Основний зміст роботи

У вступі аргументується актуальність обраної теми дисертації, розкривається ступінь наукової розробки, об’єкт і предмет дослідження, вказується методологічна основа, наводиться апробація наукових результатів, визначається теоретична і практична значимість даної роботи, а також формулюються положення наукової новизни, які виносяться на публічний захист та відображають особистий вклад дисертанта у розроблення проблеми.

Розділ перший “Податок з доходів фізичних осіб у системі оподаткування України” складається із двох підрозділів та присвячений окресленню ключових положень системи оподаткування й місцю в ній податку з доходів фізичних осіб. У підрозділі 1.1 „Система оподаткування України” розкривається зміст системи оподаткування, її значення, що є основою для дослідження теми дисертаційної роботи.

Про переваги або недоліки того чи іншого податку можна вести мову лише в межах відповідної податкової системи. Саме тому цей аналіз розпочато з визначення місця в сукупності діючих обов’язкових платежів саме прибуткового оподаткування. Податки є тільки одним з видів позаекономічного державного примусу, бо крім них існують також інші види вилучень до Державного бюджету: ліцензійні й реєстраційні збори, збори з населення, тарифи та інші обов’язкові платежі. Ось чому виникає необхідність відокремлення безпосередньо податку від неподаткових платежів.

Особливу увагу в цьому розділі приділено правовій природі позбавлення права власності платника при реалізації ним свого податкового обов‘язку. Власник може бути позбавлений права власності, але тільки у випадках, передбачених законом. Конституцією України передбачено, що кожний зобов’язаний платити законно встановлені податки і збори, адже вони є необхідною умовою існування держави. Саме тому цей обов’язок розповсюджується на всіх платників податків як безумовна вимога держави. Підставою для позбавлення власника права власності, що йому належить, є його конституційний публічно-правовий обов’язок платити законно встановлені податки. Платник податків не вправі розпоряджатися за своїм розсудом тією частиною свого майна, яка у вигляді певної грошової суми має бути внесена до бюджету, й зобов’язаний регулярно перераховувати цю суму на користь держави.

Підрозділ 1.2 „Співвідношення податку з доходів фізичних осіб з іншими обов’язковими платежами” логічно продовжує розвиток наукової думки шляхом виокремлення загальних й відмінних рис податку з доходів фізичних осіб і інших обов‘язкових платежів, запроваджених на території України. Справа в тому, що фізичні особи є платниками декількох податків і зборів і за певних умов закріплюються як платники по групі податків, що припускають змішаного платника. Проте, якщо можна так сформулювати, "чистих" видів податків у системі оподаткування України, де платниками виступають виключно фізичні особи, тільки два – податок з доходів фізичних осіб і податок на промисел. Звичайно, вони неоднакові як за значенням і розмірами податкових надходжень, так і за змістом та часом існування. Податок з доходів фізичних осіб є найважливішим у цій групі. Його значення зумовлюється як певною досконалістю, чіткістю, зрозумілістю механізму сплати, що відпрацьовувався тривалі періоди часу (до речі, податок з доходів фізичних осіб є одним з найдавніших у системі оподаткування України), так і розміром надходжень до доходів бюджетів.

Другий розділ дисертаційного дослідження „Основні елементи правового механізму податку з доходів фізичних осіб” присвячено послідовному й детальному аналізу платника, об‘єкту й ставки податку з доходів фізичних осіб. У підрозділі 2.1 „Платник податку з доходів фізичних осіб” робиться наголос на різній природі правосуб’єктності у публічному і приватному аспектах, що зумовлено специфікою методу правового регулювання: у приватних галузях превалює диспозитивний метод, у публічних – імперативний. Розходження між правоздатністю й дієздатністю можна пояснити з точки зору можливості здійснення волі, що є одним з істотних моментів участі у правовідносинах.

Для наявності обов’язку сплатити податок необхідно існування як мінімум основних елементів механізму даного податку, до яких належить і платник. За відсутності будь-якого із цих елементів не може виникати й обов’язок по сплаті податку. Саме з цих позицій аргументується необхідність усунути колізію норм Закону України «Про систему оподаткування» і Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб». Відповідно до першого Закону обов’язок фізичної особи щодо сплати податків і зборів припиняється у випадку її смерті, але Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» містить норму, відповідно до якої у випадку смерті платника податок за останній податковий період сплачується з його активів при відкритті спадщини. Очевидно, що такий припис варто виключити із Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», тому що за відсутності платника не може виникати податковий обов‘язок.

При сплаті податку з доходів фізичних осіб певні обов‘язки і права платника податку можуть бути надані податковому агенту. При цьому варто відрізняти податкових агентів від представників платників податків у їх відносинах з податковими органами, тому що обов’язок по утриманню суми податку в платника і перерахуванню її до бюджету покладено на податкових агентів податковим законом, у той час як представник платника податків діє на підставі доручення. Крім того, для виникнення у представника прав і обов’язків стосовно платника податку необхідно його волевиявлення, а права й обов’язки в податкового агента виникають у силу нормативного акту. Джерелом виплати доходу зобов’язаній особі завжди є податковий агент, проте податковий представник зовсім не обов’язково є таким джерелом.

Підрозділ 2.2 „Об’єкт оподаткування по податку з доходів фізичних осіб” висвітлює принципові положення щодо правового регулювання цього елементу правового механізму податку. При розгляді об‘єкту оподаткування взагалі варто виділити два підходи до визначення цього поняття. Як родова категорія об’єкт оподаткування являє собою загальне визначення об’єкта (доходи або їх частина, майно, вартість і т.п.). При законодавчому визначенні цієї категорії, як правило, застосовується вузьке значення даного поняття. Таким чином, об’єкти оподаткування можна визначити як видові, більш конкретизовані форми родового поняття об’єкта оподаткування, такі як майно юридичних осіб, доходи фізичних осіб і т.д.

При аналізі об‘єкту оподаткування робиться наголос на необхідності виключення із чинного податкового законодавства України окремих положень, які навіть теоретично не можуть діяти. Так, до складу загального місячного оподатковуваного доходу не слід включати гроші або майно (немайнові активи), отримані платником податку як хабар, вкрадені або знайдені як скарб, не зданий державі відповідно до закону в сумах, підтверджених обвинувальним вироком суду. Цей припис, який міститься в Законі України „Про податок з доходів фізичних осіб, практично неможливо виконати, механізм сплати в цьому випадку не встановлено, хто буде виступати в ролі податкового агента не визначено. Також із цього закону слід виключити норму про включення до складу об’єкту оподаткування суми заборгованості платника податку, по якій минув строк позовної давності, тому що це включення є недоцільним і нездійсненним. Не існує механізму контролю операцій позики між фізичними особами. Крім того, зовсім незрозуміло, яким чином податковий орган збирається стягувати з платника суму зобов’язання: адже відповідно до чинного законодавства в судовому порядку таку процедуру здійснити неможливо.

У зв’язку із прийняттям Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» при оподаткуванні фізичних осіб введено механізм податкового кредиту, під яким розуміється сума витрат, на яку платник податків має право зменшити суму загального річного оподатковуваного доходу. До підстав для надання платникові податкового кредиту належать документально підтверджені витрати з переліку, закріпленого в цьому Законі. Примітно, що законодавець закріпив вичерпний закритий перелік таких витрат. Підтвердження їх сум є обов’язком виключно фізичної особи і не стосується роботодавця.

Підрозділ 2.3 „Ставка податку з доходів фізичних осіб” присвячено висвітленню найсуттевіших рис ставки податку з доходів фізичних осіб. Надмірне підвищення податкових ставок неминуче призводить до втрати зацікавленості підприємців у здійсненні своєї діяльності. Такий шлях на короткий час збільшує надходження від податку, але наслідками цієї податкової політики стане різке зменшення доходів бюджету, швидке підвищення інфляції, зниження платоспроможності населення й рівня життя в країні. Враховуючи світову практику з цього приводу можна зробити висновок, що при оподаткуванні фізичних осіб недоцільно й несправедливо застосовувати прогресивне оподаткування, за винятком двох випадків. Прогресивну шкалу раціонально використовувати до рентних платежів, тому що доход у виді ренти має тенденцію до постійного зростання без додання особливих зусиль, а також при оподаткуванні спадщини.

Розділ третій „Додаткові елементи правового механізму податку з доходів фізичних осіб” висвітлює специфіку додаткових елементів правового механізму податку з доходів фізичних осіб. Підрозділ 3.1 „Пільги по податку з доходів фізичних осіб” розкриває сутність та зміст податкових пільг при сплаті цього податку. В ході їх аналізу робиться висновок про фактичну бездієвість універсальної податкової зніжки – неоподатковуваного мінімуму доходів громадян. Через занадто малий його розмір та прив‘язку інших пільг до мінімальної заробітної плати такий механізм вже не діє в галузі оподаткування, хоча і має відповідну назву.

Новим важелем в механізмі податку з доходів фізичних осіб стала запроваджена у зв’язку з переходом від прибуткового податку з громадян до податку з доходів фізичних осіб податкова соціальна пільга. Вона застосовується виключно до доходу, нарахованого платникові податку протягом звітного податкового місяця у виді заробітної плати й лише за умови, що розмір останньої не перевищує суми, що дорівнює сумі прожиткового мінімуму, встановленого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помноженої на коефіцієнт 1,4 й округленої до найближчих 10 грн.

У підрозділі 3.2 „Порядок сплати податку з доходів фізичних осіб” йдеться про такий додатковий елемент правового механізму податку, як порядок його сплати. У різних країнах застосовується неоднаковий підхід до визначення механізму сплати податку з доходів фізичних осіб, тому в цьому підрозділі надано ключові положення про правове регулювання сплати цього податку в Сполучених Штатах Америки, Великобританії, Франції, Німеччині та проведено комплексне порівняння з національним законодавством. На основі зробленого порівняння запропоновано низку пропозицій, які при належній їх реалізації змогли б суттєво збагатити національне законодавство, що регулює сплату податку з доходів фізичних осіб, підвищити його ефективність, зменшити рівень податкового тиску та значно збільшити надходження від цього податку.

Беручи до уваги велику кількість інших додаткових елементів правового механізму податку, вони комплексно й системно розглянуті в підрозділі 3.3 „Інші додаткові елементи правового механізму податку з доходів фізичних осіб”. Так, в окремому порядку здійснюється оподаткування операцій з нерухомим майном, інвестиційних активів, спадщини.

Особливу увагу приділено оподаткуванню операцій з іпотечного кредитування. Відсотки, сплачені за іпотечним кредитом, можуть зменшити оподатковуваний доход фізичної особи. Одним з видів витрат, які можна включити до складу податкового кредиту, є частина суми відсотків за іпотечним кредитом, сплачених платником податку. При іпотечному кредитуванні право на включення до складу податкового кредиту частини суми відсотків за іпотечним житловим кредитом, фактично сплачених протягом звітного податкового року, виникає у випадку, якщо за рахунок такого кредиту будується чи купується житло (будинок, квартира, кімната), визначене таким платником податку як основне місце його проживання. Водночас такого права не мають особи, які не одержують заробітної плати (самозайняті особи, фізичні особи-підприємці, пенсіонери, військовослужбовці та інші особи, які згідно з умовами оплати праці одержують доходи, відмінні від заробітної плати).