А.А. Малиновскийz loupotreblenie-pravami-nalogoplatelschika-sravnitelno-pravovye-aspekty

ПРАВО

Злоупотребление правами налогоплательщика: сравнительно-правовые аспекты

А.А. Малиновский

В статье анализируется понятие «злоупотребление правами налогоплательщика». Исследуются зарубежные юридические доктрины о злоупотреблении правами налогоплательщика, иностранное законодательство и судебная практика.

В		ходимость наличия данного правового института,
	опрос о сущности и формах злоупотреблений
	праваминалогоплательщика в отечественной	так и прямо противоположные мнения2. Дискус-
	и зарубежной юридической литературе	сионность анализируемой проблемы на практике
	достаточнодолгоевремяявляетсядискуссионным1.	порождает вполне очевидные трудности:
Казалось бы, в этом нет ничего необычного, а тем		– во-первых, создается ситуация правовой
	более отрицательного. Любой более или менее	неопределенности, когда налогоплательщик
серьезный теоретический вопрос, имеющий		не знает, какие конкретно его действия,
	важное практическое значение, может и должен	например по налоговой оптимизации, являются
обстоятельно обсуждаться. С точки зрения		противоправными,акакие–нет.Небудемзабывать,
академической юриспруденции это действительно		что в данном случае нарушается фундаментальный
так. Однако запаздывание в решении		принцип права: «нет правонарушения, нет
теоретического вопроса, необоснованно долгое		наказания, не указанного в законе»;
его обсуждение опасно тем, что научная дискуссия		– во-вторых, в вышеописанной ситуации воз-
	перенесется в зал суда. И тогда суд, не имея четкой	можно как незаконное привлечение налогоплатель-
	доктринальной основы и законодательных	щика к юридической (в том числе и к уголовной)
	предписаний, сам берется за разработку судебных	ответственности, так и необоснованное освобо-
	доктрин, пытаясь найти универсальное решение	ждение от нее. Как следствие, имеет место и разно-
часто возникающих в практике налоговых споров.		бой в правоприменительной практике, поскольку
	Основные трудности обсуждаемой пробленалоговыми и правоохранительными органами
	мы заключаются как в теоретическом осмыслении	злоупотребление правами налогоплательщика мо-
феномена злоупотребления правами налогопла-		жет в одних случаях квалифицироваться как спо-
тельщика, так и в его практическом воплощении		соб уклонения от уплаты налогов, а в других – нет;
	в законодательстве и в правоприменении. Палитра	– в-третьих, вполне очевидно, что массовые
	мнений в отношении сущности злоупотребления	злоупотребления правами налогоплательщика,
	правами налогоплательщика достаточна разноо-	которые выражаются в обходе предписаний на-
	бразна. Имеются теории, как признающие необ-	логовогозаконаиливнедобросовестныхдействиях

Малиновский Алексей Александрович – д.ю.н., профессор кафедры уголовного права, уголовного процесса и криминалистики МГИМО(У) МИД России. E-mail: [e-mail]

156

	А.А. Малиновский
налогоплательщика, приводят к непоступлению	ментации порядка и способа осуществления прав
довольно значительных сумм в бюджет;	налогоплательщика.
– в-четвертых, отсутствие четкой теоретиче-	Очень часто налогоплательщик с целью мини-
ской базы приводит к тому, что законодатель и	мизации налогов как бы «переходит» в сферу част-
правоприменитель пытаются решить возникшую	ного права и использует вопреки целям и смыслу
проблему ненадлежащими (с точки зрения юри-	налогового законодательства диспозитивные нача-
дической техники) правовыми средствами. Такой	ла гражданского права, принцип свободы договора
подход приводит к неэффективному регулирова-	и возможность осуществлять свое субъективное
нию общественных отношений в налоговой сфере.	право в своем интересе и по своему усмотрению. В
Попытаемся разобраться, что представляет	таких ситуациях суду бывает сложно разобраться
собой анализируемый феномен с точки зрения	в вопросе: «Действовало ли лицо как предприни-
юридической доктрины. В обобщенном виде под	матель (то есть как субъект гражданских право-
злоупотреблением правом следует понимать такой	отношений), заключая, к примеру, притворную
способ осуществления права в противоречии с его	или мнимую сделку, или как потенциальный на-
назначением, посредством которого обществен-	логоплательщик (то есть как субъект налоговых
ным отношениям причиняется вред. Поскольку	правоотношений), злоупотребляющий свободой
право налогоплательщика используется «во зло»,	заключения договора с целью получения в даль-
именно поэтому данное явление и именуется как	нейшем необоснованной налоговой выгоды?»
злоупотребление правом. Вредоносное осущест-	Осуществление права налогоплательщика в
вление права есть первый признак злоупотребле-	противоречии с его назначением имеет место в
ния. Под злом с точки зрения юриспруденции в	случаях:
данном случае следует понимать причиняемый	– когда налогоплательщик удовлетворяет свой
общественным отношениям вред, который может	экономический интерес, удовлетворение которого
выражаться:	гарантировано в рамках конкретного субъектив-
– в неуплате налогов;	ного права, посредством осуществления другого
– в нарушении принципа равенства субъектов	субъективного права;
предпринимательской деятельности, когда один из	– когда налогоплательщик удовлетворяет свой
субъектов получает необоснованные экономиче-	экономический интерес без учета гарантирован-
ские преимущества перед другими (в виде большей	ных правом экономических интересов общества
прибыли) вследствие использования схем оптими-	и государства;
зации налогообложения;	– когда права налогоплательщика осуществля-

– в нарушении правопорядка в налоговой сфеются в противоречии с целями налогообложения;

ре, когда юридически урегулированные налоговые	– когда налогоплательщик, осуществляя свое
отношения не совпадают с фактически создавши-	право, поступает вопреки общеправовым и отрас-
мися отношениями.	левым принципам права;
Второй признак злоупотребления – осущест-	– когда налогоплательщик, осуществляя свое
вление права в противоречии с его назначением.	право, поступает вопреки управомочивающей
В данном случае происходит не только расхожде-	норме права, не соотносит свое поведение с целью
ние между правом идеальным и реальным, но и	данной нормы;
коллизия между объективным правом (законом)	– когда налогоплательщик, осуществляя свое
и субъективным правом (конкретным правовым	право, не исполняет корреспондирующуюся дан-
поведением). Образно выражаясь, «дух права при-	ному праву юридическую обязанность;
ходит в противоречие с его буквой». Основным	– когда налогоплательщик осуществляет свое
назначением прав налогоплательщика является	право ненадлежащим способом.
формальная определенность и государственная	К дискуссионным также относится вопрос о
гарантированность возможности налогоплатель-	формах злоупотребления правом. Представляется,

щикаудовлетворитьсвоиэкономическиеинтересы чтосточкизренияобщейтеорииправанеобходимо

установленным в законе способом или способом,	различатькакправомерные,такипротивоправные
не противоречащим закону.	злоупотребления правом3. Правомерность злоупо-
Сфера налогообложения относится к сфере	треблений правом обусловлена формально-юри-
публичногоправа,гдедостаточночеткопрописаны	дическими причинами, которые характерны для
права и обязанности налогоплательщика. Тем не	общедозволительного типа правового регулирова-
менее у налогоплательщика имеется возможность	ния общественных отношений, а именно: любые
по своему усмотрению осуществить некоторые из	законодательно не запрещенные действия явля-
своих прав (например, право использовать нало-	ются правомерными. Для налогоплательщика «все,
говые льготы, право на отсрочку или рассрочку	что прямо не запрещено законом, то разрешено».
налоговых платежей и др.). Наличие свободы	Логически продолжая данное рассуждение, можно
усмотрения налогоплательщика по выбору спо-	прийти к следующему выводу.
собаосуществлениясвоегоправаипредопределяет	Если в управомочивающей норме не уточнена
возможность злоупотреблений. Именно поэтому	цель (назначение субъективного права), то субъект,
основным инструментом борьбы со злоупотребле-	действуя в пределах субъективного права, впра-
ниями является совершенствование налогового	ве также поступить и вопреки не прописанной в
законодательства в части более детальной регла-	законе цели правовой нормы (в противоречии с

157

Право

назначением субъективного права). Разумеется,	В настоящее время в Российской Федера-
назначение любого субъективного права с фор-	ции с формально-юридической точки зрения все
мально-юридической точки зрения детерминиру-	злоупотребления правами налогоплательщика
ется общими и отраслевыми принципами права,	(исходя из предложенной концепции) являются
однако прямо указывается в норме не всегда. В	правомерными. Действующее законодательство не
тех случаях, когда цель не установлена в правовой	устанавливает противоправность и наказуемость
норме (а таких случаев большинство), «нецелевое»	этих деяний. По данному вопросу учеными-ю-
осуществление конкретного субъективного права	ристами и практиками высказываются и другие
не является противоправным. Здесь мы как раз и	мнения4. Концепция злоупотребления правами
сталкиваемсясправомернымизлоупотреблениями	налогоплательщика в зарубежных странах имеет
правом.	определенную специфику, а многие вопросы также
С общетеоретической точки зрения право-	носят дискуссионный характер5.
мерное злоупотребление правом характеризуется	Параграф 42 Закона ФРГ о налогах и сборах
следующими признаками:	предписывает: «Налоговое законодательство не
– поведение субъекта соответствует норме	может быть обойдено посредством злоупотре-
права, включая случаи, когда оно абстрактно раз-	блений с использованием различных правовых
решено либо прямо не запрещено;	конструкций. В случае злоупотребления возникает
– поведение субъекта не соответствует целям	то налоговое последствие, которое возникло бы
управомочивающих правовых норм, назначению	при совершении сделки, отвечающей экономи-
предоставленного ему законом субъективного	ческим (деловым) целям сторон». Данная норма
права;	распространяется на все виды налогов, взимаемых
– поведение субъекта причиняет вред обще-	в Германии. Сфераее применения,пишетА.Лесова,
ственным отношениям;	ограничивается только случаями злоупотребле-
– за совершение такого рода деяний на субъек-	ния, то есть случаями такого поведения налого-
та не налагаются меры юридической ответственно-	плательщика, когда налогоплательщик злоупотре-
сти, поскольку он поступает правомерно.	бляет принадлежащими ему правами, в том числе
Противоправное злоупотребление субъек-	свободой выбора заключаемых договоров, с целью
тивным правом проявляется в двух разновидно-	снижения налогов.
стях: как правонарушение и как законодательно	При этом использованный термин «злоу-
запрещенное деяние. Для злоупотребления правом	потребление» не имеет легального определения.
как правонарушения свойственны все признаки,	Поэтому его правовое содержание выработано
характеризующие правонарушение (обществен-	судебной практикой: злоупотребление с исполь-
ная вредность, противоправность, виновность и	зованием различных правовых конструкций имеет
наказуемость), которые применимы и к данной	место тогда, когда выбранное сторонами юридиче-
форме злоупотребления правом. Противоправное	ское оформление отношений, оцененное с учетом
злоупотребление правом отличается от обычного	целей сторон, не соответствует достигнутой цели,
правонарушения тем, что субъект в данном случае	служит только снижению налоговых платежей и не
совершает противоправное деяние посредством	может быть оправдано экономической или иной
осуществления своего субъективного права.	неналоговой необходимостью.
Противоправное злоупотребление правом ха-	Под правовыми конструкциями понимает-
рактеризуется следующими признаками:	ся использование норм права любых отраслей –

– субъект, реализуя предоставленное ему субъгражданского, торгового, публичного, в том числе

ективное право, нарушает предписания действую-	и налогового права. Если факт злоупотребления
щего законодательства;	установлен, налогообложение производится на

– реализацией субъективного права в протиосновании предположения о поведении, которое

воречии с его назначением причиняется вред ох-	соответствует истинным экономическим (или де-
раняемым законом общественным отношениям;	ловым) целям сторон, то есть заключенные догово-
– наличествует причинно-следственная связь	ры, принятые решения, наличие промежуточных
между противоправным деянием и социально	компаний и т.д. для целей налогообложения игно-
вредными последствиями;	рируются, а в основу налогообложения ложится
– к субъекту, совершившему противоправное	формализованный результат всех совершенных
злоупотребление правом, можно применить меры	налогоплательщиком (налогоплательщиками) дей-
правового воздействия и юридической ответствен-	ствий.ГосподствующееправовоеучениевГермании
ности.	называет выявленный объект налогообложения
Злоупотребление правом как законодательно	фиктивным–вотличиеоттогореального,который
запрещенное деяние характеризуется всеми при-	был искусственно создан в результате злоупотре-
знаками правонарушения (общественная вред-	бления и по смыслу параграфа 42 Закона ФРГ о
ность, противоправность, виновность) за исклю-	налогах и сборах должен быть проигнорирован6.
чениемнаказуемости.Именноотсутствиепризнака	Статья L64 Свода фискальных правил Фран-
наказуемости, а конкретно – отсутствие санкции,	ции предписывает, что действия, скрывающие
применяемой к субъекту, злоупотребившему пра-	истинную природу договора или соглашений с
вом, не позволяет квалифицировать данное деяние	помощью оговорок, прикрывающих получение
как правонарушение.	или передачу прибылей, не могут препятствовать

158

	А.А. Малиновский
осуществлению полномочий налоговой админи-	причин и с исключительной целью достижения
страции. В этом случае администрация вправе	налоговой экономии обманным путем»12.
установить истинную цель договора. Однако для	ВыводыКассационногосудаИталиипоповоду
переквалификациисделкиналоговыйорганобязан	злоупотребления правом налогоплательщика, как
доказать наличие злоупотребления правом. Для	указывает А.М. Гусев, были консолидированы в
этого необходимо соблюдение следующих условий:	решении от 25 мая 2009 г. № 1098113. Согласно дан-
– оспариваемая налоговым органом сделка	ному решению, запрет злоупотребления правом
должна заключаться в письменной форме. Устное	является общим принципом. Он предписывает на-
соглашение, не подтверждаемое документально,	логоплательщику воздерживаться от достижения
не подпадает под концепцию злоупотребления	налоговых преимуществ посредством неправиль-
правом (Решение Государственного совета от 31	ного использования (хотя и не противоречащего
января 1973 г.);	никакому предписанию закона) соответствующих
– единственная цель операции – избежание	юридических средств для получения льготы или
налогообложения;	достижения налоговой экономии при отсутствии

– наличие последствий, на которые был наэкономически значимых причин, которые могли

правлен умысел, то есть сокращение налоговых	бы оправдать операцию и которые отличались бы
платежей, избежание налогооблагаемых прибылей	от простого ожидания налоговой выгоды.
или операций.	Многочисленные споры в итальянской право-
Налоговое право Франции, как свидетель-	вой доктрине, как пишет А.М. Гусев, вызвал вопрос
ствуют об этом О.С. Петросян и Ю.А. Артемьева,	о наказуемости злоупотребления правом налого-
устанавливает два вида злоупотребления: "си-	плательщиком. Так, по мнению Э. Дзанетти, нака-
муляции" (simulation) и "обход закона" (fraudea	зуемым должно являться не только прямое укло-
la loi)7. Под симуляцией понимается совершение	нение от налогов, но и злоупотребление правом
сделки, скрывающей истинную цель соглашения,	налогоплательщика. В противовес ему Р. Лупи и
прикрывающую получение или передачу прибы-	Л. Кардаша отвергают необходимость применения
ли8, то есть получение налоговых льгот с помощью	санкций в отношении налогоплательщика, злоупо-
мошенничества.Большинствоавторов,анализируя	требившего правом, полагая, что санкцией являет-
судебную практику,выделяют три видасимуляции:	ся само по себе возвращение данного лица в режим
– симуляция посредством мнимой сделки	налогообложения, вытекающее из непризнания
(actefictif);	налоговых последствий его поведения, которым
– симуляция посредством притворной сделки	лицо с формально-юридической точки зрения не
(actedeguise);	нарушает никакого предписания закона. В целом
–симуляция посредством "подмены действи-	в доктрине налогового права Италии превалирует
тельного выгодоприобретателя" (interposition	вторая точка зрения. Кассационный суд Италии
depersonne)9.	выразил отрицательное отношение к применению

В отличие от "симуляции" "обход закона" подсанкций в отношении налогоплательщика за зло-

разумевает безусловное следование букве закона,	употребление правом, указав на отсутствие соот-
однако целью этих действий является намеренное	ветствующих ясно выраженных законодательных
уклонение от уплаты налогов. Выделение "обхода	предписаний (решение № 12042 от 25 мая 2009 г.), а
закона" как формы злоупотребления правом неод-	также на то обстоятельство, что противодействие
нозначно воспринималось учеными и практиками.	злоупотреблению правом имеет своей целью не
Д. Лекомт считает, что нет необходимости разде-	осуждение налогоплательщика, но возвращение в
ления "злоупотребления правом" на две формы, по	налоговый режим операций, которые недолжным
сути, одно включает в себя другое и представляет	образом из данного режима исчезли (решение №
собой намерение достичь незаконной налоговой	22294 от 12 ноября 2010 г.)14.
выгоды10. Поэтому решением Государственного со-	Перейдем к анализу опыта Суда ЕС. Как
вета10июня1981г.«обходзакона»фактическибыл	указывается в Заключителном акте Целевой
приравнен к «симуляции». Процедура пресечения	группы CFE ECJ о концепции злоупотребления
злоупотреблениемправомввиде"симуляции"была	в европейском праве, на основании решений
распространена и на "обход закона"11.	Европейского суда в области налогового
Весьма интересным представляется ита-	права	(документ представлен Европейской
льянский опыт. В соответствии с п. 1. ст. 10 За-	конфедерацией налоговых консультантов
кона № 408 от 29 декабря 1990 г. (с изменениями,	Совету ЕС, Еврокомиссии и Европарламенту
внесеннымист.28Закона№724от23декабря1994г.	в 2007	г.) злоупотребление возникает,
и ст. 3 Закона № 662 от 23 декабря 1996 г.) «финан-	когда, несмотря на формальное соблюдение
совая администрация вправе не признавать на-	условий, предписанных налоговым правом,
логовые преимущества, полученные посредством	налогоплательщик, по существу, пользуется
операций объединения, преобразования, выделе-	льготой, конфликтующей с целью налогового
ния, уступки предприятия, уменьшения капитала,	положения. Суд ЕС устанавливает, что такая
ликвидации, оценки стоимости юридических лиц,	ситуация может рассматриваться с точки зрения
уступки кредитов или уступки либо оценки стои-	объективных элементов, которые доказывают, что
мости движимого имущества, если такие операции	основной целью сделки было получение такой
осуществлены без действительных экономических	налоговой льготы: этого не происходит, когда

159

Право

осуществленная экономическая деятельность может иметь какое-то иное объяснение, помимо получения налоговых льгот15.

Вопросы злоупотребления правом рассматривались Судом ЕС в целом ряде дел (Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd и др.)16. При этом были сформулированы основные критерии злоупотребления налогоплательщиком материальным правом:

–формальное соответствие осуществляемых налогоплательщиком действий, направленных на получение налоговых выгод, положениям Европейского налогового и национального законодательства;

–предоставление налогоплательщику налоговых выгод противоречит целям, установленным в Европейском и национальном налоговом законодательстве;

–наличие объективных фактов, явно свидетельствующих о том, что основной целью действий налогоплательщика является получение налоговой выгоды.

Европейский суд, как правило, рассматривает вопросы злоупотребления правом через призму судебных доктрин (среди которых – доктрина деловой цели, доктрина сделки по шагам),

атакже используя категорию «добросовестности налогоплательщика» (и целый ряд смежных категорий – «недобросовестная налоговая практика» и др.). «Недобросовестная практика», к примеру, имеет место, если одновременно выполнены два условия:

–сделки приводят к получению налоговой выгоды, предоставление которой противоречит целям налогового законодательства;

–рядом объективных факторов подтверждается, что существенной целью сделок является получение налоговой выгоды.

Чрезвычайно важным, по мнению юристов компании Roche & Duffay, анализировавших судебную практику, представляется еще одно заключение Европейского суда: «Следует также иметь в виду, что признание практики недобросовестной не должно вести к наказанию (penalty), для которого была бы необходима ясная и недвусмысленная правовая основа, а лишь к обязательству выплаты (суммы ранее представленного к вычету НДС. – Авт.), просто как следствие такого признания, делающего не подлежащим вычету, полностью или частично, входящий НДС». Таким образом, для решения вопроса о допустимости применения налоговой схемы Европейский суд использовал собственный вариант «доктрины деловой цели». Однако по заключению суда данная доктрина не может использоваться для назначения наказания (то есть взыскания штрафа или тем более уголовного наказания), так как для этого требуется более четкая правовая основа17.

Вроссийском законодательстве понятие «злоупотребление правами налогоплательщика», «недобросовестность налогоплательщика», «обход налогового закона» отсутствуют. Доктринально

они также разработаны недостаточно детально18. Отчасти имеющийся пробел преодолевается Постановлением Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражнымисудамиобоснованностиполучения налогоплательщиком налоговой выгоды».

ВПостановлении, в частности, указывается, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков.Всвязисэтимпредполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономическиоправданы,асведения,содержащиеся

вналоговойдекларацииибухгалтерскойотчетности, достоверны. Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствиеуменьшенияналоговойбазы,получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствиисихдействительнымэкономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумнымиэкономическимиилиинымипричинами (целями делового характера). Налоговая выгода не можетбытьпризнанаобоснованной,еслиполучена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономическойдеятельности. Онеобоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

–невозможность реального осуществления налогоплательщикомуказанныхоперацийсучетом времени,местанахожденияимуществаилиобъема материальныхресурсов,экономическинеобходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

–отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

–учет для целей налогообложения только тех хозяйственныхопераций,которыенепосредственно связанысвозникновениемналоговойвыгоды,если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

–совершение операций с товаром, который не производилсяилинемогбытьпроизведенвобъеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Вслучае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями). Если суд на основании

160

		А.А. Малиновский
оценки представленных налоговым органом и	правами налогоплательщика является порочной.
налогоплательщиком доказательств придет к	Попутно отметим, что даже Конгресс США
выводу о том, что налогоплательщик для целей	кодифицировалсудебнуюдоктринуэкономической
налогообложенияучелоперацииневсоответствии	сущности и теперь она является законодательным
с их действительным экономическим смыслом,	инструментомборьбысосделками,направленными
суд определяет объем прав и обязанностей	на уход от уплаты налогов19.
налогоплательщика, исходя из подлинного	В настоящее время необходимо дополнить
экономического содержания соответствующей	НК РФ предписаниями следующего содержания,
операции.	указав, что	злоупотребление правами
Важным этапом в развитии обсуждаемого	налогоплательщика в виде недобросовестного
вопроса явилось принятие Постановления	осуществления своих прав или обхода
Конституционного суда РФ от 27.05.2003 г.	предписаний налогового законодательства
№9-П «По делу о проверке конституционности	не допускается. Под недобросовестным
положений статьи 199 Уголовного кодекса	осуществлениемналогоплательщикомсвоихправ
Российской Федерации». Пункт 3 данного	понимается использование налогоплательщиком
Постановления предписывает, что недопустимо	пробелов и	противоречий	действующего
установление ответственности за такие действия	законодательства либо		ненадлежащее
налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим	исполнение налоговых обязанностей с целью
следствием неуплату налога либо уменьшение	получения необоснованной налоговой выгоды.
его суммы, но заключаются в использовании	Под обходом предписаний действующего

предоставленныхналогоплательщикузакономправ, законодательстваследуетпониматьосуществление

связанныхсосвобождениемназаконномосновании			налогоплательщиком своих прав в противоречии с
отуплатыналогаилисвыборомнаиболеевыгодных			их назначением, а именно вопреки экономической
длянегоформпредпринимательскойдеятельностии			необходимости и целесообразности конкретной
соответственно–оптимальноговидаплатежа.Таким			предпринимательскойдеятельности, исключительно
образом, Конституционный суд РФ фактически			с целью получения необоснованной налоговой
признал право налогоплательщика на налоговую			выгоды. Для уточнения этих дефиниций
оптимизацию.			представляется необходимым использовать опыт
Разумеется, любые судебные доктрины			зарубежных стран и Суда ЕС в данной сфере.
и иные акты судебных органов в романо-			Безусловно, сформулированные предложения
германской правовой системе (к которой			следует воспринимать не как менторское указание
относится и Россия) не являются формальными			законодателю, а как рекомендацию продолжить
источниками права, которые могут установить			дискуссию по вопросу злоупотребления правами
противоправностьинаказуемостьзлоупотреблений			налогоплательщика, но уже не на докринальном, а
правами налогоплательщика. Судебные акты,			на правотворческом уровне.
констатирующие факты недобросовестности			Malinovsky A.A. Abuse of the Rights of a
налогоплательщика, обход им предписаний закона,
злоупотребления своими правами являются,			Taxpayer: Comparative Law Aspect.
строго говоря, не надлежащими правовыми			Summary: The term “misuse of the rights of a
актами, а доктринальной оценкой суда конкретной
спорной ситуации. Вполне очевидно, что такая			taxpayer” is analyzed in this article. Foreign law
практика в условиях отсутствия законодательной			doctrines on misuse of the rights of a taxpayer are
регламентациипротивоправностизлоупотреблений			examined, foreign legislation and court practice.
	Ключевые слова			Keywords

Права налогоплатещика, злоупотребление правами налогоплательщика, уконение от налогов, добросовестность налогоплательшика.

Rights of a taxpayer, misuse of the right, good faith taxpayer, avoidance of law, tax evasion.

Примечания

1.См. подробнее: Винницкий Д.В. Принцип добросовестности и злоупотребление правом в сфере налогообложения // Право и экономика. 2003. № 1; Савсерис С.В. Понятие недобросовестности и злоупотребления правом неприменимы к налоговым отношениям // Налоговед. 2005. № 6; Сафронов О. Злоупотребление правом. ЭЖ-Юрист. 2011. № 41.

2.Белов В.А. Злоупотребление правом в налоговой сфере // Арбитражная практика. 2002. № 1. С. 33-40. Гаджиев Г.А. От правоприменения до злоупотребления // ЭЖ-Юрист. 2004. № 42. С. 10-11; Белов В.А. Злоупотребление правом в налоговой сфере // Арбитражная практика. 2002. № 1. С. 33-40.

3.Общая теория государства и права. Академический курс в 3-х томах / Отв. ред. М.Н. Марченко. Том 3. М., 2007. С. 584-588. Малиновский А.А. Злоупотребление субъективным правом (теоретико-правовое исследование. М., 2010.

4.	См.: Смирнов Г. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов, сопряженное со злоупотреблением правом
	налогоплательщика (СПС «Консультант Плюс»).

161

Право

5.См. подробнее: Петросян О.Ш., Артемьева Ю.А. Судебные доктрины налоговой оптимизации в зарубежных странах // Налоги. 2008. № 5.

6.См. подробнее: Лесова А. Немецкая доктрина злоупотребления правом /Корпоративный юрист. 2006. № 5. С. 3; Лесова А.М., Безбородов Н.Ю. Злоупотребление правом в налоговой сфере: опыт Германии // Налоговед. 2006. № 6.

7.См. подробнее: Петросян О.Ш., Артемьева Ю.А. Указ. раб.

8.См.: Livre des procedures fiscals. 1982.

9.См.: Cozian M. Les grands principes de la fiscalite des enreprises. 4'ed. Paris: LITEC, 1999.

10.См.: Лекомт Д. Злоупотребление налогоплательщиков своими правами в налоговом пространстве Евросоюза. Доклад на международной конференции в рамках программы "Tempus". Май 2005 г.

11.См.: Arret du CE du 10 juin 1981 // Droit Fiscal. 1981. № 48, 49. Com. 2187.

12.Об эволюции законодательного подхода к проблеме злоупотребления правами налогоплательщика в Италии см. подробнее: Гусев А.М. Злоупотребление правом налогоплательщика в праве Италии (законодательство, судебная практика и доктрина) и проблемы его правового регулирования в России (www.legis.ru).

13.См.: <SUPREMA CORTE DI CASSAZIONE SEZIONE QUINTA SENTENZA 25-05-2009, n. 10981> // http://www.cortedicassazione.it/ Documenti/11130_05_09.pdf

14.См. подробнее: Гусев А.М. Злоупотребление правом налогоплательщика в праве Италии (законодательство, судебная практика и доктрина) и проблемы его правового регулирования в России (www.legis.ru).

15.http://www.nalog-forum.ru/attachfiles/CFE-doc2007.doc Заключение Целевой группы CFE ECJ о концепции злоупотребления в европейском праве на основании решений Европейского суда в области налогового права (Документ представлен Европейской конфедерацией налоговых консультантов (Confédération Fiscale Européenne) Совету ЕС, Еврокомиссии и Европарламенту в 2007 г.).

16.http://europa.eu.int/cj/index.htm

17.См. подробнее: http://www.roche-duffay.ru/index.html (Статья «Обоснована ли налоговая выгода?»).

18.См. подробнее: Суворов Е.Д. Обход закона. Сделка, оформляющая обход закона. М., 2008.

19.См.: Дэвид Ларо. Актуальные налоговые споры в США // Налоговед. 2012. № 6. С. 71-79.