2.1. Доходы от реализации

Доходы от реализации - это выручка от реализации товаров (работ, услуг), а также выручка от продажи имущества (включая ценные бумаги) и переуступки имущественных прав (ст. 249 Налогового кодекса РФ). Выручка от реализации равна сумме всех поступлений в денежной или натуральной форме, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права. Разумеется, в выручку не включаются косвенные налоги: НДС, акцизы.

Организация может признавать доходы либо методом начисления, либо кассовым методом. При этом следует руководствоваться статьей 271 или пунктами 1 и 2 статьи 273 Налогового кодекса РФ соответственно. Подробнее об этих методах будет написано в комментарии к соответствующим статьям Кодекса.

2.2. Внереализационные доходы

Остальные поступления, которые нельзя отнести к доходам от реализации, считаются внереализационными. В статье 250 Налогового кодекса РФ приведен открытый перечень таких доходов. Всего тут 21 пункт. Последний раз в указанную статью были внесены изменения Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ.

Остановимся подробно на том, что же изменилось во внереализационных доходах с введением в действие Федерального закона N 58-ФЗ, при этом расскажем о тех внереализационных доходах, которые вызывали или вызывают много споров.

1. Безвозмездное пользование имуществом.

Пункт 6 статьи 2 Закона N 2116-1 (который сегодня уже утратил силу за исключением нескольких положений) гласит, что в состав внереализационных доходов включается стоимость безвозмездно полученного имущества. Об этом же сказано и в пункте 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ: безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права включаются в состав внереализационных доходов. Следует заметить, что, по идее, при безвозмездном пользовании имуществом (договор ссуды) данный пункт неприменим, так как право собственности при безвозмездном пользовании к организации не переходит, то имущество не может считаться полученным.

Однако чиновники думают иначе. При безвозмездном пользовании имуществом (по договору ссуды) у организации возникает база по налогу на прибыль. Такой вывод содержится в недавно обнародованном информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22 декабря 2005 г. N 98. Хотя этот документ и не обязателен для исполнения, но суды и налоговые органы наверняка согласятся с мнением главных арбитражных судей. А это грозит дополнительными проблемами для налогоплательщиков.

Президиуму Высшего Арбитражного Суда РФ удалось "притянуть" норму пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ к безвозмездному пользованию. В письме N 98 судьи сообщили, что, пользуясь бесплатно чужим имуществом, фирма получает имущественное право. А получение такого права уже является внереализационным доходом организации. Судьи заявили, что понятие "имущественное право" - это не только требования к третьим лицам. Сюда же надо относить и право пользования вещью.

С точки зрения гражданского законодательства безвозмездное пользование вещью действительно является имущественным правом налогоплательщика. Ведь к нему относится любое из прав: владения, пользования, распоряжения, управления и т.д. Споры до сих пор идут по поводу того, как трактовать это понятие в рамках Налогового кодекса РФ. И является ли оно идентичным тому, что используется в гражданском законодательстве.

Однако Высший Арбитражный Суд РФ на юридических тонкостях решил не останавливаться. Видимо, судьям надо было определить безвозмездное пользование как имущественное право, и они это сделали, особенно не разбираясь в сути вопроса.

Спорить с мнением высших арбитражных судей, как известно, бесполезно. Хотя информационное письмо является лишь рекомендацией для судов низших инстанций, но они его будут воспринимать как четкое указание. Поэтому отныне право безвозмездного пользования в целях Налогового кодекса РФ - это имущественное право.

Следующий вопрос, который возникает в данной ситуации: как определять величину дохода, полученного от безвозмездного пользования?

Налоговики считают, что выгода от безвозмездного получения имущественных прав определяется по тем же правилам, что и стоимость товаров (работ, услуг). То есть в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса РФ получается, что налоговики для определения этой цены будут проводить аналогию между передачей имущества в безвозмездное пользование и арендой. И для исчисления налога на прибыль инспекторы будут определять рыночную цену аренды сходного имущества.

Вот эту позицию налоговых органов можно оспорить. И для этого есть сразу два основания.

Первое. Действительно, для бесплатно полученных товаров, работ и услуг руководствоваться надо статьей 40 Налогового кодекса РФ. А вот для оценки имущественных прав пункт 8 статьи 250 Кодекса статьей 40 пользоваться не требует. Более того, даже если налогоплательщик и обратится к статье 40 Кодекса, там он не увидит упоминаний об имущественных правах. Тем не менее Высший Арбитражный Суд РФ посчитал, что это не должно стать препятствием для начисления налога, и "разрешил" чиновникам пользоваться статьей 40 Налогового кодекса РФ. Но у организаций все же есть шанс отстоять свою позицию в суде, обосновав ее тем, что налоговики неправильно рассчитали рыночную цену.

Второе. Налоговики примут за основу своего расчета стоимость аренды однородного имущества. Но и это неверно. Дело в том, что арендатор получает более широкие права, чем ссудополучатель. В частности, при аренде организация может получать имущество не только во временное пользование, но и во временное владение. И права арендатора защищены гораздо больше, чем ссудополучателя. Например, статья 611 Гражданского кодекса РФ позволяет арендатору истребовать имущество в соответствии с договором аренды и претендовать на возмещение убытков, связанных с задержкой исполнения его требования. А в соответствии со статьей 692 Гражданского кодекса РФ ссудополучатель может только расторгнуть договор, если ссудодатель не предоставил имущество. Поэтому цена аренды выше, чем выгода от права безвозмездного пользования.

Таким образом, налогоплательщикам надо оспаривать не сам факт возникновения дохода при безвозмездном пользовании, а методику расчета этого дохода. Отметим, что риск судебного проигрыша остается, и не факт, что судьи примут во внимание доводы организации. Но кроме двух перечисленных нами оснований можно воспользоваться и конкретными просчетами налоговиков (взята цена не из официальных источников или стоимость аренды неоднородного имущества и т.д.).

У организации или предпринимателя, которые передали свое имущество в безвозмездное пользование, также возникают проблемы с налогом на прибыль. Согласно пункту 3 статьи 256 Налогового кодекса РФ основные средства, переданные по договорам в безвозмездное пользование, исключаются из состава амортизируемого имущества. То есть, как только организация передала актив, включать амортизацию в состав расходов при расчете налога на прибыль она уже не может. Кроме того, в соответствии со статьей 695 Гражданского кодекса РФ по условиям договора ссудодатель может нести затраты на содержание переданного имущества. Но уменьшить на них налогооблагаемую прибыль он будет не вправе, так как они не связаны с получением дохода (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ).

Итак, неуплата налога на прибыль при передаче имущества в безвозмездное пользование является довольно рискованным. Налоговики скорее всего доначислят налог и возьмут пени и штраф.

Поэтому можно применить другую методику для снижения налогового бремени. А именно: вместо договора безвозмездного пользования имуществом надо заключить договор аренды. В нем можно установить минимальную цену, с которой арендодатель должен будет заплатить налог на прибыль и начислить НДС. Тогда суммы этих налогов будут незначительны. В этом случае воспользоваться нормой статьи 40 Налогового кодекса РФ, то есть признать цену нерыночной и доначислить налог, чиновники могут, лишь если будет доказана взаимозависимость фирм. Если же организации независимы, то налоговики вообще не смогут придраться.

2. Стоимость материалов, полученных при демонтаже.

Стоимость полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 18 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ) включается во внереализационные доходы. Об этом сказано в пункте 13 статьи 250 Налогового кодекса РФ.

Если организация ликвидировала устаревшее основное средство, но некоторые его составляющие еще пригодны для использования, их приходуют. В налоговом учете фирмы в таком случае образуется внереализационный доход. Об этом как раз говорится в пункте 13 статьи 250 Налогового кодекса РФ. Размер этого дохода следует определять по правилам статьи 40 Налогового кодекса РФ, то есть по рыночной стоимости. Первичным документом и для налогового, и для бухгалтерского учета является акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма N М-35). Как раз в этом документе указывается рыночная цена полученных материалов.

С 1 января 2006 года при передаче оставшихся от демонтажа материалов в производство их стоимость включается в расходы при расчете налога на прибыль в следующей сумме, равной рыночной стоимости материалов, по которой они были оприходованы после ликвидации, умноженной на ставку налога на прибыль (п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ):

Р = М х 24%,

где Р - стоимость, по которой материалы будут включены в расходы при расчете налога на прибыль; М - рыночная стоимость материалов, по которой они были оприходованы после ликвидации.

Видимо, законодатель вложил в эту норму следующий смысл. Когда материалы были оприходованы по рыночной стоимости, то фирме пришлось заплатить с них налог на прибыль. Поэтому в момент списания этих материалов в производство организация вправе включить ранее начисленный налог в расходы.

Причем, эта норма "работает", и если ликвидация состоялась в 2005 году, а оставшиеся материалы были использованы уже в 2006 году, то фирма все равно вправе учесть этот расход при расчете налога на прибыль.

Пример. В январе 2006 года рабочие ЗАО "Виктория" разобрали на запчасти пришедший в негодность автопогрузчик. Его первоначальная стоимость составляла 250000 руб., а сумма начисленной амортизации - 150000 руб.

После демонтажа предприятие решило оприходовать оставшиеся от погрузчика шины. Они были оценены в 8000 руб. В феврале шины были временно поставлены на другой автопогрузчик.

В январе бухгалтер ЗАО "Виктория" сделал такие проводки:

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 "Основные средства в эксплуатации"

- 250000 руб. - списана первоначальная стоимость автопогрузчика;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 150000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 100000 руб. (250000 - 150000) - списана остаточная стоимость автопогрузчика;

Дебет 10 субсчет "Запасные части" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 8000 руб. - оприходованы шины.

В налоговом учете в составе январских внереализационных доходов были также отражены 8000 руб. В феврале были сделаны следующие записи:

Дебет 20 Кредит 10 субсчет "Запасные части"

- 8000 руб. - отражена установка колес на другой автопогрузчик.

В налоговом учете в соответствии с новой редакцией пункта 2 статьи 254 Налогового кодекса РФ отражен расход, равный 1920 руб. (8000 руб. х 24%). А образовавшаяся разница - 6080 руб. (8000 - 1920) - в налоговом учете не учитывается. Поэтому бухгалтер ЗАО "Виктория" показал в учете постоянное налоговое обязательство.

Дебет 99 Кредит 68

- 1459,20 руб. (6080 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Если полученные при демонтаже материалы проданы, то тут действует обычный порядок, прописанный в статье 268 Налогового кодекса РФ. Ведь статья 254 Налогового кодекса РФ касается материальных расходов, которые передаются в производство.

3. Целевые поступления и финансирование, если они использованы не по целевому назначению.

В пункте 14 статьи 250 Налогового кодекса РФ поименованы целевые поступления и целевое финансирование, если они использованы не по целевому назначению. Целевыми, например, считаются поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности.

Организация обязана самостоятельно выявлять доходы от нецелевого использования целевых поступлений и целевого финансирования. При этом их надо включать в состав внереализационных доходов в тот момент, когда они были использованы не по назначению. По окончании каждого года налогоплательщик должен представлять в налоговые органы специальный отчет о целевом использовании полученных средств. Форму этого отчета утверждает Минфин России. Все сказанное в равной мере распространяется и на имущество (работы, услуги), которое организация получила в рамках своей благотворительной деятельности и использовала не по целевому назначению.

В статье 251 Налогового кодекса РФ приведен перечень доходов, которые не учитываются при налогообложении прибыли. Этот перечень закрытый. То есть фирмы должны платить налог на прибыль с любых доходов, которые в нем не упомянуты.

Скажем, в подпункте 1 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ сказано, что не облагается налогом на прибыль имущество (работы, услуги, имущественные права), которые организация получила в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг). Правда, указанная норма распространяется только на тех налогоплательщиков, которые определяют доходы методом начисления. Получается, что при кассовом методе сумма предоплаты облагается налогом на прибыль в момент ее получения. Это не раз подтверждали и арбитражные суды. Например, уже упомянутое информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98.

Теперь несколько слов о том, какие основные изменения претерпела статья 251 Налогового кодекса РФ с введением в действие Федерального закона N 58-ФЗ.

Уже с 1 января 2005 года пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды не включаются в доход, если не менее 97 процентов этих взносов направляется на формирование пенсионных резервов (подп. 6 п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ). Это правило внесено в Налоговый кодекс РФ Федеральным законом N 58-ФЗ.

С 1 января 2006 года, согласно поправкам в подпункты 4, 5 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ, доходом не считается имущество и имущественные права, полученные в пределах дополнительного вклада участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником), а также участников договора о совместной деятельности. Эта норма введена в действие Федеральным законом N 58-ФЗ.

Помимо этого, в подпункт 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ внесено дополнение, которое уточняет одно из условий получения грантов, позволяющих отнести их к средствам целевого финансирования. Согласно последней редакции абзаца 5 данного подпункта таким условием является предоставление грантов на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения (направления - СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез), охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально не защищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований.

При налогообложении не учитываются гранты, которые получены от физических лиц и юридических лиц. В том числе некоммерческих организаций. Речь идет как о российских, так и об иностранных компаниях. Правда, в отношении зарубежных организаций есть одно существенное уточнение. Они должны быть указаны в Перечне, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2002 г. N 923. Кроме того, есть еще одна важная деталь: доходами не считаются те гранты, по которым организация обязана представлять грантодателю отчет о целевом использовании полученных средств.

Кроме грантов, целевое финансирование - это инвестиции, которые организация получила в ходе инвестиционного конкурса, проводимого в порядке, установленном законодательством РФ.

Также не облагаются налогом на прибыль инвестиции иностранных компаний, если за их счет финансируются капвложения производственного характера. Но имейте в виду: чтобы воспользоваться такой "льготой", вы должны использовать деньги иностранных инвесторов в течение календарного года.

Назовем еще два вида целевого финансирования. Это средства дольщиков и инвесторов, которые аккумулированы на счетах организации-застройщика. А также деньги из различных фондов, созданных для поддержки науки: Российского фонда фундаментальных исследований, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере и т.д.

Как мы уже сказали, средства целевого финансирования можно не включать в налогооблагаемый доход, если предприятие учитывает их обособленно. Более того, ваша организация должна будет отчитаться перед налоговой инспекцией о том, как эти средства были использованы. Такой отчет составляют на листе 14 декларации по налогу на прибыль. В налоговые органы его нужно представлять раз в год.

Для примера возьмем отчет о том, как было использовано имущество, полученное по целевому финансированию в 2006 году. Этот отчет нужно представить налоговикам в составе годовой налоговой декларации до 28 марта 2007 года. Так сказано в пункте 4 статьи 289 Налогового кодекса РФ. Обратите внимание: в указанном отчете коммерческие организации обязаны отразить не только средства целевого финансирования, но и деньги бюджетов всех уровней и государственных внебюджетных фондов, если они были выданы на финансирование определенных программ. В Налоговом кодексе РФ такие средства названы целевыми поступлениями. Они также не увеличивают налогооблагаемый доход организации в том случае, когда используются по назначению (п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

Остановимся на некоторых важных моментах, касаемых учета целевых средств.

1. Как учесть поступление целевых средств.

Начнем с бухгалтерского учета. Как только будет решено, что предприятию выделяется целевое финансирование, бухгалтер должен сделать в учете такую проводку:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по целевому финансированию" Кредит 86

- отражена задолженность по целевому финансированию.

Целевые средства могут поступать как деньгами, так и в виде материалов, основных средств, товаров и т.д. Поступление целевых денежных средств отражают в бухгалтерском учете следующей записью:

Дебет 51 (52, 55) Кредит 76 субсчет "Расчеты по целевому финансированию"

- получены деньги в рамках целевого финансирования.

Если же вы получили не деньги, а товарно-материальные ценности, сделайте такую проводку:

Дебет 08 (10, 15...) Кредит 76 субсчет "Расчеты по целевому финансированию"

- оприходованы товарно-материальные ценности целевого финансирования.

Как организовать обособленный учет поступивших целевых средств на счетах бухгалтерского учета? Для этого достаточно открыть специальные субсчета ко всем счетам, на которых вы их отражаете. Тогда можно использовать данные бухгалтерского учета, для того чтобы отразить на листе 14 декларации по налогу на прибыль сведения о целевом финансировании.

Пример. ОАО "Спецмет" 5 января 2006 года договорилось с иностранным инвестором о том, что тот профинансирует покупку новой производственной линии для одного из цехов предприятия. 12 января 2006 года на валютный счет ОАО "Спецмет" поступило 200000 евро. В этот же день все валютные средства конвертировали в рубли по курсу 33,37 руб./EUR. Центральный банк РФ установил на указанные даты следующие курсы единой европейской валюты:

- на 5 января 2006 года - 33,15 руб./EUR;

- на 12 января 2006 года - 33,43 руб./EUR.

Бухгалтер ОАО "Спецмет" рассчитывает налог на прибыль, используя данные, отраженные на бухгалтерских счетах. Целевое поступление он отразил следующими проводками.

5 января 2006 года:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по целевому финансированию" Кредит 86 субсчет "Целевое финансирование в иностранной валюте"

- 6630000 руб. (200000 EUR x 33,15 руб./EUR) - отражена задолженность по целевому финансированию.

12 января 2006 года:

Дебет 52 субсчет "Средства целевого финансирования" Кредит 76 субсчет "Расчеты по целевому финансированию"

- 6686000 руб. (200000 EUR x 33,43 руб./EUR) - получены деньги на покупку новой производственной линии;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по целевому финансированию" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 56000 руб. (200000 EUR x (33,43 руб./EUR - 33,15 руб./EUR)) - отражена курсовая разница;

Дебет 57 субсчет "Средства целевого финансирования" Кредит 52 субсчет "Средства целевого финансирования"

- 6686000 руб. (200000 EUR x 33,43 руб./EUR) - списаны евро с валютного счета;

Дебет 51 субсчет "Средства целевого финансирования" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 6674000 руб. (200000 EUR x 33,37 руб./EUR) - поступили рубли, обмененные на евро;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 57 субсчет "Средства целевого финансирования"

- 6686000 руб. - отражена стоимость проданных евро;

Дебет 99 Кредит 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов"

- 12000 руб. (6686000 - 6674000) - отражена разница между курсом, по которому были проданы евро, и курсом, установленным ЦБ РФ.

Для целей налогообложения бухгалтер ОАО "Спецмет" включил в состав внереализационных доходов курсовую разницу - 56000 руб. Разница же между курсом продажи валюты и курсом Центрального банка РФ.

2. Учет использования целевых средств.

Если ваша фирма начала тратить целевые средства: оплачивать счета поставщиков, расходовать материалы и эксплуатировать оборудование, поступившие от инвестора или купленные на его деньги, в бухгалтерском учете такие операции отражают одной из следующих проводок:

Дебет 60 (76...) Кредит 51 (52, 55)

- оплачены товары (работы, услуги) за счет целевых средств;

Дебет 20 Кредит 10

- переданы в производство материалы, полученные в рамках целевого финансирования;

Дебет 01 Кредит 08

- введен в эксплуатацию объект основных средств, полученный или купленный в результате целевого финансирования.

Одновременно бухгалтер должен сделать такую запись:

Дебет 86 Кредит 98 субсчет "Целевое финансирование"

- включены в состав доходов будущих периодов истраченные средства целевого финансирования.

По мере того как ваша фирма принимает работы и услуги, передает в производство материалы или начисляет амортизацию по основным средствам, которые были получены за счет целевого финансирования, в бухгалтерском учете надо делать следующую проводку:

Дебет 98 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- включены во внереализационные доходы, истраченные целевые средства.

Внимание: эта запись делается на сумму принятых работ (услуг), переданных в производство материалов или начисленной амортизации. Все суммы нужно брать с учетом "входного" НДС, который был принят к вычету.

Получается, что в бухгалтерском учете целевые средства в конечном итоге включаются в доход предприятия. А для целей налогообложения, как мы уже говорили, они не считаются доходом, если используются по назначению. Значит, организациям, которые считают налогооблагаемую прибыль по данным бухучета, необходимо отражать затраты, которые сделаны за счет целевых денег, на отдельных субсчетах. Тогда, во-первых, они выполнят требование Налогового кодекса РФ учитывать такие расходы отдельно от других. А во-вторых, у них будет вся необходимая информация, чтобы заполнить лист 14 декларации по налогу на прибыль.

Кстати, имейте в виду: целевые средства, которые были использованы не по назначению, придется включить в налогооблагаемый доход того периода, в котором они были получены.

Пример. Итак, ОАО "Спецмет" получило от иностранного инвестора 200000 евро на покупку производственной линии. 20 января 2006 года ОАО "Спецмет" заплатило за производственную линию и ее монтаж 6000000 руб. (в том числе НДС - 1000000 руб.). Линию стали эксплуатировать 31 января 2006 года. Срок ее полезного использования и в бухучете, и для целей налогообложения установили равным 12 годам (144 месяцам). Амортизацию по ней начисляют линейным методом. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составляет 34722,22 руб. (5000000 руб. / 144 мес.).

Курс евро, который Центральный банк РФ установил на 31 января 2006 года, был равен 34,44 руб. Таким образом, сумма целевого финансирования, которую ОАО "Спецмет" использовало по прямому назначению, составила 174216,03 евро (6000000 руб. / 34,44 руб./EUR). За счет оставшихся целевых средств - 25783,97 евро (200000 - 174216,03) - предприятие выплатило 3 февраля 2003 года зарплату рабочим. Курс ЦБ РФ на эту дату был равен 34,43 руб./EUR.

Указанные операции бухгалтер ОАО "Спецмет" отразил следующими проводками.

20 января 2006 года:

Дебет 08 субсчет "Капитальные вложения, произведенные за счет целевого финансирования" Кредит 60

- 5000000 руб. (6000000 - 1000000) - оприходована производственная линия и приняты работы по ее монтажу;

Дебет 19 Кредит 60

- 1000000 руб. - отражен НДС;

Дебет 60 Кредит 51 субсчет "Средства целевого финансирования"

- 6000000 руб. - оплачены производственная линия и работы по ее монтажу.

31 января 2006 года:

Дебет 01 Кредит 08 субсчет "Капитальные вложения, произведенные за счет целевого финансирования"

- 5000000 руб. - введена в эксплуатацию производственная линия;

Дебет 86 Кредит 98 субсчет "Целевые средства, использованные по назначению"

- 6000000 руб. - включены в состав доходов будущих периодов истраченные средства целевого финансирования;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 86

- 224738,68 руб. (174216,03 EUR x (34,44 руб./EUR - 33,15 руб./EUR)) - отражена курсовая разница по целевому финансированию, полученному в иностранной валюте.

3 февраля 2006 года:

Дебет 20 Кредит 02

- 34722,22 руб. - начислена амортизация по производственной линии;

Дебет 98 субсчет "Целевые средства, использованные по назначению" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 41666,66 руб. (34722,22 руб. + (1000000 руб. / 144 мес.)) - списаны на внереализационные доходы целевые средства в сумме начисленной амортизации, увеличенной на соответствующий "входной" НДС;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 1000000 руб. - принят к вычету НДС по производственной линии и ее монтажу;

Дебет 70 Кредит 51 субсчет "Средства целевого финансирования"

- 887742,09 руб. (25783,97 EUR x 34,43 руб./EUR) - выплачена зарплата рабочим за счет средств целевого финансирования;

Дебет 86 Кредит 98 субсчет "Целевое финансирование, использованное не по назначению"

- 887742,09 руб. - списаны целевые средства, использованные не по назначению;

Дебет 98 субсчет "Целевое финансирование, использованное не по назначению" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 887742,09 руб. - включен во внереализационные доходы остаток средств целевого финансирования, использованный не по назначению;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 86

- 33003,48 руб. (25783,97 EUR x (34,43 руб./EUR - 33,15 руб./EUR)) - отражена курсовая разница по целевому финансированию, полученному в иностранной валюте.

Для целей налогообложения бухгалтер ОАО "Спецмет" включил в состав январских внереализационных доходов часть целевых средств, за счет которых была выплачена зарплата рабочим, - 887742,09 руб. Курсовые же разницы он отнес на внереализационные расходы:

- 224738,61 руб. - в январе 2006 года;

- 33003,48 руб. - в феврале 2006 года.

С 1 января 2006 года не учитываются при налогообложении доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором (подп. 32 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ). Такие вложения признаются амортизируемым имуществом. Соответствующие изменения внесены и в статьи 256 и 258 Налогового кодекса РФ.

В доходы вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций не включаются имущество, имущественные права и обязательства, приобретенные (созданные) до даты завершения реорганизации. Эта норма пункта 3 статьи 251 Налогового кодекса РФ действует с 1 января 2005 года.

Возвратимся к перечню доходов, которые организация не должна учитывать при исчисления налога на прибыль. Уточнено положение подпункта 21 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ (в ред. Федерального закона N 58-ФЗ). Согласно прежней редакции данного подпункта при определении налоговой базы не учитывались доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ. В относительно новой редакции подпункта, распространяющейся на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года, уточняется, что речь идет о кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов.

Также исключена из перечня доходов, не облагаемых налогом, списанная кредиторская задолженность по пеням и штрафам, подлежащим уплате в бюджет. По сути, данное нововведение обязало организации платить налог на прибыль со списанных пеней и штрафов, которые были начислены к уплате в бюджет.