Рис. 9. Документування результатів вивчення системи внутрішнього контролю

Аудитору необхідно впевнитися в тому, що функціонування системи внутрішнього контролю здійснювалося протягом всього періоду аудиторської перевірки. Якщо в різних проміжках періоду аудиторської перевірки на підприємстві використовувалися різні види контролю, аудитору слід оцінити та вивчити кожну з таких процедур окремо. Якщо були випадки, коли внутрішній контроль на підприємстві деякий час був відсутній, то стосовно цього періоду аудитору треба окремо переглянути характер, термін і обсяг процедур перевірки щодо операцій та інших подій цього періоду.

Якщо внутрішній контроль на підприємстві послаблюється, керівництво вживає необхідних заходів щодо поліпшення структури системи внутрішнього контролю та бухгалтерського обліку, що дає йому змогу запобігти, своєчасно виявити і виправити помилки. Тому в більшості випадків властивий ризик і ризик невідповідності внутрішнього контролю мають щільний взаємозв’язок.

Ризик невиявлення помилок полягає у тому, що аудиторські процедури підтвердження не завжди можуть виявити помилки, що існують у залишку по певному рахунку або певній категорії операцій, які можуть бути суттєвими самі або у комплексі з перекрученнями в інших залишках бухгалтерських рахунків чи операцій.

З метою зменшення аудиторського ризику до сприятливого рівня аудитор враховує зроблені ним оцінки властивого ризику і ризику невідповідності внутрішнього контролю при визначенні характеру, строків і обсягів незалежних процедур перевірки. Залежно від цього аудитор планує наступне:

характер незалежних процедур перевірки, наприклад, тести, які більше спрямовані на перевірку споріднених сторін підприємства, або тести складових частин операцій як доповнення до проведених аналітичних процедур;

строки проведення незалежних процедур, наприклад, виконання їх у кінці періоду більш бажане, ніж на початку;

обсяг незалежних процедур, наприклад, використання вибірки більшого обсягу ніж було заплановано раніше.

Класифікація відхилень у фінансовій звітності і ймовірність їх виявлення за допомогою методів господарського контролю:

ПОМИЛКА — ненавмисне викривлення фінансової інформації в результаті арифметичних чи логічних похибок в облікових записах, недогляду в повноті обліку чи неправильного подання фактів господарської діяльності, наявності і стану майна, розрахунків та ін.

Відхилення від норм чи помилки класифікують:

порушення чинного законодавства;

недотримання нормативних актів, що визначають організацію та методологію обліку;

недотримання протягом звітного року прийнятої облікової політики відображення в бухгалтерському обліку окремих господарських операцій і оцінки майна;

порушення принципу віднесення доходів і витрат до звітних періодів;

недотримання єдності і розмежування обліку витрат, які відносяться на витрати виробництва і збуту, на прибуток і спеціальні джерела покриття;

недотримання тотожності даних аналітичного обліку оборотам і залишкам на рахунках синтетичного обліку.

ШАХРАЙСТВО – навмисно неправильне відображення і представлення даних обліку і звітності службовими особами і керівництвом підприємства.

4. Аудиторські докази і процес їх отримання Доказом є факт, який підтверджує чи спростовує (заперечує) інший факт, або ж відомості щодо

певного факту, які дають змогу досить впевнено сформулювати думку і скласти аудиторський висновок. АУДИТОРСЬКІ ДОКАЗИ (рис. 10) – це інформація, зібрана аудитором під час перевірки, і висновки, які слугують для обґрунтування думки щодо достовірності фінансової звітності.

Кількість інформації, необхідної для аудиторських оцінок, законодавче не регламентується. Аудитор на основі свого професійного судження має самостійно приймати рішення щодо кількості інформації, необхідної для складання висновку про достовірність фінансової звітності економічного суб’єкта. При цьому обсяг інформації має бути оптимальним, зважаючи на поєднання критеріїв “витрати” – “якість”.

КЛАСИФІКАЦІЯ ДОКАЗІВ В АУДИТІ

За правилами подачі інформації

	Прямі	Підтверджуються первинними документами та
		обліковими регістрами
	Непрямі	Не мають безпосереднього відношення до фактів з
		даного питання
	За джерелами одержання інформації
	Внутрішні	Інформація одержана від клієнта
	Зовнішні	Інформація одержана від третіх осіб
	Змішані (комбіновані)	Докази, отримані від клієнта і підтверджені
		зовнішніми доказами

Рис. 10. Види аудиторських доказів

Основні вимоги до аудиторських доказів полягають у тому, що вони мають бути об’єктивними, неупередженими, доречними, достатніми і своєчасними.

Достовірність – це ознака того, наскільки свідчення можуть вважатись гідними довіри і правдивими. Якщо докази вважаються цілком правдивими, це може переконати аудитора в тому, що представлена фінансова звітність об’єктивна. Достовірність доказів тісно пов’язана з обраними процедурами аудиту. Її можна підвищити тільки шляхом застосування процедур більш якісних з точки зору доречності, незалежності і оцінки джерела інформації, ефективності системи внутрішнього контролю.

Чинники, що впливають на достовірність доказів:

1)незалежність джерела інформації – зовнішні джерела є більш надійними, ніж внутрішні;

2)ефективність внутрішнього контролю – ефективна система внутрішнього контролю у клієнта забезпечує більш надійні докази від нього;

3)безпосередні знання аудиту – докази отримані аудитором безпосередньо є більш достовірними;

4)оцінка осіб, що надали інформацію;

5)ступінь об’єктивності забезпечується реально існуючими доказами;

6)достатність встановлюється їх кількістю.

Якість аудиторських доказів не залежить від їх кількості, а характеризується їх достовірністю та релевантністю. Релевантність – відповідність між завданнями аудиту та процедурами, що виконує аудитор.

Незалежність, оцінка джерела інформації та неупередженість аудитора є важливими вимогами стосовно аудиторських доказів. Докази, одержані із зовнішніх джерел (наприклад, від банків, контрагентів, юристів), надійніші, ніж одержані з внутрішніх (відповіді клієнта на питання аудитора). Найдостовірнішою вважається інформація, одержана абсолютно незалежним та неупередженим аудитором.

Достовірність доказів в міжнародній практиці пов’язують з незалежністю джерел інформації (рис. 11).

Доречність аудиторських доказів оцінюється стосовно предмета аудиту. Докази можуть бути доречними щодо однієї мети і недоречними щодо іншої.

Достатність доказів у кожному конкретному випадку визначається на основі оцінки системи внутрішнього контролю і ризику аудиторської перевірки. Зазначені чинники визначають умови вибіркової перевірки. Необхідний обсяг вибірки та її репрезентативність дають змогу екстраполювати результати вибірки на генеральну сукупність і одержати об'єктивну інформацію. У будь-якому разі

(вибіркової чи суцільної перевірки) аудитор має бути впевненим, що зібрав достатню кількість доказів відповідної якості для складання об’єктивного і обґрунтованого висновку.

ЗАЛЕЖНІСТЬ МІЖ СТУПЕНЕМ НЕЗАЛЕЖНОСТІ ДЖЕРЕЛА АУДИТОРСЬКИХ ДОКАЗІВ ТА ДОВІРИ ДО НИХ

Довіра				ВИДИ ДОКАЗІВ			Незалежність
до доказів							джерел інформації
Максимальна							Максимальна
		5	докази, отримані безпосередньо аудитором
		4
			документальні підтвердження третіх сторін
		3		внутрішня документація замовника
		2
				письмові пояснення керівництва
		1
				усні пояснення
		0		випадково почута інформація
							Мінімальна
Мінімальна

Рис. 11. Залежність між ступенем незалежності джерела аудиторських доказів та довіри до них

Достатність аудиторських доказів залежить від таких чинників:

1)рівня аудиторського ризику, тобто ймовірності прийняття неправильного рішення аудиторською організацією;

2)наявності свідчень від незалежного джерела (третіх осіб) як більш достовірних, ніж одержаних безпосередньо від працівників економічного суб’єкта;

3)одержання аудиторських доказів на основі даних системи внутрішнього контролю, які тим достовірніші, чим краще стан системи внутрішнього контролю;

4)отримання інформації в результаті самостійного аналізу чи перевірки аудиторською організацією як більш достовірної, ніж свідчення, одержані від інших осіб;

5)одержання аудиторських доказів у формі документів і письмових пояснень як більш достовірних, ніж пояснення в усній формі;

6)можливості зіставлення висновків, зроблених у результаті використання одержаних із різних джерел доказів.

Своєчасність аудиторських доказів може розглядатися з двох позицій:

за моментом збору доказів – докази більш переконливі, якщо вони зібрані ближче чи на дату складання балансу ;

за періодом перевірки в цілому – докази переконливіші, якщо вибірка охоплює весь період. Аудиторські докази можна отримати певними шляхами, застосовуючи відповідні прийоми (рис.

12).