2008 Налоговая обязанность и ее исполнение

Год:

2008

Автор научной работы:

Сащихина, Татьяна Юрьевна

Ученая cтепень:

кандидат юридических наук

Место защиты диссертации:

Москва

Код cпециальности ВАК:

12.00.14

Специальность:

Административное право, финансовое право, информационное право

Количество cтраниц:

202

Оглавление диссертации

кандидат юридических наук Сащихина, Татьяна Юрьевна

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА 1. ОБЯЗАННОСТЬ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ КАК ВИД

ПРАВОВОЙ (ЮРИДИЧЕСКОЙ) ОБЯЗАННОСТИ.

§1.1. Эволюция научных представлений об обязанности по уплате налогов.

§ 1.2. Обязанность по уплате налогов как правовая категория.

§1.3. Соотношение понятий «обязанность» и «обязательство» в сфере налогово-правовых отношений.

ГЛАВА 2. ПОРЯДОК ИСПОЛНЕНИЯ НАЛОГОВОЙ ОБЯЗАННОСТИ.

§ 2.1. Возникновение налоговой обязанности.

§ 2.2. Должное исполнение налоговой обязанности.

§ 2.3. Основания прекращения налоговой обязанности.

§ 2.4. Приостановление налоговой обязанности.

§ 2.5. Принудительное исполнение налоговой обязанности.

Введение диссертации (часть автореферата)

На тему "Налоговая обязанность и ее исполнение"

Актуальность темы исследования. В российской правовой науке отдельные вопросы, связанные с налоговой обязанностью и порядком ее исполнения, находят отражение в научных работах, однако отсутствует единое, комплексное исследование, посвященное обязанности по уплате налогов как одной из базовых правовых (юридических) обязанностей и как I центральной, системообразующей категории налогового права.

Вместе с тем, несмотря на указанную значимость, налоговая обязанность еще не получила завершенного научного обоснования как базовая налогово-правовая категория, до сих пор продолжаются споры относительно возможности «перенесения» гражданско-правовых категорий в сферу налогового права (в частности по вопросу использования такой категории гражданского права, как «обязательство»), в полной мере не исследовался порядок исполнения налоговой обязанности.

Исполнение налоговой обязанности оказывает значительное влияние на финансовую политику государства, на формирование государственного бюджета.1

Отношения, возникающие в процессе исполнения налоговой обязанности, по своей природе конфликтны, в них заложены противоречия между частноправовыми и публично-правовыми интересами.

Следует особо подчеркнуть важность разработки рассматриваемой темы в силу значимости налогов не только как источников пополнения государственного бюджета, но и как средств согласования публично-правовых и частноправовых интересов. Причем, важно обеспечение баланса этих интересов, позволяющее не допускать как ущемления публично-правовых интересов из-за их тесной связи с осуществлением государственных функций (в том числе и социально ориентированных), так и

1 Так, доля налоговых доходов в структуре консолидированного бюджета Российской Федерации и бюджетов государственных внебюджетных фондов в I полугодии 2008 года составила 75 % (5749,9 млрд. руб.) от общей суммы доходов государственного бюджета. // По данным Федеральной службы государственной статистики: http://www.gks.ru. незаконного ограничения частноправовых интересов в силу необходимости защиты законных прав граждан.

Указанные обстоятельства, а также значение должного исполнения налоговой обязанности1 (обязанности по уплате налогов) для обеспечения публичных, а также и частных интересов обусловили выбор темы исследования и круг рассматриваемых в нем вопросов.

Недостаточная разработанность настоящей темы в научной литературе и важность целенаправленного, всестороннего исследования налоговой обязанности как одной из основополагающих категорий налогового права и предопределяют актуальность темы диссертационной работы.

Степень научной разработанности. темы исследования. Исследование вопросов, возникающих в области налогово-правовых отношений, вызывает значительный интерес в научной сфере; в работах в той или иной мере происходит обращение к отдельным аспектам категория-залоговая обязанность», вместе с тем, следует отметить недостаточную степень исследования данной и связанной с ней категорий. 9

Так, отдельные вопросы исполнения налоговой обязанности рассматривались в трудах различных ученых, однако данная-диссертационная работа по сравнению с иными исследованиями посвящена исключительно обозначенной проблематике и рассматривает обязанность по уплате налогов как основополагающую, системообразующую категорию налогового права и исследует порядок ее исполнения.

В ходе исследования темы диссертации автор обращался к работам в области общей теории права С.С.Алексеева, В.К. Бабаева, В.Б. Исакова, Н.М. Коркунова, В.В. Лазарева, А.В. Малько, М.Н. Марченко, Н.И. Матузова, P.O. Халфиной, Г.Ф. Шершеневича и других ученых; помимо того, при написании диссертационного исследования использовались труды

1 В рамках данной диссертации понятие «налоговая обязанность» рассматривается лишь как обязанность по уплате налогов, хотя возможно и расширительное толкование категории «налоговая обязанность» как совокупности обязанностей налогоплательщика, предусмотренных статьей 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - ИК РФ). следующих ученых в сфере гражданского права М.М. Агаркова, С.Н. Братуся, Е.В. Васьковского, Ю.С. Гамбарова, О.С. Иоффе, А.Г. Калпина, А.И. Масляева, Д.И. Мейера, И.Б. Новицкого, И.А. Покровского, О.Н. Садикова, В.И. Синайского, Е.А. Суханова, Ю.К. Толстого и иных авторов.

Особое внимание в работе было уделено трудам следующих ученых, внесших значительный вклад в науку финансового права, к таким дореволюционным ученым относятся: В.П. Безобразов, Ю.А. Гагемейстер, П. Гензель, И .Я. Горлов, С.И. Иловайский, А.А. Исаев, М. Ковалевский, А. Лаппо-Данилевский, В.А. Лебедев, Д. Львов, И.И. Патлаевский, К.Г. Pay, К.Т. Эсберг, И.И. Янжул, В.Г. Яроцкий и другие; среди советских ученых следует выделить: М.А. Гурвича, Е.А. Ровинского, Н.Н. Ровинского, С.Д. Цыпкина и других; ведущими современными специалистами в сфере финансового и налогового права, труды которых оказали значительное влияние на диссертационную работу, являются: А.П. Балакина, К.С. Вельский, А.В. Брызгалин, Д.В. Винницкий, Л.К. Воронова, О.Н. Горбунова, Е.Ю. Грачева, О.О. Журавлева, С.В. Запольский, М.В. Карасева (Сенцова), А.Н. Козырин, Ю.А. Крохина, И.И. Кучеров, Н.П. Кучерявенко, В.А. Парыгина, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, Г.Ф. Ручкина, Н.А. Саттарова, И.Н. Соловьев, А.А. Тедеев, А.С. Титов, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Химичева, Н.А. Шевелева, С.О. Шохин, А.А. Ялбулганов и иные ученые.

Исследования указанных авторов прямо не посвящены рассмотрению налоговой обязанности, в них рассматриваются лишь отдельные аспекты данной налогово-правовой категории, однако работы вышеотмеченных ученых послужили в качестве основы для научных изысканий диссертанта.

Объект и предмет исследования. Объектом диссертационного исследования выступают общественные отношения, связанные с возникновением, должным исполнением, приостановлением и прекращением налоговой обязанности.

Предметом диссертационного исследования выступают правовые нормы различных отраслей законодательства, в том числе налогового, гражданского, регулирующие отношения, связанные с порядком исполнения налоговой обязанности, а также практика их применения.

Цель диссертационного исследования — разработка теоретических положений, направленных на совершенствование правового регулирования порядка исполнения налоговой обязанности.

Поставленная цель определила следующие задачи исследования:

- провести анализ обязанности по уплате налогов как правовой категории и сформулировать авторское определение налоговой обязанности;

- выявить соотношение категорий «обязанность» и «обязательство» в сфере налогово-правовых отношений;

- исследовать основные аспекты, связанные с возникновением налоговой обязанности;

- изучить понятие «должное исполнение налоговой обязанности» и сформулировать определение данного понятия;

- проанализировать основания прекращения налоговой обязанности;

- исследовать основания приостановления налоговой обязанности;

- провести анализ отдельных аспектов принудительного исполнения налоговой обязанности.

Методологическая база и методы исследования. При написании диссертационной работы автором использовался комплекс методов познания, который включает в себя такие методы, как анализ, синтез, дедукция, гипотеза, моделирование, исторический метод, логический метод и другие.

Сочетание таких методов исследования как анализ и синтез позволило автору первоначально выделить составные части изучаемых объектов для последующего их объединения в единое целое; в частности, рассмотрение отличительных особенностей налоговой обязанности способствовало выработке авторского определения данной категории, изучение элементов понятия «должное исполнение налоговой обязанности» позволило комплексно исследовать данное понятие.

Использование дедукции как метода исследования предоставляет возможность на основе изучения категории «налоговая обязанность» в общеправовом смысле сформулировать значение данной категории в отраслевом значении применительно к науке налогового права.

Применение гипотезы как метода исследования обеспечило возможность выдвижения и последующей проверки следующих гипотез: налоговая обязанность представляет собой налоговое обязательство; налоговая обязанность является видом правовой (юридической) обязанности, - первая из указанных гипотез в рамках данной работы была опровергнута, вторая — была подтверждена и послужила основой для построения авторской концепции соотношения понятий «обязанность» и «обязательство» в сфере налогово-правовых отношений. 4

Моделирование в рамках данной работы используется при построении модели налоговой обязанности, призванной стать образцом правомерного поведения обязанных субъектов.

Совместное применение исторического и логического -методов позволило, с одной стороны, выявить особенности эволюции понятия «налоговая обязанность» в отдельные исторические периоды и в различных государствах, с другой - полученные исторические закономерности использовать в качестве основы для последующих исследований налоговой обязанности как правовой категории.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в том, что данная работа является первым подобного рода специальным, комплексным исследованием налоговой обязанности как одной из базовых юридических обязанностей и категорий налогового права и порядка ее исполнения.

К числу результатов исследования относится, в частности, следующее: исследование, проводимое в рамках данной работы, осуществляется с учетом положений не только налогового права, но и гражданского права, что обусловлено спецификой темы диссертационной работы.

Помимо того, впервые в рамках данной работы исследуется эволюция становления понятия «налоговая обязанность» в различные исторические периоды в зарубежных странах и в России.

В диссертационном исследовании также уделяется особое внимание вопросу соотношения категорий «обязанность» и «обязательство» в сфере налогово-правовых отношений, обосновывается авторская позиция по данному вопросу.

В работе автором подробно исследуются вопросы, связанные с порядком исполнения налоговой обязанности, относительно возникновения, должного исполнения, приостановления и прекращения обязанности по уплате налогов.

Диссертантом предложено внесение изменений в абзац 7 пункта 1 статьи 310 и в пункт 4 статьи 58 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), что позволяет устранить противоречия в толковании и применении положений указанных правовых норм.

Научная новизна диссертационного исследования состоит также в -сформулированных автором теоретических и практических положениях, выносимых на защиту.

Положения, выносимые на защиту.

1. Сформулировано авторское определение понятия «налоговая обязанность» («обязанность по уплате налогов»), под которой понимается вид публично-правовой обязанности, носящей конституционный характер, которая возникает, приостанавливается и прекращается при наличии оснований, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и представляет собой меру должного поведения налогоплательщика, заключающуюся в необходимости самостоятельно, своевременно, в полном объеме, в валюте Российской Федерации, в наличной или безналичной форме уплатить налог в соответствующий бюджет, и обеспечена применением принуждения, в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения налогоплательщиком обязанности. Диссертантом отмечается, что данное определение призвано способствовать устранению противоречий при толковании и применении понятий, связанных с налоговой обязанностью.

2. Обосновано следующее соотношение категорий «обязанность», «обязательство» в сфере налогово-правовых отношений: «обязательство» как гражданско-правовая категория не способна отразить специфику налоговых отношений, публично-правовых по своей сути. В связи с этим в исследовании указывается на необходимость разработки как понятия «налоговая обязанность», так и категории «налоговое правоотношение», что позволит рассматривать обязанность по уплате налога как элемент содержания налогового правоотношения, а категорию «обязательство» (как вид гражданского правоотношения) использовать в рамках гражданского права и только в том значении, которое ей придается в данной отрасли права.

3. Представлена авторская позиция относительно возникновения налоговой обязанности: непосредственным основанием возникновения обязанности по уплате налога является объект налогообложения; иные обстоятельства (норма права, правоприменительный акт) выступают в качестве предпосылок возникновения данной обязанности. Вопрос возникновения налоговой обязанности, по мнению диссертанта, имеет важное значение, так как от правильности определения момента возникновения данной обязанности зависит правомерность возложения на лицо обязанности по уплате налога.

4. «Должное исполнение налоговой обязанности» диссертантом рассматривается как исполнение налоговой обязанности в соответствии с положениями законодательства Российской Федерации о налогах и сборах налогоплательщиком самостоятельно, своевременно, в полном объеме, в валюте Российской Федерации, в наличной форме (физическим лицом) или в безналичной форме, в соответствующий бюджет. В представленном определении нашли отражение элементы, составляющие содержание понятия должное исполнение налоговой обязанности», и лишь наличие указанных элементов позволяет в каждом конкретном случае делать вывод о том, является ли данное исполнение обязанности по уплате налога должным.

5. Предложено основания прекращения налоговой обязанности рассматривать как юридические факты, влекущие прекращение прав и обязанностей, и к данным основаниям относить следующее: уплата налога налогоплательщиком; смерть налогоплательщика или признание его умершим; ликвидация организации — налогоплательщика; иные обстоятельства, с которыми законодательство связывает прекращение обязанности по уплате налога. Рассмотрение указанных оснований, по мнению автора, имеет важное значение в силу того, что они выступают в качестве юридических фактов, носящих правопрекращающие юридические последствия, в частности, влекущих прекращение правоотношений по уплате налога.

6. Установлено, что к числу иных обстоятельств, с которыми законодательство связывает прекращение обязанности по уплате налога, относятся: удержание суммы налога налоговым агентом, взыскание налога налоговым органом в бесспорном порядке со счета налогоплательщика в банке, погашение налоговой обязанности посредством обращения судом взыскания на имущество налогоплательщика, исполнение налоговой обязанности реорганизованного юридического лица его правопреемником, исполнение обязанности по уплате налогов, причитающихся с физического лица, признанного судом безвестно отсутствующим, погашение налоговой обязанности посредством зачета соответствующей суммы налога. Диссертантом подчеркивается необходимость четкого выделения указанных иных обстоятельств и их исследования ввиду того, что они влекут прекращение правоотношений по уплате налога.

7. Обосновано отнесение к основаниям приостановления налоговой обязанности признание лица безвестно отсутствующим или недееспособным, и принадлежащего ему имущества недостаточно для исполнения указанной обязанности; отмечено, что, в случае принятия решения об отмене признания лица безвестно отсутствующим или недееспособным, приостановленное исполнение налоговой обязанности возобновляется со дня принятия данного решения. Автором отмечается, что исследование оснований приостановления налоговой обязанности обусловлено, в том числе тем, что данный вопрос в научной литературе остается не разработанным, однако нуждается в комплексном изучении с позиции как налогового, так и гражданского права, в частности, в силу того, что приостановленное исполнение при наличии определенных обстоятельств может быть возобновлено.

8. Предложено в качестве основания для осуществления принудительного исполнения налоговой обязанности и применения мер принудительного исполнения рассматривать неисполнение налоговой обязанности; обоснована позиция, в соответствии с которой принудительное исполнение может завершаться: уплатой налога во исполнение требования об уплате налога; взысканием налога за счет денежных средств налогоплательщика, находящихся на его счетах в банке; вынесением решения налоговым органом о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - организации. Диссертантом подчеркивается, что в работе налоговая обязанность рассматривается преимущественно с позиции правомерного поведения обязанных лиц, однако для придания диссертационному исследованию комплексного, завершенного характера происходит обращение к изучению отдельных аспектов, связанных с неисполнением данной обязанности и последствиями такого неисполнения.

9. На основе проведенного исследования диссертантом предложены следующие изменения в Налоговый кодекс Российской Федерации: а) положения абзаца 7 пункта 1 статьи 310 НК РФ изложить в следующей редакции для приведения их в соответствие с положениями пункта 5 статьи 45 НК РФ: «сумма налога в валюте Российской Федерации, удержанного с доходов иностранных организаций в соответствии с настоящим пунктом, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода»;1 б) в пункт 4 статьи 58 НК РФ внести изменения с целью конкретизации субъекта уплаты и изложить его в следующем виде: «уплата налогов производится в наличной форме (физическими лицами) или в безналичной форме.».

Теоретическая и практическая значимость работы заключается, прежде всего, в постановке самой проблематики, связанной с налоговой обязанностью и ее исполнением, и в комплексном подходе к ее рассмотрению, поскольку вопросы, изучению которых посвящена диссертация, в полной мере еще не становились самостоятельным объектом исследования.

Помимо того, в данном диссертационном исследовании учтены одни из последних фундаментальных изменений, внесенных в НК РФ Федеральным законом от 27 июля 2006 года № 1Э7-ФЗ (с изм. и доп.) «О внесении изменений в часть первую и в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового' администрирования» (далее - Федеральный закон от 27 июля 2006 года № 137-Ф3), что также подчеркивает его теоретическую и практическую значимость.

Практическая значимость исследования также определяется возможностью использования положений и выводов данной работы в нормотворческой и правоприменительной деятельности. Положения и выводы, содержащиеся в диссертационной работе, могут использоваться при

1 Вместе с тем, обращаем внимание на то, что, что как указано в п. 4 ст. 30 Федерального закона от 24 июля 2007 года № 198-ФЗ (с изм. и доп.) «О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов», действие абзаца 7 пункта 1 статьи 310 НК РФ приостановлено в части уплаты налога в иностранной валюте с 1 января по 31 декабря 2008 года. л

Собрание законодательства Российской Федерации. 31 июля 2006. № 31 (часть I). Ст. 3436. проведении дальнейших научных исследований в данной сфере; результаты диссертационного исследования могут найти применение в процессе проведения занятий по курсам «Финансовое право», «Налоговое право», при подготовке учебно-методических пособий по налоговому праву.

Апробация работы. Основные положения диссертационного исследования нашли отражение в научных статьях, опубликованных в изданиях, в том числе рекомендованных ВАК; практические рекомендации, содержащиеся в данной работе, были применены диссертантом в своей профессиональной деятельности в качестве юрисконсульта при представительстве и защите интересов организаций в налоговых органах и арбитражных судах.

Отдельные положения диссертации апробированы в учебном процессе Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации, в том числе в ходе обсуждения и одобрения диссертации на заседании кафедры налогового права Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации.

Объем и структура работы. Цель и задачи диссертационногог исследования обусловили структуру работы, которая состоит из введения, двух глав, восьми параграфов, заключения и библиографии.

Заключение диссертации

по теме "Административное право, финансовое право, информационное право", Сащихина, Татьяна Юрьевна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Проведенное в данной работе исследование налоговой обязанности и порядка ее исполнения позволило нам сформулировать следующие выводы и представить предложения по совершенствованию законодательства о налогах и сборах.

1) Для Древней Греции было характерно в целом отрицательное отношение к институту налоговой обязанности, так как считалось, что свободный гражданин отличался тем, что не платил (прямых) налогов, однако в качестве исключения рассматривалась уплата «чрезвычайных» налогов в исключительных ситуациях (к примеру, в военное время).

Исполнение налоговой обязанности в Древнем Риме основывалось на аналогичных принципах, что и в Древней Греции: налоги с римских граждан взимались только при чрезвычайных обстоятельствах, однако жители римских провинций обязаны были платить налоги, что являлось свидетельством их зависимого положения.

В Средние века подход к пониманию понятия «налоговая обязанность» J в целом несколько отличался от предыдущего исторического периода: государь (глава государства, правитель), олицетворявший собой государство, рассматривал права в отношении своих подданных, в том числе 1 применительно и к налоговым платежам, как вид частных прав в силу наличия у него власти над ними (подданными). )

Таким образом, свобода с позиции того времени заключалась в отсутствии ограничений со стороны государства, в том числе путем возложения обязанности по уплате налогов, поэтому налоговая обязанность рассматривалась как своеобразное ограничение свободы.

В период Древнерусского государства' сложно говорить о становлении категории «налоговая обязанность» в современном ее понимании, однако > проведенное исследование дает нам основание сделать следующий вывод: история отечественной налоговой системы тесным образом связана со i' становлением Древнерусского государства, в данный период были заложены основы (естественно, с учетом исторических особенностей) таких понятий как «налог» («налоговый платеж»), «налоговая обязанность».

2) Применительно к теме данной работы категорию «юридическая (правовая) обязанность» мы рассматриваем как меру должного поведения обязанного лица, заключающуюся в необходимости совершить определенные действия, причем, характеристика «должное» относится к исполнению обязанности, а признак «необходимость» характеризует обязанность. Юридическая обязанность, наряду с субъективным правом, составляют юридическое содержание правоотношения.1

Анализ особенностей налоговой обязанности позволил нам сформулировать следующее первоначальное определение налоговой обязанности (обязанности по уплате налогов): налоговая обязанность - вид публично-правовой обязанности, носящей конституционный характер, представляющей собой меру должного поведения налогоплательщика, заключающейся в необходимости уплатить налог (сбор) в соответствии с требованиями законодательства о налогах и сборах.

3) По вопросу применения к налогово-правовым отношениям категорий «обязательство» и «обязанность» следует отметить, что «обязательство» как гражданско-правовая категория, на наш взгляд, не способна отразить специфики налоговых отношений. Исследование соотношения указанных категорий и возможности их применения к налоговым отношениям позволяет нам указывать на необходимость разработки как понятия «налоговая обязанность», так и категории «налоговое правоотношение», что позволит рассматривать обязанность по уплате налога как элемент содержания налогового правоотношения, а категорию «обязательство» (как вид гражданского правоотношения) использовать в

1 Данный вывод выступает в качестве основы для проведения анализа соотношения понятий «обязанность», «обязательство» в сфере налогово-правовых отношений. рамках гражданского права и только в том значении, который ей придается в данной отрасли права (в гражданском праве).

4) Наша позиция относительно возникновения налоговой обязанности сводится к следующему: непосредственным основанием возникновения обязанности по уплате налога является объект налогообложения, иные обстоятельства (норма права, правоприменительный акт) выступают в качестве предпосылок возникновения данной обязанности. Помимо того, возникновение налоговой обязанности определяется применительно к конкретному налогу.

5) «Должное исполнение налоговой обязанности» — это исполнение, которое соответствует положениям законодательства о налогах и сборах, причем, содержание данного понятия составляют следующие элементы: исполнение налоговой обязанности налогоплательщиком; самостоятельное исполнение; своевременное исполнение при возможности досрочного исполнения; исполнение в полном объеме; исполнение в определенной валюте, в наличной или безналичной форме; исполнение в соответствующий бюджет.

Исполнение налоговой обязанности налогоплательщиком как один из элементов, характеризующих должное исполнение, заключается в следующем: субъектом правоотношения по уплате налога является сам налогоплательщик, независимо от того, лично ли он участвует в этом правоотношении или через представителя; платежные документы на уплату налога должны исходить от налогоплательщика и быть подписаны им самим.