14.4. Бухгалтерские счета с двумя сальдо

В параграфе 14.1 установлено, что счета активов имеют сальдо (начальное и конечное) по дебету, а на счетах пассивов (капитала и обязательств) сальдо находится по кредиту. На счетах доходов и расходов, отражающих финансо­вые и хозяйственные процессы, начальное и конечное сальдо отсутствует.

Дебетовое сальдо имеют также контрарные счета, уточняющие оценку по­казателей на счетах капитала и обязательств (контрпассивные), а регулятив на контрактивных счетах, уточняющих оценку показателей на счетах активов, располагается по кредиту счета, т.е. такие счета имеют кредитовое сальдо.

Кроме счетов с дебетовым или кредитовым (одним) сальдо в бухгалтерс­ком учете применяются счета, у которых возможно два сальдо: по дебету и кредиту одновременно. Такие счета называют активно-пассивными.

На активно-пассивных счетах учитываются два объекта: один относится к активам, другой — к обязательствам (пассивам). Так, на счете 75 «Расчеты с учредителями» сальдо по дебету отражает дебиторскую задолженность вла­дельцев (вторых лиц) перед экономическим субъектом (первым лицом) по взносам в уставный капитал. Сальдо по кредиту этого счета показывает за­долженность хозяйственной единицы перед ее владельцами (учредителями) по выплате доходов (дивидендов).

На счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» дебетовое сальдо отражает актив предприятия — средства в расчетах (дебиторскую за­долженность перед хозяйствующим субъектом), а сальдо по кредиту счета — задолженность предприятия перед различными кредиторами.

Сальдо на активно-пассивных счетах «развернутое» (часто перечень деби­торов и кредиторов состоит из разных агентов и корреспондентов); существу­ют особые правила вывода остатков на таких счетах.

На активно-пассивных счетах (рис. 14.8) сальдо конечное дебетовое (СКД) определяется суммой начального сальдо по дебету (СНД) и дебетово­го оборота, относящегося к дебиторской задолженности (ДОДЗ), уменьшен­ной на величину кредитового оборота, включающего хозяйственные опера­ции, отражающие уменьшение долгов дебиторов перед экономическим субъ­ектом (КОДЗ):

Конечное сальдо кредитовое на таких счетах (СКК), наоборот, увеличива­ется за счет кредитового оборота по кредиторской задолженности (КОКЗ) и уменьшается на величину дебетового оборота по кредиторской задолженнос­ти (ДОКЗ):

Почти столетие назад П. Герснер считал недопустимым сальдирование де­биторской и кредиторской задолженности. Тем более это неоправданно в ус­ловиях рынка.

По нашему мнению, в целях избежания ошибок в практическом счетово­дстве целесообразно вместо активно-пассивных счетов открывать отдельно счета дебиторской (например, «Расчеты с разными дебиторами») и кредито­рской («Расчеты с разными кредиторами») задолженности.

14.5. Синтетический и аналитический учет

Для управления, руководства, контроля и планирования хозяйственных про­цессов, организации расчетов с работниками, заказчиками, поставщиками, бюджетом, собственниками администрации предприятия требуется бухгалтер­ская информация различной степени обобщенности - сводная и более под­робная (детализированная)

Обобщенные характеристики объектов бухгалтерского учета, т.е. данные о капитале, обязательствах и активах, отражаются на синтетических счетах, а детализированные — на аналитических счетах. Например, администрации предприятия, чтобы выплатить заработную плату, необходимо знать, сколько денежных средств для этого потребуется, т.е. иметь обобщающую информа­цию об общей величине задолженности перед коллективом по оплате труда. Она отражается на синтетическом счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в виде конечного сальдо. Но для ее получения, в свою очередь, требу­ются данные о размере начисленной заработной платы, удержаний из нее, а также выплат по каждому конкретному работнику. Для этого существуют сче­та аналитического учета.

Учет, осуществляемый на синтетических и аналитических счетах, называ­ется соответственно синтетическим и аналитическим. Регистрами синтетического учета служат счета Главной книги. Записи же в аналитическом учете производятся в группировочных и накопительных ведомостях, карточках, книгах и других регистрах аналитического учета на основании первичных до­кументов. Нередко данные аналитического и синтетического учета совмеща­ются в одном регистре.

Согласно принципу денежного выражения информация, отражаемая на синтетических счетах, содержит только стоимостную оценку, позволяющую получить сравнимые финансовые данные о разнообразных объектах бухгал­терского учета. С целью более углубленного познания денежных данных о конкретных объектах наблюдения информация аналитических счетов может носить неденежный характер. Так, синтетический счет 10 «Материалы» отра­жает остатки, приобретение и расход материалов в общих суммах и только в денежном измерении. Однако для управления предприятием требуется ин­формация об отдельных видах материалов, их остатках и движении как в де­нежном, так и в количественном выражении. Для управления производством недостаточно располагать данными об общей сумме затрат, отражаемой на синтетическом счете 20 «Основное производство», но и необходимо знать, из каких видов состоят затраты (материалы, заработная плата и т.д.), а также с изготовлением каких изделий они связаны. Такая информация отражается на аналитических счетах, на которых учет товарно-материальных ценностей ве­дется в денежном и натуральном выражении, а оплата труда - в денежных и трудовых измерителях.

Деление счетов на синтетические и аналитические предопределяет в ин­формационной системе бухгалтерского учета наличие горизонтальных и вер­тикальных связей. Горизонтальные связи проявляются через корреспонден­цию синтетических счетов, а вертикальные обусловлены соподчинением ин­формационных уровней синтетического и аналитического учета.

Внутри однородных объектов бухгалтерского учета, отражаемых на одном синтетическом счете, можно выделить самостоятельные группы по техничес­ким свойствам и назначению. Они учитываются на субсчетах, которые выс­тупают составной частью синтетического счета. Например, синтетический счет 10 «Материалы» в текущем учете предполагает ведение субсчетов:

10-1 «Сырье и материалы»;

10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали»;

10-3 «Топливо»;

10-4 «Тара и тарные материалы»;

10-5 «Запасные части»;

10-6 «Прочие материалы»;

10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону»;

10-8 «Строительные материалы»;

10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»;

10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе»;

10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации».

Синтетический счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспе­чению» подразделяется в текущем учете по следующим видам платежей:

69-1 «Расчеты по социальному страхованию»;

69-2 «Расчеты по пенсионному обеспечению»;

69-3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию».

Синтетические счета называются счетами первого порядка, а субсчета — счетами второго порядка. Последние показывают, в какой последовательнос­ти (группировке) нужно открывать счета аналитического учета (третьего по­рядка), и занимают промежуточное положение между ними и синтетически­ми счетами (рис. 14.9).

Например, на синтетическом счете 75 «Расчеты с учредителями» обобще­на информация о всех видах расчетов с учредителями предприятия: по вкла­дам в уставный (складочный) капитал предприятия, по выплате доходов (ди­видендов) и др. Далее эта информация детализируется по видам обязательств на субсчетах: 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» и 75-2 «Расчеты по выплате доходов». Аналитический учет ведется по каждому учредителю в разрезе выделенных субсчетов (рис. 14.10).

Субсчета можно рассматривать в качестве укрупненных позиций анали­тического учета активов, капитала и обязательств, оцененных только в де­нежном измерении, но не имеющих самостоятельной корреспонденции с другими счетами. Эта корреспонденция отражается через соответствующие синтетические счета.

Отдельные синтетические счета не имеют субсчетов и непосредственно конкретизируются аналитическими счетами, например, счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами», счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредито­рами» и др.

Между синтетическим и относящимися к нему аналитическими счетами существует непрерывная взаимосвязь:

на аналитических счетах отражаются те же качественно однородные фак­ты хозяйственной жизни, что и на объединяющем их синтетическом счете, но по более детализированным экономическим группировкам;

структура аналитических счетов аналогична структуре синтетических и состоит из двух частей (дебета и кредита), оборотов и сальдо;

итоги оборотов и сальдо аналитических счетов равны итогу оборотов и сальдо синтетического счета, объединяющего их;

если на синтетическом счете учитываются активы, то и на относящихся к нему аналитических счетах отражаются активы и, наоборот, если на синтети­ческом счете показаны капитал или обязательства, то и на детализирующих его аналитических счетах отражаются аналогичные объекты бухгалтерского учета;

аналитические счета корреспондируют с другими счетами только через синтетический счет, который их объединяет (сами аналитические счета не участвуют в корреспонденции ни с одним видом счетов: синтетическими; субсчетами; аналитическими).

Таким образом, каждый синтетический счет вместе с принадлежащими к нему аналитическими счетами образует самостоятельную информационную систему. В данной системе он принимает на себя всю корреспонденцию сво­их аналитических счетов, что позволяет упорядочить и до минимума сокра­тить корреспонденцию счетов в горизонтальном разрезе.

Количество синтетических счетов ограничено Планом счетов бухгалтерс­кого учета финансово-хозяйственной деятельности, а количество и наимено­вание субсчетов и аналитических счетов предприятие устанавливает самосто­ятельно. Число последних, как правило, значительно. В связи с чем необхо­димо периодически обобщать данные аналитического учета для получения информации, используемой при проверке различных обязательств, товарно-материальных ценностей, правильности произведенных записей и составле­ния баланса.

Одним из средств проверки и обобщения учетных данных служат оборот­ные ведомости, представляющие собой свод оборотов и сальдо за какой-ли­бо отчетный период, обычно за месяц. Различают оборотные ведомости по < синтетическим счетам и оборотные ведомости по аналитическим счетам.

Оборотные ведомости по аналитическим счетам (табл. 14.2) составляются на основе данных текущего аналитического учета, а по синтетическим сче­там — на основе данных синтетического учета. В оборотной ведомости указы­ваются: наименование счетов, сальдо на начало отчетного периода, обороты по дебету и кредиту, сальдо на конец отчетного периода. Оборотная ведо­мость по синтетическим счетам составляется только в денежном выражении, а по аналитическим счетам товарно-материальных ценностей эти показатели учитываются в натуральном и денежном выражении.

Возникновение и обособление синтетического и аналитического учета связано с именем Ж.П. Савари (1675 г.), который сформулировал два посту­лата двойной записи:

сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех аналитических счетов должна быть равна оборотам по дебету и кредиту того синтетического счета, к которому эти аналитические счета были открыты;

сумма сальдо всех аналитических счетов должна быть равна сальдо того синтетического счета, к которому они открыты.

В сегодняшней учетной практике взаимосвязь синтетического и аналити­ческого учета проявляется в том, что итоги оборотов и сальдо в оборотной ве­домости по аналитическим счетам должны быть равны обороту и сальдо объ­единяющего их синтетического счета.

По окончании отчетного периода на основании выверенных обобщенных данных синтетического учета о наличии активов, капитала и обязательств предприятия заполняются все формы бухгалтерской отчетности, в том числе и баланс.

Именно на постулатах Ж.П. Савари базируется бухгалтерский принцип — требование непротиворечивости, рекомендованный российскими нацио­нальными стандартами (ПБУ) в качестве методической основы формирова­ния учетной политики организации.