3. Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» аудитору необходимо оценить системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в объеме, достаточном для проведения аудита финансовой отчетности и выражения профессионального мнения о степени ее достоверности.

Система бухгалтерского учета  это упорядоченная система сбора, регистрации, обобщения информации в денежном выражении об имуществе и обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Система внутреннего контроля  это совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой отчетности.¹

Аудитору необходимо получать представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, достаточное для планирования аудита и разработки эффективного подхода к проведению аудита. В процессе аудита финансовой отчетности аудитор уделяет внимание только тем основным целям и конкретным процедурам в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые имеют отношение к процессу подготовки финансовой отчетности.

Понимание системы внутреннего контроля наряду с оценкой неотъемлемого риска, риска средств контроля и учетом иной информации позволяет аудитору:

 определить виды вероятных существенных искажений, которые могут встретиться в финансовой отчетности;

 учитывать факторы, влияющие на риск появления существенных искажений;

 разрабатывать надлежащие аудиторские процедуры.

При изучении и оценке систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля необходимо учитывать их взаимосвязь с компонентами аудиторского риска (табл. 5.1).

Таблица 5.1

Взаимосвязь систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля с компонентами аудиторского риска*

* Аннотировано в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом».²

Рассмотрим каждую из систем более подробно. Аудитор изучает и оценивает систему бухгалтерского учета. При этом ему необходимо рассмотреть средства внутреннего контроля, имеющие отношение к системе бухгалтерского учета, которые содействуют достижению следующих целей:

 осуществление операций по общему или специальному разрешению руководства аудируемого лица;

 своевременный учет всех операций и прочих событий в точных суммах на надлежащих счетах бухгалтерского учета и в должные отчетные периоды с тем, чтобы сделать возможной подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с установленным порядком;

 возможность доступа к активам и записям только по разрешению руководства аудируемого лица;

 регулярное сопоставление учетных активов с активами, имеющимися в наличии, и принятие надлежащих мер в отношении любых расхождений.

Аудитору необходимо получить понимание системы бухгалтерского учета, достаточное, чтобы определить:

 основные группы и типы операций, осуществляемые аудируемым лицом;

 способы инициирования таких операций;

 основные регистры бухгалтерского учета, методы систематизации и хранения первичных учетных документов, счета бухгалтерского учета, используемые при подготовке финансовой и иной отчетности;

 процесс ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности от момента инициирования важных операций до момента их включения в отчетность.

Система внутреннего контроля включает в себя контрольную среду и процедуры контроля.

Контрольная среда  понятие, характеризующее общее отношение, осведомленность и практические действия руководства проверяемой организации, направленные на установление, поддержание и развитие системы внутреннего контроля в организации.³ Она влияет на эффективность конкретных средств контроля и имеет следующие составляющие:

 стиль и основные принципы управления данным аудируемым лицом;

 организационная структура аудируемого лица;

 распределение ответственности и полномочий;

 осуществляемая кадровая политика;

 порядок подготовки бухгалтерской отчетности для внешних пользователей;

 порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей;

 обеспечение соответствия хозяйственной деятельности аудируемого лица требованиям действующего законодательства;

 наличие и особенности организации работы ревизионной комиссии, службы внутреннего аудита в составе органа управления аудируемого лица.

При рассмотрении организационной структуры необходимо учитывать, что она является эффективной, если предполагает оправданное распределение несовместимых функций между сотрудниками экономического субъекта. Функции данного сотрудника являются несовместимыми, если их сосредоточение у одного лица может способствовать совершению случайных или умышленных ошибок и нарушений и затруднять их обнаружение.⁴ Подлежат распределению между различными сотрудниками следующие функции:

 непосредственный доступ к активам экономического субъекта;

 разрешение на осуществление операций с активами;

 непосредственное осуществление хозяйственных операций;

 отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете.

Процедуры контроля  это составные части системы внутреннего контроля, установленные руководством организации на отдельных направлениях и участках хозяйственной деятельности для обеспечения эффективного и надежного управления ею.⁵ К процедурам контроля, принятым руководством аудируемого лица, относятся:

 подотчетность одних работников другим;

 внутренние проверки и сверки данных по вопросам финансово-хозяйственной деятельности;

 сравнение результатов подсчета денежных средств, ценных бумаг и товарно-материальных запасов с бухгалтерскими записями (т. е. проведение инвентаризации);

 сравнение данных, полученных из внутренних источников, с данными внешних источников информации;

 проверка аналитических счетов и оборотных ведомостей и арифметической точности записей;

 осуществление контроля за прикладными программами и компьютерными информационными системами;

 ограничение доступа к активам и записям;

 сравнение и анализ финансовых результатов с плановыми показателями.

Системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля присущи ограничения по следующим причинам:

 затраты на функционирование системы внутреннего контроля не должны быть выше ожидаемых выгод;

 ориентация большей части средств внутреннего контроля направлена на текущие, а не на редкие операции;

 существует возможность наличия ошибок вследствие человеческого фактора;

 имеется возможность обойти процедуры внутреннего контроля путем сговора работников;

 существует возможность злоупотребления полномочиями лицами, на которых возложены обязанности по осуществлению внутреннего контроля;

 процедуры контроля могут быть неадекватными, так как изменились условия деятельности экономического субъекта.

Эффективность системы внутреннего контроля может быть сведена к нулю, если имеются в наличии следующие факты: неправильное понимание инструкций; ошибки в суждениях; халатность персонала; рассеянность или усталость со стороны лица, несущего ответственность за процедуры контроля; столкновение между отдельными лицами; неправильный выбор процедур контроля.

Оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля состоит из следующих этапов:

1) общее знакомство с системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

2) предварительная оценка надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

3) подтверждение предварительной оценки надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Аудитор должен в разумные сроки информировать руководство аудируемого лица о выявленных им существенных недостатках структуры или функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. При этом необходимо отметить, что представлены только недостатки, которые стали известны аудитору в ходе проверки, и что проверка не предназначена для определения полной эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Использование работы внутреннего аудита

Внутренний аудит  это организованная руководством и (или) собственником система контроля за ведением бухгалтерского учета, функционированием системы внутреннего контроля.¹ Внутренний аудит действует в интересах руководства и (или) собственников. Его работа регламентируется внутренними документами.

Аудитору необходимо изучить и оценить работу внутреннего аудита в объеме, достаточном для планирования и проведения аудита. Для оценки работы внутреннего аудита следует изучить: организационный статус внутреннего аудита, который влияет на объективность, независимость; компетентность; профессиональный уровень (планирование, документирование и др.); функциональные рамки (содержание, объем работы); уровень значимости.

Для обеспечения разумной объективности и независимости внутреннего аудита по организационному статусу он должен подчиняться совету директоров. В таком случае расширяются и его функциональные рамки, так как при этом в объем контрольных полномочий входит проверка работы не только сотрудников, но и высшего управленческого персонала, включая руководителя организации. Критерии независимости, предъявляемые к внутреннему аудиту, определяют собственник и (или) руководитель экономического субъекта. К ним могут относиться требования по отсутствию имущественной, финансовой, родственной или какой-либо иной заинтересованности по отношению к организации. В отношении членов ревизионной комиссии, избираемой высшим органом управления  собранием акционеров (учредителей),  нормативно-правовыми актами установлены отдельно требования для обеспечения ее независимости. В п. 6 ст. 85 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» определено, что члены ревизионной комиссии (ревизор) общества не могут одновременно являться членами совета директоров (наблюдательного совета), а также занимать иные должности в органах управления обществом.

Акции, принадлежащие членам совета директоров (наблюдательного совета) или лицам, занимающим должности в органах управления, не могут участвовать в голосовании при избрании членов ревизионной комиссии (ревизора).²

В функции внутреннего аудита может включаться проведение инвентаризации или участие в составе инвентаризационной комиссии. Инвентаризация должна проводиться в соответствии с приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49 «Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств».³ Согласно данному приказу, а также ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» инвентаризация должна проводиться обязательно в следующих случаях:

 перед составлением годовой финансовой отчетности, но не ранее 1 октября;

 при смене материально-ответственных лиц;

 при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

 при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей;

 в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

 при ликвидации (реорганизации) и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

В соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию не только активов, в том числе объектов основных средств, но и обязательств. В ходе инвентаризации проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.⁴

При организации и проведении инвентаризации приказом руководителя организации должна быть создана постоянно действующая инвентаризационная комиссия, а также определены порядок, сроки, состав рабочей комиссии для проведения инвентаризации по конкретным объектам. Дата приказа об инвентаризации должна быть ранее даты ее начала. На практике встречаются случаи, когда в состав инвентаризационной комиссии включается материально-ответственное лицо. Данный факт является несоблюдением требования обоснованного распределения несовместимых функций, что может повлечь за собой искажение результатов инвентаризации путем давления материально-ответственного лица как члена комиссии на других ее участников. Инвентаризация должна проводиться только в присутствии материально-ответственного лица. Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации является основанием для признания ее результатов недействительными.

Инвентаризационная комиссия перед инвентаризацией должна получить от материально-ответственного лица последний отчет и расписку в установленной форме о том, что неучтенных активов документов нет. На всех первичных учетных документах, приложенных к последнему отчету материально-ответственного лица, должна быть проставлена запись (от руки или штампом) «до инвентаризации» с указанием даты.

В ходе инвентаризации заполняются инвентаризационные описи в двух экземплярах. Отдельные описи оформляются на имущество, не подлежащее отражению на балансе организации (на ответственном хранении, принятое в переработку). Инвентаризационные описи могут быть заполнены как с использованием средств вычислительной техники и другой организационной техники, так и ручным способом.⁵ На каждой странице описи указывается прописью общее количество активов вне зависимости от того, в каких единицах измерения эти ценности показаны, все листы должны быть пронумерованы. На последней странице описи делается отметка о проверке цен, таксировки и подсчета итогов за подписями лиц, проводивших проверку. Инвентаризационные описи, а также оговоренные исправления в них подписывают все члены инвентаризационной комиссии и материально-ответственное лицо. В конце описи материально-ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение. Если по каким-либо активам, обязательствам были выявлены расхождения между фактическими и учетными данными, то по ним составляются сличительные ведомости. От материально-ответственных лиц должны быть получены письменные разъяснения о причинах расхождений. На заседаниях инвентаризационной комиссии, которые оформляются соответствующими протоколами, рассматриваются результаты инвентаризации, принимается решение о признании недостач, излишков, пересортицы, отнесении недостачи на виновное лицо. Выявленный излишек активов подлежит оприходованию по текущим рыночным ценам и зачислению на финансовые результаты как внереализационные доходы. Недостача активов списывается: в пределах норм естественной убыли, утвержденных в установленном законодательством Российской Федерации порядке,  на расходы организации; сверх норм естественной убыли  на виновное лицо; если виновное лицо не установлено или во взыскании с виновных лиц отказано судом  на убытки организации как внереализационные расходы. В последнем случае должны быть предоставлены следующие документы: решение следственных или судебных органов, подтверждающих отсутствие виновных лиц, либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц, либо заключение о факте порчи ценностей, полученное от отдела технического контроля или соответствующих специализированных организаций (например, инспекций по качеству). При отсутствии перечисленных документов недостача в целях налогообложения в состав расходов не включается. В исключительных случаях может быть произведен взаимный зачет излишков и недостач, т. е. может быть признана пересортица. Пересортица признается при одновременном выполнении следующих условий: у одного и того же материально-ответственного лица; за один и тот же период; одного и того же наименования; в равных количествах. О допущенной пересортице материально-ответственные лица должны предоставлять подробные объяснения инвентаризационной комиссии. По результатам взаимного зачета излишков и недостачи определяется либо излишек, либо недостача.

Окончательное решение по результатам инвентаризации принимает руководитель организации путем издания приказа. Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором закончена инвентаризация, по годовой отчетности  в годовом отчете.

Если аудитор придет к мнению, что он может использовать работу внутреннего аудитора, то ему необходимо рассмотреть: соответствие объема работы внутреннего аудитора целям внешнего; планирование и документирование его работы; обоснованность выводов внутренних аудиторов, соответствие работы планируемой независимым аудитором; использование результатов работы внутреннего аудита руководством и (или) собственником аудируемого лица.

Аудиторская организация должна иметь право без ограничений общаться с внутренним аудитором. Для использования результатов работы внутреннего аудитора внешнему необходимо: определить порядок встреч с внутренними аудиторами; рассмотреть рабочие документы за интересующий период; оговорить сроки, объем работ, документальное оформление работы, которая будет выполнена внутренними аудиторами. Аудиторская организация не должна полностью полагаться на работу внутреннего аудита. В связи с этим необходимо проводить контрольные проверки объектов, проверяемых внутренним аудитором. В случаях выявления расхождений изменяется содержание или объем аудиторских процедур.

При использовании работы внутреннего аудита ответственность за выражение мнения о достоверности финансовой отчетности остается в полном объеме за независимым аудитором.