, які систематично повторюються і накопичуються в міру їх здійснення протягом певного періоду

(лімітно-забірні карти, відомості випуску готової продукції, багатоденні наряди та ін.);

- за ступенем унифікації: типові – використуються для реєстарції та дозволу на здійснення господарських операцій на п-вах різних галузей економіки;

спеціальні – використовуються тільки в окремих галузях;

- за місцем складання: внутрішні – складаються на самому п-ві; зовнішні – надходять на п-во від інших п-в і організацій;

- за способом складання: документи, що складаються ручним способом; документи, що складаються за допомогою ЕОМ.

Обсяг документів та показників в них впливає на якість процесу управління. Мається на увазі парадокс Берстайна: чим більш документів, що покликані забезпечити інформацією управління, тим більша невизначеність, пов’язана з прийняттям рішень, внаслідок протиріч між показниками. Тому кількість бухгалтерських документів та обсяг інформації в них повинні бути оптимальними.

Документи складаються на бланках типових та спеціальних форм, які затверджуються Мінфіном та розроблюються Держкомстатом, іншими міністерствами і відомствами України.

2. Вимоги до оформлення і зберігання документів. Виправлення помилок.

Вимоги до змісту й оформленню документів: своєчасність складання, достовірність показників, правильність оформлення. Якщо не виконано хоч однієї вимоги, то такий документ втрачає юридичну силу і не може бути підставою для здійснення господарських операцій чи їх обліку.

Показники, що містяться в документах і дають характеристику господарської операції, називаються реквізитами (обов’язкові реквізити -див.ДЗ лекції №1 чи ст.9 ЗУ “Про бухоблік та фінансової звітності в України” №996 16.07.99р.).

Документи повинні складатися чітко, розбірливо, без підчистки, забруднень, які б викликали сумніви щодо його дійсності. Вільні рядки в документах перекреслюються. При наявності помилки її виправлення здійснюється коректурним способом, т.б. неправильній запис закреслюється рискою так, щоб можна було прочитати закреслене, а зверху пишуть правильний текст (суму) та надпис “Виправлено”, дата та підпис особи, яка відповідальна за оформлення документа. Порушення правил виправлення помилок робить документ також недійсним.

В касових і банківських документах неякі виправлення не допускаються. Деякі з них складаються на бланках суворої звітності. Бланк суворої звітності відрізняється від звичайних тим, що мають водяні знаки, серійний номер, та факти їх використання повинні реєструватися у відповідних журналах.

Якщо при складенні документів на бланках суворої звітності допущено помилку, тоді бланк погашається (переклеслюється) та замість зіпсованого виписується новий документ. Погашений бланк зберегається. Закон України №5316 від 02.10.12р. затверджено перелік бланків суворої звітності

3. Документообіг: поняття та етапи.

Документообіг – це рух документів в процесі їх оперативного використання і бухгалтерського опрацювання з моменту складання або одержання від інших п-в до передачі на зберегання в архів після запису в облікові регістри. На п-ві документообіг визначається головним бухгалтером. Його головним принципом можна назвати забезпечення проходження документів по найкоротшому шляху та з мінімальними витратами на їх обробку та пошук.

Регістри – це таблиці рахунків, книги обліку, журнали, відомості.

Для забезпечення рівномірного руху документів по кожному їх виду розробляється графік документообігу, який затверджується директором п-ва. Документообіг поділяється на 4 етапи:

1)оформлення та надходження документів, реєстрація первинних документів;

2)використання документів в господарської діяльності п-ва, виконання та певне допрацювання первинних документів до надходження їх в бухгалтерію;

3)обробка документів в бухгалтерії, що передбачає:

-перевірку правильності складання документа;

-перевод вимірників з натуральної форми в грошову;

-групування документів по групам, видам, напрямом використання;

-складання бухпроводок та здійснення записів в регістри бухобліку;

4)передача документів в поточний архів (документи минулого та поточного року) і в центральний

архів, що передбачає комплектацію, нумерацію та переплетення оброблених документів з метою швидкого та зручного їх знаходження у разі потреби.

Мінімальний термін зберегання документів 3 роки за умов проведення перевірки податковими органами. Максимальний термін зберігання документів затверджен наказом Головного архівного управління при КМУ №11а від 31.03.97р. По закінченню строків зберігання документи знищуються.

4. Інвентаризація: зміст та значення, види, порядок проведення та документального оформлення.

Питання інвентаризації на п-вах регулюються Інструкцію по інвентаризації основних засобів, не-матеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків (наказ Мінфіну України №69 від 11.08.94р. - далі Інструкція) та Порядком визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріал. цінностей (постанова КМУ №116 від 22.01.96р. - далі Порядок).

Інвентаризація – це спосіб виявлення (з наступним обліком) господарських засобів і джерел їх формування, які не оформлені поточними документами чи яких не має в наявності. Метою проведення

інвентаризації є: забезпечення достовірності облікової інформації і звітності п-ва, перевірка стану складських приміщень та забезпечення належних умов зберегання матеріальних цінностей, підвищення точності розрахунків витрат і доходів п-ва. Вона здійснюється шляхом порівняння фактичних даних про об’єкти з даними бухобліку (даними, які занесені в облікові регістри та документи). Її об’єкти – господарські засоби (балансові та забалансові), дебіторська і кредиторська заборгованість, резерви наступних витрат та платежів. Необхідність в її проведенні обумовлена природними змінами запасів, помилками складання документів та здійснення бухзаписів, зловживаннями матеріально-відповідальних осіб, стихійними лихами. За видами розрізняють інвентаризацію:

-повну (iнвентаризуються всi об’єкти) та часткову;

-суцiльну (iнвентаризуються всi види об’єкту, що пiдлягає інвентаризації) та вибіркову (iнвентаризуються окремi види об’єкту, що пiдлягає інвентаризації, наприклад, зобов’язання перед певним кредитором);

-планову та позапланову (у т.ч. раптову за вимогами повноважних органів, керівництва п-ва);

-добровiльна (за бажанням юрособи, наприклад, якщо облiк ведеться по фактичним даним iнвентаризацiї) та обов’язкова (для виконання обов’язкових норм законодавства).

Обов’язкова інвентаризація проводиться в таких випадках (п.12 Порядку подання фiнансовой звiтностi №419 та п.3 Iнструкцiї №69):

-перед складанням річної бухгалтерської звiтностi (після 1 жовтня);

-змiна матеріально-вiдповiдальних осiб (якщо укладено договiр про матеріальну вiдповiдальнiсть згiдно додатку до Постанови №447 вiд 28.12.1977р) ;

-змiна керівника або вибуття більше половини членів колективу (бригади), а також за вимогою хоча б одного члена колективу (бригади) (якщо укладено договiр про колективну матеріальну вiдповiдальнiсть згiдно Перелiку, затвердженим наказом №43 вiд 12.05.1996р.) ;

-за судовим рішенням або на вимогу повноважного органу;

-виявлення крадіжок та зловживань, псувань цiнностей;

-передача в оренду та приватизація майна держпідприємства, перетворення держпідприємства в акцiонерне підприємство;

-при врученнi держпідприємству податкової вимоги;

-при ліквідації підприємства;

-при одержанi вiдмову від постачальника задовольнити претензію або при отриманнi претензїї

від покупця (вибіркова інвентаризація).

Об’єкти та періодичність проведення інвентаризації визначається керівником підприємства (ст.10 Закону України «Про бухоблік та фінансову звітність в Українi»). Для проведення інвентаризації створюють постiйно діючу та робочу комiсiю (або декiлька робочих комісій). Якщо обсяг роботи під час інвентаризації невеликий, то керівник підприємства може обежитися створенням лише однієї постійної інвентаризаційної комісії. Комiсiєю заповнюються бланки iнвентаризацiйних описів та пiдписуються акти інвентаризації.

Документальне оформлення інвентаризації

Об’єкти	Форма	Нормативний документ, яким
		затверджено форму документа
Основнi засоби(у т.ч. тi,	Ф.№ інв.-1 «Iнвентаризацiйний опис»	Постанова Держкомстату СРСР
що переданi в оренду)	Ф.№ інв.-10 « Акт інвентаризації	№241 вiд 28.12.1989р.
	незакiнчених ремонтiв»
	Ф.№ інв.-18 «Порiвняльна відомість
	результатiв інвентаризації»
Нематерiальнi активи	Ф.№НА-4 «Iнвентаризацiйний опис»	Наказ Мiнфiну №732 вiд
		22.11.2004р.
Товаро-матерiальнi	Ф.№М-21«Iнвентаризацiйний опис»	Лист Держкомстату від
цiнностi	Ф.№ iнв.-3«Iнвентаризацiйний опис»	15.07.2010р. №14/2-18/72,
	Ф.№ iнв.-19 «Порiвняльна відомість	Постанова Держкомстату СРСР
	результатiв інвентаризації»	№241 вiд 28.12.1989р.
		Наказ Мiнстату№193 вiд

		21.06.1996р.
паливо	24НП та 25НП	Iнструкцiя, затверджена
		наказом Мiнпаливенерго,
		Мiнекономiки, Мiнтрансу,
		Держкомстату №281/171/578/
		155 вiд 20.05.08р.
Вiдвантаженi товари,	Ф.№ iнв.-4 «Акт інвентаризації»	Постанова Держкомстату СРСР
. товари в дорозi	Ф.№ iнв.-6 «Акт інвентаризації»	№241 вiд 28.12.1989р.
Запаси на відповідаль-	Ф.№ iнв.-5«Iнвентаризацiйний опис»	Постанова Держкомстату СРСР
ному збереганнi		№241 вiд 28.12.1989р.
Кошти	«Акт про результати інвентаризації…»	Додаток 7 до Положення,
		затверджене Постановою
		Правлiння НБУ №637 вiд
		15.12.2004р.
Витрати майбутніх	Ф.№ iнв.-11 «Акт інвентаризації»	Постанова Держкомстату СРСР
перiодiв		№241 вiд 28.12.1989р.
Бланки суворого облiку	Ф.№ iнв.-16«Iнвентаризацiйний опис»	Постанова Держкомстату СРСР
		№241 вiд 28.12.1989р.
Розрахунки з	Ф.№ iнв.-17 «Акт інвентаризації»	Постанова Держкомстату СРСР
дебiторами,	Додаток до ф..№ iнв.-17 «Довiдка до	№241 вiд 28.12.1989р.
кредиторами та	акта…»
бюджетом	«Акт інвентаризації розрахункiв	Наказ ДПАУ №276 вiд
	платника податкiв…»	18.07.2005р.
Контрольна перевірка	Акт Контрольної перевірки	Додатки №1 та №2 до
результатів	інвентаризації цiнностей	Iнструкції,що затверджена
інвентаризації	Книга реєстрації контрольних перевiрок	наказом Мінфіну України №69
		від 11.08.94р.
Зведення результатів	Вiдомiсть результатів	Додаток №5 до Iнструкції,що
інвентаризації	інвентаризації	затверджена наказом Мінфіну
		України №69 від 11.08.94р.

В таблицi не наводяться форми документів для окремих галузей.

5.Особливостi проведення та облiку результатів інвентаризації для окремих об’єктiв.

Iнвентаризацiйний процес поділяється на етапи: Пiдготовчий етап

Етап безпосередньо проведення інвентаризації

Етап оформлення результатів інвентаризації, їх затвердження та відображення в облiку.

На початку року або перед початком проведення інвентаризації розроблюється та затверджується графік її проведення та склад робочих комiсiй. На день початку інвентаризації працiвниками бухгалтерії мають бути опрацьованi всi первиннi документи та визначенi залишки по рахунках. Паралельно готуються ТМЦ в місцях зберігання: матерiально-вiдповiдальнi особи їх згруповують, сортують та розкладають за назвами, видами, розмирами, сортами для зручного пiдрахунку. У разi проведення раптових інвентаризацій ТМЦ пiдготовлюються у присутностi інвентаризаційної комісії.

Етап проведення інвентаризації здійснюється в присутностi матерiально-вiдповiдальних осiб. Даi інвентаризації (фактичнi данi) заносяться за кожним об’єктом до iнвентаризацiйних описів або актiв інвентаризації (2екз.).

Остаточнi результати проведеної інвентаризації можна визначати за порівняльними відомостями, в яких представляються iнвентаризацiйнi рiзницi – рiзницi мiж обліковими даними та даними iнвентаризацiйних описів або актiв інвентаризації. Розрiзняють такi види iнвентаризацiйних рiзниць:

надлишок, нестача, пересортування (виявленi у однієї матерiально-вiдповiдальної особи за один перiод, що перевіряється, надлишки та нестачи однакового найменування i тотожної кiлькостi).

Причини, вини особи та способи вiдшкодування сум стач, а також iншi рішення інвентаризаційної комiсiїї заносяться до протоколу. Вiн затверджується у 5-денний термiн керівником

підприємства. Затвердженi результати вiдображаються в облiку в мiсяцi проведення інвентаризації, але не пізніше грудня поточного року:

1) виявлено надлишки – Дт10,11,12,20,23,26,30 та ін. Кт 719,746 (з-но інвентаризаційного опису); 2) виявлено нестача, якщо винна особа не встановлена – Дт947,976

Кт 10,11,12,20,23,26,30 та ін. (списання балансової вартості активів) + Дт13 Кт10,11,12 – списання зносу для необоротних активів (з-но інвентаризаційного опису);

Дт 072 “Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей” (з-но інвентаризаційного опису); 3) виявлено нестача і витрати від псування цінностей, якщо винна особа встановлена:

Дт947,976 Кт10,11,12,20,23,26,30 та ін. (списання балансової вартості активів) + Дт13 Кт10,11,12 –

списання зносу для необоротних активів (з-но інвентаризаційного опису); зобов’язання винної особи: Дт375 Кт716 – сума фактичної нестачі + Дт375 Кт 719 – сума, що

дорівнює різниці між розміром збиткiв, розрахованої з-но Порядку та балансовою вартістю активів; Сума збиткiв розраховується за національними стандартами оцінки.

виконання зобов’язань винною особою: Дт30 Кт375; 4) виявлено нестачу внаслідок надзвичайних подій:

Дт 99 Кт 10,11,12,20,23,26 та ін..

5)виявлено пересортицю:

якщо нестачi перевищують надлишки за вартiстю: сторно Дт 20,22 Кт 20,22

Дт947 Кт 22,20 Дт949 Кт 641 –ПДВ

якщо надлишки перевищують нестачi: Дт20,22 Кт20,22 Дт20,22 Кт719

Змістовий модуль 2. Теоретичні та методологiчнi основи аудит

Лекція 1. Аудит як форма контролю фінансово-господарської діяльності та інформаційного забезпечення процесу управління.

АУДИТ – це незалежна перевірка фінансової звітності та висловлення думки про її достовірність, а також повноти та законності відображених господарських операцій.

ЗАВДАННЯ АУДИТУ (визначається його метою) є збирання достатньої вихідної інформації про господарсько-фінансову діяльність суб’єкта господарювання і формування на цій основі висновків про його фінансовий стан. Функціональні завдання аудиту наведені на рис. 1.

ФУНКЦІОНАЛЬНІ ЗАВДАННЯ АУДИТУ

				у випадку, якщо по результатах проведеного аудиту аудитором
				були зроблені негативні висновки (в цілому чи в будь-якій
	ЗАВДАННЯ
				частині), аудитор може, на прохання клієнта, видати
	КОРИГУВАННЯ
				рекомендації на виправлення викритих помилок (але не
				виправляти їх)
				систематичний контроль безпосередньо в процесі діяльності
	ЗАВДАННЯ
				суб'єкта для попередження помилок та/або вибору оптимальних
	ОПЕРАТИВНОГО
				варіантів рішень (не приймати рішення, а допомагати у їх
	КОНТРОЛЮ
				виборі)
				пропозиція альтернативних стратегій або обґрунтування
	СТРАТЕГІЧНІ
				оптимальної та перспективної програми розвитку суб’єкта
	ЗАВДАННЯ
				господарювання на підставі даних, одержаних у процесі аудиту
				Рис. 1. Функціональні завдання аудиту

ПРЕДМЕТ АУДИТУ – процеси і явища, які відображені документально і пов’язані з господарською діяльністю підприємств, при цьому межі аудиторського дослідження визначаються його метою.

ОБ’ЄКТ АУДИТУ – слід розглядати як окремий елемент предмету аудиту, на який направлена цілеспрямована дія аудитора. Об’єктами аудиту є здійснювані господарські процеси, які в сукупності складають господарську діяльність суб’єкта, що перевіряється.

Всучасних умовах використовуються різні теоретичні підходи для визначення окремих напрямів аудиту. Немає однозначного трактування видів аудиту. Класифікації видів аудиту за різними ознаками представлена на рис. 2.

Взагальноприйнятій класифікації аудиторів виділяють три групи: незалежні, внутрішні, державні.

Незалежні аудитори також називаються зовнішніми, чи сторонніми. Незалежні аудитори ніколи не бувають власниками чи співробітниками підприємства, яке запрошує їх для проведення аудиту (їх клієнта), хоча винагороду за свою роботу вони одержують від клієнта. Незалежні аудитори перевіряють фінансовий звіт для задоволення потреб клієнта, інвесторів і кредиторів, інших користувачів. Результатом перевірки є представлення висновку щодо правильності складання фінансових звітів відповідно до прийнятих принципів обліку.

Внутрішні аудитори працюють на тому підприємстві, де проводять аудит. Інститут внутрішніх аудиторів визначає внутрішній аудит як незалежну оцінку, яка проводиться на самому підприємстві. Завдання внутрішньої аудиторської служби полягає в допомозі працівникам підприємства ефективно виконувати свої посадові обов’язки. Відділ внутрішнього аудиту є складовою частиною підприємства і функціонує в рамках політики, визначеної керівництвом і правлінням (радою директорів).

							ВИДИ АУДИТУ
					Необхідність проведення
				РЕГЛАМЕНТОВАНИЙ			проведення його регламентується законодавством і
					(ОБОВ’ЯЗКОВИЙ)		нормативними актами, де визначено категорії
							підприємців, які підлягають обов’язковому аудиту
							проводиться за ініціативою суб'єкта підприємницької
					ДОБРОВІЛЬНИЙ		діяльності. Об'єкт аудиту, обсяг робіт та період і
							строки їх виконання обумовлюються угодою між
					(ІНІЦІАТИВНИЙ)
							суб'єктами підприємницької діяльності і аудиторською
							організацією
					Організаційна ознака

ВНУТРІШНІЙ

ЗОВНІШНІЙ

спрямований на надання допомоги менеджерам у здійсненні ними контролюючих функцій. Проводиться всередині самої організації за вимогою та з ініціативи її керівництва аудитором, який працює в самій організації

метою та завданням зовнішнього аудиту є оцінка і підтвердження достовірності фінансової звітності підприємства

Процесуальна ознака

ОДНОПРЕДМЕТНИЙ

БАГАТОПРЕДМЕТНИЙ

КОМІСІЙНИЙ

досліджуються питання одного виду (предмета)

комплексний аудит може здійснюватися локально, коли кожний аудитор досліджує питання, що стосуються його компетенції (предмета)

аудит проводиться кількома фахівцями різних спеціальностей, але однієї аудиторської організації, тому узагальнення роблять в одному висновку, який підписують усі аудитори, що брали у ньому участь

За змістом і функціями в управлінні

			аудит, який має запобігати різного роду
ЗАПОБІЖНИЙ			конфліктним ситуаціям у фінансово-господарській
			діяльності до їх виникнення
ПЕРМАНЕНТНИЙ			аудит, який проводиться безперервно у процесі
(ОПЕРАТИВНИЙ)			фінансово-господарської діяльності підприємства
РЕТРОСПЕКТИВНИЙ			аудит, який здійснюється після виконання
			господарських операцій здебільшого за минулий рік
СТРАТЕГІЧНИЙ			аудит, який вирішує питання стратегії розвитку
			фірми, компанії на перспективу
			Рис. 2. Класифікація аудиту

У своїй роботі аудитори керуються аудиторськими стандартами. Так, у 1978р. в США Інститут внутрішньогосподарських аудиторів видав Стандарти практичного внутрішньогосподарського аудиту з метою забезпечення практиків інструктивними (методичними) матеріалами.

Основна функція внутрішніх аудиторів полягає в перевірці структури внутрішнього контролю підприємства та оцінці рівня її адекватності і ефективності. Щоб діяти ефективно внутрішній аудитор не повинен залежати від лінійного і функціонального управління, але він не може уникнути реальної ситуації, поки існують відносини робітник – роботодавець. Внутрішні аудитори забезпечують адміністрацію цінною інформацією для прийняття рішень, які стосуються ефективного функціонування їх бізнесу. Сторонні користувачі навряд чи захочуть покластись на ту інформацію, яка перевірена внутрішніми аудиторами, через їх залежність.

Незалежність внутрішніх аудиторів відрізняється від незалежності зовнішніх. Незалежність внутрішніх аудиторів визначається їхнім статусом в організації, тобто функцією і підпорядкованістю. Для зовнішніх аудиторів незалежність визначається відсутністю яких-небудь обов’язків чи фінансової зацікавленості у фірмі-клієнті, її керівництві чи власниках.

Державні аудитори працюють в організаціях, установах державних чи місцевих владних структур. Коли аудит проводиться в державній установі чи відділі, в якому вони працюють, вони діють як внутрішні аудитори, коли вони перевіряють одержувачів державних коштів (у тому числі інші державні установи), вони діють як зовнішні аудитори. Більшість аудитів, які проводяться державними аудиторами – це перевірки економії, ефективності, діяльності та програм, які включають виявлення дотримання відповідних законів і правил. Деякі види аудиту, наприклад, податковою інспекцією, проводяться виключно як перевірки на відповідність, оскільки основним завданням податкової інспекції є нагляд за виконанням податкового законодавства, а одним із основних обов’язків служби є проведення аудиту декларацій платників податків на відповідність законам про оподаткування.

МЕТОД АУДИТУ (спосіб дослідження) – сукупність прийомів, за допомогою яких оцінюється стан об’єктів, що підлягають аудиту. Види методичних прийомів, котрі використовує аудитор наведено на рис. 4. В основному це поєднання методів документальної ревізії і аналізу господарської діяльності.

Аудиторська перевірка може бути організована по-різному:

∙при суцільній перевірці перевіряються всі масиви інформації без виключення стосовно господарських процесів, що відбулися у клієнта протягом періоду, який перевіряється;

∙вибіркова перевірка передбачає застосування аудиторських процедур менше ніж до 100% масивів інформації, які дозволяють аудитору отримати аудиторські докази і розповсюдити дієвість цих доказів на всю сукупність даних;

∙аналітична перевірка – це перевірка фінансових показників за допомогою вивчення вірогідних залежностей між ними;

∙комбінована перевірка полягає у поєднанні суцільної, вибіркової та аналітичної перевірки.

До методичних прийомів проведення аудиторської перевірки відносять:

∙спостереження дає можливість одержати загальну характеристику можливостей клієнта на підставі візуального огляду;

∙обстеження – особисте ознайомлення з предметом дослідження;

∙опитування – одержання письмової чи усної інформації від клієнта або про клієнта;

∙фактичну перевірку, яка полягає у перевірці кількісного і якісного стану об’єктів, що встановлюється шляхом обстеження, огляду, обчислення, перерахунку, зважування, лабораторного аналізу та інших способів;

∙документальну перевірку – перевірка документів і записів по суті, формально і арифметично;

∙підтвердження полягає в одержанні письмової відповіді від клієнта або третіх осіб з метою підтвердження точності інформації;

∙зустрічну перевірку, яка здійснюється між клієнтом і третіми особами, перевіряється в останніх та порівнюється з даними клієнта відображення господарських операцій;

∙сканування – безперервний, поелементний перегляд інформації;

∙аналітичні тести – методи порівняння як в абсолютних одиницях, так і відносних (індекси, коефіцієнти, відсотки);

∙спеціальну перевірку, яка здійснюється із залученням спеціалістів з вузькою спеціалізацією;

∙перевірку механічної точності, яка передбачає перевірку підрахунків і передачі інформації. АУДИТОРСЬКА ФІРМА – це організація, яка має номер в реєстрі Аудиторської палати

України на право здійснення аудиторської діяльності на території України і займається виключно проведенням аудиту і наданням аудиторських послуг.

Аудиторська фірма може створюватися на основі будь-яких форм власності, при чому загальний розмір частки засновників, які не є аудиторами, у статутному фонді не може перевищувати 30%.

КЕРІНИКОМ аудиторської фірми може бути тільки СЕРТИФІКОВАНИЙ АУДИТОР. Сертифікація – визначення кваліфікаційної придатності кандидата на зайняття аудиторською

діяльністю шляхом перевірки відповідності його освіти та досвіду роботи вимогам Закону України «Про аудиторську діяльність» і складання ним письмового кваліфікаційного іспиту.

Сертифікат аудитора – це офіційний документ, який засвідчує рівень професійних знань, необхідних для здійснення аудиту підприємств різних форм власності на території України.

Право на отримання сертифіката мають кандидати, які мають:

1)повну вищу економічну або юридичну освіту, документ про здобуття якої визнається в Україні (не нижче освітньо-кваліфікаційного рівня спеціаліста чи магістра),

2)необхідні знання з питань аудиту, бухгалтерського обліку, фінансів, економіки, оподаткування та господарського права,

3)досвід роботи не менше трьох років підряд на посадах ревізора, бухгалтера, юриста, фінансиста, економіста, асистента (помічника) аудитора

4)успішно склали письмовий кваліфікаційний іспит.

Для отримання допуску до сертифікації кандидат подає до АПУ такі документи:

–заяву за встановленою формою (додаток № 2);

–копію диплома, засвідчену нотаріально або за місцем роботи;

–копію трудової книжки, засвідчену нотаріально або за місцем роботи;

–документ про плату за проведення сертифікації;

–копію першої сторінки паспорта.

Термін дії сертифікату НЕ МОЖЕ ПЕРЕВИЩУВАТИ 5 РОКІВ.

СЕРТИФІКАТ може бути:

СЕРІЇ А – на право проведення аудиту на підприємствах та у господарських товариствах (сертифікацію проводить Аудиторська палата України);

СЕРІЇ Б – на право проведення аудиту в банках(сертифікацію здійснює Національний банк України).

АУДИТОРСЬКА ДІЯЛЬНІСТЬ – безпосередня самостійна, систематична, на власний ризик підприємницька діяльність щодо надання аудиторських послуг із метою отримання прибутку, яка здійснюється фізичними та юридичними особами, зареєстрованими як суб’єкти підприємницької діяльності, у порядку, встановленому чинним законодавством.

Основними нормативними документами, що визначають головні засади аудиторської діяльності, з Закон України "Про аудиторську діяльність", Національні нормативи аудиту та Кодекс професійної етики аудиторів України.

В Україні, яка належить до країн переважання регулювання аудиторської діяльності професійною організацією аудиторів, критерії претендентів регулюються Законом України "Про аудиторську діяльність" від 22 квітня 1993 р., а екзамени проводяться Аудиторською палатою України.

У правових нормативних актах, що регулюють діяльність аудиторів, в усіх країнах встановлена обов'язковість щорічних аудиторських перевірок. В Україні атестацію та внесення до Реєстру суб'єктів аудиторської діяльності проводить громадська професійна організація аудиторів – Аудиторська палата. Це так званий англо-американський підхід, хоч його дотримуються не тільки англомовні, а й інші країни. Для ліквідації атестата та свідоцтва клієнти мають звернутись до Аудиторської палати України.

АУДИТОРСЬКІ ПОСЛУГИ – це інша робота аудитора, як правило, не атестована, тому не вимагає подання аудиторського висновку та формальної звітності аудитора на адресу клієнта. Основні

види супутніх аудиту послуг наведені на рис. 3.

СУПУТНІ АУДИТУ ПОСЛУГИ

ОГЛЯДОВА (ЕКСПРЕС) ПЕРЕВІРКА

ОПЕРАЦІЙНА ПЕРЕВІРКА

Завдання:

надання можливості встановити негативні факти, котрі приводять до висновку, що інформація, отримана на підставі прийнятої облікової політики, неправдиво представляється (негативна думка)

Мета:

задоволення інтересів клієнта (обмежене коло користувачів) стосовно дослідження інформації з окремих питань

КОМПІЛЯЦІЯ				Завдання:
(ТРАНСФОРМАЦІЯ				трансформація обліку за іншими обліковими
ОБЛІКУ)				стандартами
	Рис. 3. Основні види супутніх аудиту послуг

Крім цього можна виділити такі 3 великі категорії послуг:

1)ПОДАТКОВІ ПОСЛУГИ – послуги з податкового планування та оптимізації оподаткування, складання податкових декларацій, представлення інтересів клієнта в податкових службах тощо;

2)БУХГАЛТЕРСЬКІ ПОСЛУГИ: ведення бухгалтерського обліку на підставі наданих

первинних документів (відображення первинних документів в регістрах, складання фінансової звітності, постановка і відновлення бухгалтерського обліку);

3) КОНСУЛЬТАЦІЙНІ ПОСЛУГИ ДЛЯ АДМІНІСТРАЦІЇ – послуги, які дозволяють клієнтам вести бізнес більш ефективно.

Форма надання аудиторських послуг довільна і може бути у вигляді:

1)експертизи;

2)консультації з питань;

3)розроблених планів (бізнес-план, податковий план, фінансовий план, прогнози, бюджети

тощо).

Під процесом консультування розуміють форму надання допомоги відносно змісту, процесу і

структури задачі, при якій консультант сам не відповідає за виконання задачі, але допомагає тим, хто її виконує. Надаючи консультацію, аудитор повинен керуватися не власними особистими поглядами чи логічними судженнями з певного питання, а використовувати законодавчі, нормативні положення і роз’яснювати їх застосування на практиці. Необхідно посилатися (цитувати) на конкретні пункти, підпункти, статті законодавчих нормативних актів. Обґрунтовувати консультацію недопустимо на підставі журнальних та газетних консультацій.

Лекція 2. Організація аудиту фінансової звітності.

1. Мета і принципи аудиту МЕТА АУДИТУ (визначається предметом аудиторської перевірки) полягає у досить глибокому

та докладному ознайомленні з предметом аудиторської перевірки, щоб скласти про нього компетентну думку.

МЕТОЮ АУДИТУ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ є висловлення аудитором висновку про те, чи відповідає фінансова звітність, в усіх суттєвих аспектах, положенням та інструкціям, які регламентують порядок підготовки і представлення фінансових звітів.

ПРИНЦИПИ АУДИТУ – основні засади, на яких здійснюється аудиторська діяльність. Уся аудиторська діяльність базується на таких принципах (рис. 4): принципи професійної етики та методологічні принципи.

ПРИНЦИПИ АУДИТУ

ЕТИЧНІ (професійної етики)	МЕТОДОЛОГІЧНІ
незалежність	планування аудиту
об’єктивність	обґрунтування оцінки значущості
компетентність	доцільність вибору методики аудиту
конфіденційність	аналіз інформації та формування висновків
доброзичливість	відповідальність за висновок
	дотримання порядку документального
	оформлення
	повне інформування клієнта

контроль якості роботи аудитора

Рис. 4. Принципи аудиту

Найважливіші ПРИНЦИПИ ПРОФЕСІЙНОЇ ЕТИКИ такі.

1.Незалежність і об’єктивність. Аудитор зобов’язаний бути прямим, чесним і відвертим у підході до виконання своїх професійних послуг. Під час проведення аудиту він повинен безсторонньо і неупереджено ставитись до підприємства, яке перевіряється, а також до окремих підприємств і осіб, котрі зацікавлені в його роботі. Одним з факторів забезпечення умов об’єктивності є незалежність аудитора, яка має правові, етичні та економічні аспекти.

Незалежність в контексті аудиторської діяльності означає можливість здійснювати аудит, оцінку одержаних результатів і складання аудиторського висновку неупереджено. Користувачі покладаються на висновки аудиторів саме тому, що вони складені неупереджено. Безумовно, незалежність слід розглядати як одну з найважливіших характеристик аудитора.

2.Компетентність аудитора. Аудит необхідно виконувати з відповідною професійною майстерністю особами, які мають відповідну фахову підготовку досвід і компетентність у цій галузі. Аудиторові необхідно мати спеціальні знання із загальних та спеціальних дисциплін, рівень яких

підтверджується кваліфікаційним іспитом в Аудиторській палаті України, та коли слід мати практичний досвід роботи. Крім того аудитор має бути обізнаним всіх змінах Національних нормативів аудиту і супутніх до аудит робіт, Кодексу професійної етики аудиторів України, а також українського законодавства.

3.Конфіденційність інформації. Аудитор повинен дотримуватися принципів конфіденційності інформації, отриманої під час роботи від клієнта, і не розкривати її третій стороні без дозволу клієнта, якщо не існує такого зобов'язання в окремих випадках, передбачених українським законодавством (надати інформацію за рішенням судових органів або з санкції прокурора).

4.Доброзичливість аудитора проявляється у повазі до замовника та колег у професійному спілкуванні, позитивному ставленні до критичних зауважень з приводу виконаної роботи, повазі до думки інших фахівців та урахуванні її в процесі дослідження.

Закон України “Про аудиторську діяльність” від 22 квітня 1993 р. регулює проблеми незалежності аудиторів в Україні. Зокрема в статті 24 “Спеціальні вимоги” вказується, що забороняється проведення аудиту:

аудитором, який має прямі родинні стосунки з керівництвом господарюючого суб'єкта, що перевіряється;

аудитором, який має особисті майнові інтереси у господарюючому суб'єкті, що перевіряється;

аудитором — членом керівництва, засновником або власником господарюючого суб'єкта, що перевіряється;

аудитором — працівником господарюючого суб'єкта, що перевіряється;

аудитором — працівником, співвласником дочірнього підприємства, філії чи представництва господарюючого суб'єкта, що перевіряється.

МЕТОДОЛОГІЧНІ ПРИНЦИПИ:

1.Планування аудиту. Планування і надання аудиторських послуг аудитор має здійснювати з певною долею професійного скептицизму, враховуючи, що завжди можуть існувати обставини, котрі приводять до перекручень фінансової звітності по окремих важливих параметрах Метою планування аудиту є звернення уваги аудитора на найважливіші напрями аудиту, на виявлення проблем, які слід перевірити найретельніше. З метою ефективного проведення аудиторської перевірки аудиторові слід планувати свою роботу. Планування має ґрунтуватися на попередньому вивченні особливостей фінансове - господарської діяльності клієнта.

У планах потрібно передбачати:

одержання знань про систему обліку клієнта, облікової політики і процедур внутрішнього контролю;

очікуваний рівень довіри до системи внутрішнього контролю;

визначення і програмування змісту, терміну проведення і розміру процедур перевірки, яку необхідно виконати;

координацію всіх аудиторських робіт та послуг.

Слід так організувати процес планування, щоб існувала можливість внесення необхідних змін у план перевірки всієї тривалості аудиту.

2. Обґрунтованість оцінки значущості аудиторських доказів та систем внутрішнього контролю. Шляхом виконання незалежних процедур аудиторської перевірки аудиторові необхідно отримати таку кількість аудиторських доказів, яка дозволить зробити аудиторський висновок про фінансову звітність підприємства. Незалежні процедури перевірки проводяться для отримання доказовості повноти, точності і правдивості даних, котрі обробляються системою обліку. Вони бувають у вигляді: детальних тестів операцій і залишків по рахунках; аналізу важливих показників, включно із остаточним обстеженням незвичайних відхилень і статей.

Керівництво підприємства несе відповідальність за постійне функціонування системи бухгалтерського обліку, що забезпечує різноманітні види внутрішнього контролю в обсягу, який відповідає характеру діяльності підприємства. Аудиторові належить бути впевненим у тому, що в бухгалтерському обліку адекватно відображені всі без винятку суттєві операції, і що вся інформація, відображена в обліку, використана під час підготовки фінансової звітності. Існування системи внутрішнього контролю на підприємстві сприяє посиленню такої гарантії. Аудиторові необхідно

зрозуміти систему обліку і пов’язану з нею систему внутрішнього контролю, на котрі він повинен покладатися при визначенні змісту, терміну та обсягу проведення аудиту.

3.Доцільність вибору методики аудиту, визначення критеріїв суттєвості й достовірності; дотримування методики оцінки ризику та вибіркової перевірки даних. При проведенні аудиту слід дотримуватися обміркованого підходу до методики й техніки виконання як аудиту в цілому, так окремих аудиторських процедур. Компетентність аудитора є основним фактором, який забезпечує обґрунтованість та доцільність вибору методики й техніки аудиту в кожному конкретному випадкові.

4.Аналіз інформації та формування висновків. Основою для аудиторського висновку щодо фінансової звітності підприємства є результати аналітичних досліджень, а також оцінки висновків, зроблених на основі аудиторських доказів, отриманих під час проведення аудиту. Такий аналіз і оцінка приводять до висновку стосовно того, що:

фінансова звітність була підготовлена з використанням порядку ведення прийнятого і затвердженого керівництвом підприємства бухгалтерського обліку, який послідовно використовувався в практиці ведення обліку підприємства ;

фінансову звітність підготовлено на підставі положень та інструкцій, що регулюють порядок підготовки і представлення звітності;

представлена фінансова звітність у цілому відповідає розумінню специфіки фінансовогосподарської діяльності підприємства;

існує адекватне відображення всіх суттєвих питань, які стосуються забезпечення правильного надання фінансової звітності.

В аудиторському звіті дається ясний і чіткий висновок про фінансову звітність. У своїх

висновках аудитор висловлює всі істотні аспекти розглянутих ним питань.

5.Відповідальність за висновок. Хоч аудитор відповідає перед замовником аудиту за свій аудиторський висновок про фінансову звітність підприємства, відповідальність за правильність підготовки і представлення фінансової звітності користувачам у відповідності з вимогами українського законодавства покладається на керівництво підприємства. Проведення аудиторської перевірки фінансової звітності підприємства не звільняє його керівництво від відповідальності за достовірність і повноту звітності.

Процедури засвідчення бухгалтерської звітності підписом і печаткою аудитора (аудиторської фірми), які вимагаються Державною комісією з цінних паперів і фондового ринку та іншими державними установами, не означають солідарну відповідальність аудитора за достовірність і повноту фінансової звітності підприємства з керівництвом підприємства, що перевіряється. Процедури засвідчення фінансової звітності означають підтвердження аудитором відповідності показників фінансової звітності даним головної книги (оборотного балансу) та журналам ордерам, без здійснення ним процедур перевірки достовірності первинної бухгалтерської документації. Аудитор не має права складати офіційний висновок про якість аудиторського висновку та проведеної аудиторської перевірки іншими аудиторами, таке право має виключно Аудиторська палата України.

6.Дотримання порядку документального оформлення, взаємодія аудиторів та обґрунтування використання результатів роботи іншого аудитора або спеціаліста іншої галузі. Вимагається документальне оформлення всіх питань, що їх аудитор вважає важливими з точки зору доказовості факту виконання процедур аудиту, обґрунтованості прийнятих рішень та оцінок, а також того, що аудит проводився у відповідності з вимогами відповідних нормативів, стандартів та правил.

Існують ситуації, коли аудитор передає частину своєї роботи іншим фахівцям або використовує роботу, виконану іншими аудиторами. Це не знімає з нього відповідальності за аудиторський висновок про фінансову звітність підприємства. Аудитор повинен уважно скеровувати, контролювати й аналізувати роботу, яка виконується іншими спеціалістами. При цьому він повинен бути впевненим у тому, що робота, виконана іншими аудиторами чи фахівцями інших професій виконана у відповідності

зпоставленим їм завданням.

7.Повне інформування клієнта. Аудитор зобов’язаний повідомляти власників, уповноважених ними осіб, замовників про виявлені під час проведення аудиту недоліки ведення бухгалтерського обліку і звітності (тобто тих, із ким укладений договір).

8.Контроль якості роботи аудитора. Політику контролю якості і процедури контролю необхідно встановлювати як для аудиторської фірми, так і на рівні окремих аудиторських перевірок. На аудиторів і співробітників аудиторської фірми, які виконують контролюючі функції, під час проведення аудиту покладаються такі обов’язки:

здійснювання контролю за процесом роботи для визначення того, що:

-асистенти мають необхідні знання і компетентність для виконання отриманих ними завдань;

-асистенти розуміють завдання керівництва фірми стосовно порядку проведення аудиторської перевірки;

-робота виконується у відповідності з загальним аудиторським планом і програмою перевірки;

бути в курсі всіх важливих справ з питань ведення бухгалтерського обліку і порядку проведення аудиту, які виникають під час проведення аудиту, оцінити їх значущість і, коли це треба, змінити план і програму аудиту;

вирішувати спірні питання в професійних дискусіях співробітників фірми, організовуючи відповідні консультації для них.

2.Планування аудиту

Планування аудиту – це досить складний процес, який допомагає аудитору сконцентрувати увагу на найважливіших напрямах перевірки, найкращим чином організувати свою роботу та роботу асистентів, а також дає можливість здійснювати контроль виконання аудиторських процедур в період перевірки з метою вчасного коригування планових завдань. Процес планування досить громіздкий і може займати до 30 % часу, витраченого на перевірку.

Планування – це не просто механічне складання переліку аудиторських процедур, які повторюються в процесі проведення будь-якої перевірки. Аудитор повинен врахувати індивідуальність кожного клієнта.

Специфічні питання управління процесом аудиту можна пов’язати зі звичайною практикою управління таким чином:

1)планування: постановка мети і завдань, розроблення і обговорення стратегії і тактики, аудиторських програм і процедур;

2)організація: розподіл обов’язків, необхідний для втілення планів на кожному організаційному рівні;

3)управління персоналом (керівництво): визначення вимог до підбору і розстановки кадрів, зберігання документації про надання повноважень, яке здійснюється з урахуванням кваліфікації, досвіду та інших невід’ємних характеристик, оплата праці робітників, функціонування системи стимулювання робітників, підбір і навчання кадрів;

4)контроль: здійснення постійного контролю за дотриманням плану виконання аудиторських робіт, а у разі необхідності своєчасне коректування планів, яке може включати виправлення нереальних вимог.

Характер планування залежить від організаційної форми, розміру і виду діяльності підприємства, виду аудиту, правильного уявлення аудитора про стан справ на підприємстві.

Для досягнення ефективності та результативності аудиту, а також для узгодження порядку проведення аудиторських процедур з внутрішнім розкладом роботи фахівців підприємства. Аудитор обговорює з керівництвом та співробітниками підприємства елементи загального аудиторського плану і аудиторські процедури.

Загальний план аудиту розробляється настільки детально, щоб аудитор мав можливість завдяки йому підготувати програму аудиту. В свою чергу програма аудиту, її зміст та розмір залежать від розміру, виду і специфіки підприємства, умов договору на проведення аудиту, а також особливостей методики і техніки, що їх використовує аудитор під час перевірки.

План повинен складатися до початку конкретної роботи з клієнтом.

Ефективна організація управління аудиторським процесом передбачає дотримання певних стадій проведення аудиторської перевірки (рис. 5).

Документальне оформлення аудиту вважається однією із найважливіших умов його кваліфікованого проведення. Для аудитора, який складає аудиторський висновок та звіт за

результатами проведеного аудиту, робочі документи з детальним описом планування перевірки, її ходу, аналізу системи внутрішнього контролю і обліку, висновки за результатами перевірки окремих розділів обліку і документів, що підтверджують їх, - такі ж первинні документи, без яких підготовка достовірного звіту (висновку) неможлива. Слід підкреслити, що робоча документація дає змогу аналізувати дії аудиторів і, отже, організовувати як внутрішній, так і зовнішній контроль якості їх роботи. Контроль якості аудиту насамперед може здійснюватись на основі аналізу і оцінки створеної в ході аудиту робочої документації.

Переддоговірна робота				пояснення клієнту значення і змісту аудиту
				внутрішні стандарти підприємства
				визначення строків аудиту
				договори про форми проміжних звітів, заключних звітів,
				консультування
		Погодження умов				розуміння потреб клієнта
		роботи				документування договорів
						цінова вимога
		Збір інформації					вивчення діяльності клієнта, його звітної системи,
							облікової політики
							вивчення системи внутрішнього контролю
							визначення одиниць аудиту
							документування

Розробка стратегії аудиту

оцінка ризику і межі суттєвості планування напрямків, розробка індивідуальної програми, планування вибірки документування

Проведення аудиту тести системи контролю аналітичні та інші процедури документування

Проміжний і оцінка проміжних результатів, коригування наступний контроль обраних напрямків перевірки

документування

		Формування думки		оцінка впливу виявлених помилок та
				достовірність фінансової інформації
				можливе збільшення вибірки
				документування
		Звітність				листи, інформаційне листування,
						висновок, документування

Рис. 5. Етапи проведення аудиту

На основі робочої документації аудиторська фірма може відстоювати свої інтереси в суді у разі претензій клієнтів з приводу низької якості проведеного аудиту Що сфабрикувати робочу документацію аудитора із зазначенням номерів і дат перевірених документів клієнта без проведення аудиту практично нереально.

3. Суттєвість і аудиторський ризик

Невід’ємними рисами сучасного методологічного підходу до здійснення аудиту є застосування концепції суттєвості, аудиторського ризику та методики вибіркової перевірки.

СУТТЄВІСТЬ – максимально допустимий розмір помилкової чи пропущеної суми у фінансовій звітності, якою аудитор може знехтувати, тому що вона не вплине на рішення користувачів цієї звітності.

Внаслідок цього існують певні обмеження , які пов’язані з 2 основними факторами:

1)неможливість забезпечення абсолютної правильності показників фінансової звітності (принцип суттєвості);

2)економічна ефективність аудиту: витрати на пошук дрібних похибок може значно перевищувати ефект від її усунення

Розглядають кілька підходів до оцінки суттєвості (рис. 6).

ОЦІНКА СУТТЄВОСТІ В АУДИТІ

Я К І С Н А

К І Л Ь К І С Н А

А Б С О Л Ю Т Н А

В І Д Н О С Н А

Ймовірність

В Е Л И Ч И Н А

В Е Л И Ч И Н А

незаконних виплат;

Ймовірність невірних

записів (пропусків в

обліку;

БАЛАНС

ЗВІТ

Необхідність

ПРО ФІНАНСОВІ

дотримання

Загальна сума активів

РЕЗУЛЬТАТИ

мінімального рівня

(5%);

деяких фінансових

Загальна сума

Чистий дохід від

показників;

зобов’язань (5%);

реалізації (10%);

Відношення

Загальна сума

Чистий прибуток

керівництва до

власного капіталу

(збиток) підприємства

достовірності звітності

(5%)

(2%)

Рис. 6. Підходи до оцінки суттєвості в аудиті

Конкретні особливості підприємства впливають на вибір базисного показника звітності, на підставі якого визначається сума допустимої помилки.

ПІДПРИЄМНИЦЬКИЙ РИЗИК полягає у можливості наступних збитків як від небажання замовника оплатити послуги, так і внаслідок судових рішень чи інших витрат, пов’язаних із претензіями до якості виконання робіт. Ризик в аудиті можна охарактеризувати як імовірність того, що аудитор зробить помилку. Оскільки основна мета аудиту полягає в підтвердженні чи непідтвердженні фінансової звітності клієнта, основні помилки аудитора можна умовно поділити таким чином:

-підтвердження достовірності звітності, в якій насправді містяться суттєві викривлення;

-визнання недостовірною звітності, в якій насправді суттєвих викривлень немає.

Аудиторський ризик – це небезпека того, що аудитор зробить неправильний висновок щодо фінансової звітності після виконання ним аудиторських процедур, тобто за неправильно складеною фінансовою звітністю буде представлений аудиторський висновок без застережень, і навпаки (перше зустрічається набагато частіше). Аудитор має поставити перед собою завдання, які полягають у визначенні і використанні процедур аудиторської перевірки, які дають змогу звести до мінімуму ризик аудиторської перевірки. Можна також сказати, що аудиторський ризик – це можливість висунення обґрунтованих претензій стосовно якості проведеної аудиторської перевірки і надійності одержаних висновків (у першому випадку – від користувачів аудиту, в другому – від економічного суб’єкта, інтересам і репутації якого несправедливо завдана шкода).

Практика аудиту завжди переслідує такі цілі:

1)зниження інформаційного ризику користувачів бухгалтерської звітності;

2)зниження аудиторських ризиків (є необхідним як для клієнтів, так і для аудиторів);

3)зниження підприємницького ризику аудитора.

Класифікація ризиків в аудиті наведена на рис. 7.

АУДИТОРСЬКИЙ РИЗИК – це ризик того, що аудитор може висловити неадекватну думку у тих випадках, коли в документах бухгалтерської звітності існують суттєві перекручення, інакше кажучи, за невірно підготовленою звітністю буде представлено аудиторський висновок без зауважень.

Р И З И К И

ІНФОРМАЦІЙНИЙ

АУДИТОРСЬКИЙ

ПІДПРИЄМНИЦЬКИЙ

Властивий ризик

Ризик контролю

Ризик невиявлення

Ризик впливу:

Ризик:

Ризик:

зовнішніх факторів;

системи

бухгалтерського

тестового контролю;

внутрішніх факторів

обліку;

аналітичного огляду

внутрішнього контролю

Рис. 7. Види ризиків Властивий ризик – це здатність залишку по певному бухгалтерському рахунку або певній категорії

операцій до суттєвих перекручень, або здатність до перекручень по цих показниках у комплексі з перекрученнями по інших рахунках чи операціях, з припущенням, що до них не застосовувалися заходи внутрішнього контролю підприємства.

Оцінюючи розмір властивого ризику, аудитор визначає такі фактори:

а) на рівні фінансової звітності:

-освіта і досвід за фахом керівництва, а також зміни складу керівництва;

-чесність керівництва;

-компетентність керівництва за певний період, тому що некомпетентність керівництва може вплинути на правильність підготовки фінансових звітів підприємства;

-неординарні обов’язки керівництва або значний вплив на них певних обставин, наприклад, є обставини, котрі підштовхують керівництво на шлях перекручення фінансової звітності.

Такими обставинами можуть бути:

-значний спад чи невдачі в діяльності підприємства,

-дефіцит власних коштів (капіталу) для проведення постійних операцій, які забезпечують нормальну діяльність підприємства;

-характер діяльності підприємства, наприклад, наявна технічна відсталість його продукції чи послуг, складність структури його капіталу, вплив споріднених сторін на його діяльність, кількість і територіальне розміщення виробничого устаткування;

-обставини, які мають вплив на галузь, у якій здійснює діяльність підприємство, наприклад,

економічне положення підприємства і конкуренція, які визначаються аудитором шляхом вивчення фінансових оглядів, прогнозів і показників, зміни в технології виробництва або послуг, споживчого попиту і облікової практики (з урахуванням галузевої специфіки).

б) на рівні показників фінансових звітів і категорій операцій:

-показники фінансових звітів, на які можуть вплинути перекручення, наприклад, рахунки, котрі були раніше скориговані або ті залишки по рахунках, отримання результату по яких пов’язане з використанням точних облікових оцінок;

-складність основних операцій та інших операцій, які вимагають залучення сторонніх фахівців (експертів);

-тенденції до збиткової діяльності або незаконного присвоєння активів;

-момент завершення неординарних і складних операцій;

-операції, які не можуть бути здійснені за звичайних обставин.

Ризик контролю – це ризик неефективності системи внутрішнього контролю. Він полягає у тому, що системи бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю (рис. 8) не завжди можуть функціонувати настільки ефективно, щоб помилки, які можуть трапитися у залишку по певному бухгалтерському рахунку або у певній категорії операцій, могли бути своєчасно попереджені, викриті та своєчасно виправлені персоналом підприємства. Такі помилки можуть бути суттєвими самі по кожному залишку або у загальній сукупності з перекрученнями по інших залишках чи операціях.

С И С Т Е М А В Н У Т Р І Ш Н Ь О Г О К О Н Т Р О Л Ю

СЕРЕДОВИЩЕ

СИСТЕМА

ПРОЦЕДУРИ

КОНТРОЛЮ

БУХГАЛТЕРСЬКОГО

КОНТРОЛЮ

ОБЛІКУ

ЗОВНІШНІ ФАКТОРИ

ВНУТРІШНІ

санкціонування

ФАКТОРИ

зміст

облікової

розподіл

прав і

загальний

стан

політики

обов’язків

економіки

філософія і стиль

обов’язкове

нестабільність

форма

документування

законодавства

управління

бухгалтерського

обмеження доступу

регулювання обліку

організаційна

обліку

до активів

підпорядкованість

робочий

план

підприємства

структура

способи

обробки

рахунків

облікової інформації

інвентаризація

Рис. 8. Система внутрішнього контролю

Вивчення і документування результатів системи внутрішнього контролю здійснюється таким

чином рис. 9.

ПРИЙОМИ ВИВЧЕННЯ СИСТЕМИ ВНУТРІШНЬОГО КОНТРОЛЮ

ознайомлення

ознайомлення

вивчення

з існуючими

запит

документів

вимогами до

опитування

з документами

спостереження

попереднього

попереднього

організації

персоналу

управління й

аудиту

дослідження

системи

обліку

замовника

внутрішнього

контролю

ДОКУМЕНТУВАННЯ РЕЗУЛЬТАТІВ ВИВЧЕННЯ

СИСТЕМИ ВНУТРІШНЬОГО КОНТРОЛЮ

ОПИСИ	АНКЕТИ	БЛОК-СХЕМИ
Переваги:	Переваги:	Переваги:
відносна	акцентування уваги на	наочність логічної ті
простота	слабких місцях контролю;	хронологічної
складання	можливість стандартизації	послідовності здійснення
	бланків анкет	обліку і контролю
Недоліки:	Недоліки:	Недоліки:
відсутність	передбачає лише необхідні	неприйнятність для дуже
наочності	види контролю;	складних або дуже
	значна узагальненість	простих систем контролю;
	інформації	відсутність оцінки слабких
		місць контролю

КОМБІНОВАНІ

Поєднання описів, анкет, блок-схем