15.2. Классификация счетов по экономическому содержанию и План счетов

Любая классификация счетов преследует как минимум три цели [3. — С. 32]:

показать природу того или иного счета (каждый счет может быть понят только в сравнении с другими счетами);

уметь использовать любой счет (т.е. правильно выбрать счет при составле­нии проводки);

иметь необходимые ориентиры при составлении плана счетов.

Классификация счетов по экономическому содержанию направлена на установление номенклатуры бухгалтерских счетов, необходимой и достаточ­ной для отражения производственно-хозяйственной и финансовой деятель­ности экономического субъекта.

Построение такой номенклатуры предполагает выполнение анализа эко­номической информации, циркулирующей в системе, и определение переч­ня счетов, на которых регистрируются показатели, относящиеся к конкрет­ным объектам бухгалтерского наблюдения. Экономическое содержание ин­формации, отражаемой на бухгалтерском счете, характеризует тот объект наблюдения, для описания которого этот счет ориентирован. Наименование бухгалтерского счета также соответствует объекту наблюдения. Экономичес­кое содержание всех счетов номенклатуры должно обеспечивать формирова­ние полного набора показателей о функционировании экономического субъ­екта, данных, необходимых для составления отчетности, оценки и финансо­вого анализа деятельности и принятия управленческих решений.

В различных странах отношение к классификации бухгалтерских счетов по экономическому содержанию неоднозначно. В США, Англии и странах британского содружества каждая фирма самостоятельно разрабатывает номенклатуру счетов. В странах континентальной школы учета (Германия, Франция и дру­гие), а также в России такая классификация счетов обеспечивает единое пони­мание принципов отражения и обобщения производственно-хозяйственной и финансовой деятельности и единообразие построения системы бухгалтерского учета для всех экономических субъектов, независимо от видов деятельности (кроме банков и бюджетных организаций) и форм собственности.

В британо-американском учете, где каждый экономический субъект, ис­ходя из своих особенностей, самостоятельно конструирует систему бухгалтер­ских счетов, бухгалтер-разработчик, как правило, классифицирует учетные объекты по трем признакам (первый уровень классификации): 1 - активы; 2 - долговые обязательства; 3 - капитал собственника; 4 - доходы; 5 - расхо­ды. Далее внутри каждого классификационного раздела объекты учета распо­лагаются по определенным критериям, например, активы - в порядке убыва­ния их ликвидности. Однородные объекты объединяются в группы (1 — теку­щие активы... 4 — недвижимость, здания и оборудование, 5 — другие активы) — второй уровень классификации. И наконец, на третьем уровне классифика­ции каждому объекту внутри группы присваивается порядковый номер.

Совокупность всех счетов фирмы с соответствующими кодами называется планом счетов. Небольшой фирме достаточно иметь несколько десятков сче­тов, в то время как многонациональной корпорации приходится вести тыся­чи счетов. При этом учитываются производимая продукция, технология, сложность производства, численность работников предприятия и штата бух­галтерии, применяемая организационная форма ведения учета, принятая учетная политика, обеспеченность техническими средствами сбора бухгалтер­ских и других данных и вычислительной техникой для их обработки, накоп­ления и хранения. В табл. 15.1 приведен примерный план счетов американс­кой фирмы, заимствованный из [3. — С. 32—33].

Децентрализованный подход к разработке номенклатуры счетов в запад­ных фирмах имеет ряд недостатков: отсутствие преемственности при смене бухгалтеров (новый бухгалтер или длительное время изучает действующий план счетов, или вносит в него существенные изменения, удобные для его практической деятельности); бухгалтеры по-разному понимают отдельные моменты учетной политики, используемые при построении номенклатуры счетов (в частности, принцип существенности); трудности при проведении аудита, налоговых и других проверок (значительные потери времени на изу­чение учетной политики и действующего плана счетов).

В России исторически сложилась двух-трехуровневая система разработки планов счетов для отдельных экономических субъектов.

На первом уровне (государства) централизованно Министерством фи­нансов России разрабатывается директивный документ (План счетов), реко­мендованный для применения всеми хозяйствующими субъектами. План счетов содержит номенклатуру счетов бухгалтерского учета, классифициро­ванную по экономическому содержанию, ориентированную на единообраз­ную методологию ведения учета на счетах, правила систематизации, группи­ровки и обобщения информации о производственно-хозяйственной и фи­нансовой деятельности. План счетов можно рассматривать как систематизи-

рованную схему, в соответствии с которой каждому бухгалтерскому счету в за­висимости от его внешних идентификаторов присваивается номер (код иден­тификации), предназначенный для облегчения нахождения счета в бухгалтер­ских регистрах и выражения адресности связей между объектами бухгалтер­ского наблюдения, отраженными на счетах. В этом отношении План счетов представляет учетную модель, составляющую методическую основу форми­рования бухгалтерской информационной системы.

В работе [5. - С. 5-10] приведены факторы, предопределившие перес­мотр Плана счетов в 2001 г., цели и подходы к изменению действующей сис­темы, принципы, положенные в основу нового плана.

Основными факторами выделены: упрочение рыночных отношений в на­родном хозяйстве; развитие методики бухгалтерского учета; активная работа по гармонизации российских правил бухгалтерского учета с международно признанной бухгалтерской практикой.

Названные причины обусловили цели изменения системы счетов. Эти из­менения должны обеспечить: 1) более высокую степень достоверности и объ­ективности информации о финансовом положении и результатах деятельнос­ти организации; 2) рационализацию порядка отражения на счетах бухгалтерс­кого учета фактов хозяйственной жизни; 3) значительное снижение затрат на формирование отчетной финансовой информации в соответствии с МСФО.

В основу построения Плана счетов (табл. 15.2) положены следующие под­ходы:

независимость содержания финансовой информации, формирующейся в бухгалтерском учете, от структуры плана счетов;

относительная независимость процесса систематизации и накопления информации о фактах хозяйственной жизни от процесса формирования дан­ных для целей налогообложения;

относительная независимость учетного процесса от какого-либо опреде­ленного вида бухгалтерской отчетности (официальной, по МСФО и др.);

обеспечение возможности хозяйствующим субъектам свободно констру­ировать рабочие планы счетов, соблюдая методические принципы бухгалтер­ского учета;

практическое удобство работы с планом счетов;

преемственность в построении плана счетов.

План счетов 2001 г. базируется на следующих принципах:

универсальность применения в народном хозяйстве. План счетов признается единым для всех отраслей, форм собственности, организационно-правовых форм (кроме банков и иных кредитных организаций, учреждений, состоящих на государственном бюджете);

возможность и механизм регулирования состава синтетических счетов в рамках избранной организацией учетной политики. Счета финансовой бухгал­терии считаются унифицированными и применяются всеми организациями без изменений. При необходимости организация может по согласованию с Минфином России вводить дополнительные счета. Счета управленческой (производственной) бухгалтерии индивидуальны для каждой организации, и она, исходя из специфики деятельности, самостоятельно выбирает те, кото­рые необходимы для осуществления внутреннего управления и контроля;

регулирование состава и содержания аналитических счетов. Номенклатура субсчетов носит рекомендательный характер. Выбор осуществляет организа­ция самостоятельно исходя из потребностей управления, контроля и анализа. Аналитические счета выделяются по возможным критериям, и разработка системы аналитических счетов остается за организацией;

структура плана счетов иерархическая: синтетические счета - субсчета — аналитические счета;

признаки выбора счетов для включения в план счетов Счета выделены исхо­дя из функционального назначения и натурально-вещественной формы эле­ментов кругооборота средств и предназначены для группировки только свер­шившихся фактов хозяйственной жизни;

критерии разграничения счетов синтетического и аналитического уровней. Единица текущего учета в синтетическом разрезе - такая ступень классифи­кации, которая определяет экономически однородные элементы кругооборо­та средств, имеющие одинаковое функциональное назначение. Синтетичес­кие счета представляют верхний предел обобщения информации о фактах хо­зяйственной жизни; дальнейшее обобщение несущественно для целей теку­щего учета и относится к балансовому обобщению

Единицей текущего наблюдения в аналитическом разрезе признается та­кая ступень классификации, которая определяет одинаковую натурально-ве­щественную форму объектов, включая их качественные характеристики. Аналитические счета представляют низший предел обобщения информации о фактах хозяйственной жизни, выход за который означает переход из бухгал­терского в оперативно-технический учет,

основные формальные критерии построения плана счетов' единство крите­риев выделения счетов, однородность и разграниченность счетов, равнообъ-емность счетов одного уровня, наличие резервных позиций каждого уровня,

факторы, определяющие количество синтетических счетов: содержание реального процесса хозяйственной деятельности и удобство пользования счетами,

длина кодового обозначения синтетических счетов, два знака.

В основу группировки счетов положены цели и задачи, стоящие перед бух­галтерским учетом и отчетностью, и экономические особенности учитывае­мых объектов бухгалтерского наблюдения. Основная цель выражена в выявле­нии финансового результата и определении имущественного (финансового) положения собственника В этой связи множество счетов плана разделено на два подмножества счета баланса и счета отчета о прибылях и убытках Первое подмножество включает 7 разделов, второе состоит из одного раздела.

В каждом разделе плана отражены экономически однородные виды иму­щества, обязательств, фондов, резервов и производственно-хозяйственных и финансовых процессов Разделы плана расположены в последовательности, определяемой характером участия имущества в кругообороте и источников его образования' сначала разделы со счетами имущества, необходимого для произ­водственного процесса (I раздел - средства труда, II раздел - предметы труда), затем разделы со счетами производства (III раздел), готовой продукции и това­ров (IVраздел), денежных средств (Vраздел), расчетов (VI раздел); далее следу­ют капитал и резервы (раздел VII) и финансовые результаты (VIII раздел).

План счетов сопровождает Инструкция по его применению, в которой да­ны краткое экономическое содержание и назначение каждого счета, рассмотрен порядок ведения системного (синтетического) учета, предложены типо­вые схемы корреспонденции счетов.

Приведенный опыт разработки Плана счетов 2001 г, а также предшеству­ющих планов счетов позволяет выделить критерии разработки и применения Плана счетов и Инструкции:

оптимальность количества счетов, предусматривающая при минимуме потребляемых счетов максимальное удовлетворение информационных пот­ребностей пользователей бухгалтерскими данными,

стабильность, перспективность и инертность единых планов, которые должны разрабатываться на длительный срок (глобальные изменения в пла­нах счетов проводятся только в случаях коренных изменений в социально-политической сфере, перестройки экономики на новые ориентиры в России существенные изменения в плане счетов имели место в 1992 г в условиях пе­реориентации экономического механизма с административно-планового на рыночные отношения — ликвидированы 19 счетов и введены 19 новых, два из которых устранены в дальнейшем), в плане 2001 г аннулированы 16 счетов, введены 3 новых счета, у 9 счетов изменены наименования, 4 счета разукруп­нены и 8 счетов объединены;

возможность внесения текущих изменений и дополнений в номенклатуру счетов, что позволяет адекватно отражать состояние экономики, требования методологии бухгалтерского учета (так, в 1993 г. с изменением налогового за­конодательства введен новый счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»);

определенная степень свободы предусматривает возможность участия эко­номических субъектов в развитии классифицированной номенклатуры сче­тов, несмотря на жесткость подхода к единообразию отражения данных.

Последний критерий реализуется двух-трехуровневой системой разработ­ки плана счетов с учетом специфики отрасли На втором уровне рабочий план счетов отрасли дополняется необходимыми счетами второго порядка (субсчетами), исключаются синтетические счета, применение которых не представляется реальным

На третьем уровне (экономического субъекта) предприятия, используя план счетов бухгалтерского учета или рабочий план счетов отрасли, разраба­тывают рабочий план счетов хозяйствующего субъекта уточняют содержа­ние, вводят дополнительные, объединяют или расчленяют (выделяют), или исключают субсчета, формируют систему аналитических счетов Введение счетов первого порядка — прерогатива Министерства финансов Российской Федерации. Разработчики планов счетов на втором и третьем уровнях реша­ют данную проблему только с согласия Минфина России

В мировой практике наиболее известны три основных направления в построении планов счетов: матричный, линейный, иерархический. При мат­ричном строении плана счетов все счета разделяются на классы и группы, в которых выделяются подклассы, группы счетов и сами счета Линейное стро­ение плана предусматривает последовательное изложение номенклатуры синтетических счетов, сведенных в группы (как, например, план счетов аме­риканской фирмы, приведенный в табл 15.1). В таком плане не применяют­ся субсчета, что упрощает выбор корреспонденции счетов, облегчает органи­зацию аналитического учета.

В России принят иерархический подход к построению плана. При этом особое внимание уделяется использованию информационных возможностей субсчетов. На каждом синтетическом счете можно открыть до 10 субсчетов; практически задействовано до 9 счетов второго порядка (например, синтети­ческий счет 10 «Материалы» имеет 9 субсчетов). В табл. 15.3 представлена при­меняемая в России сокращенная схема иерархического строения Плана счетов.

В табл. 15.4 выполнен анализ структуры Плана счетов 62 позиции (син­тетических счетов) при 37 резервных кодах по экономическому содержанию распределены в 8 разделах. 15 счетов в плане содержат фиксированную струк­туру субсчетов, и на 9 счетах содержание и название субсчетов уточняются предприятиями. В плане предусмотрены 10 регулирующих счетов

Заметим, что из 13 резервных счетов раздела «Затраты на производство» 10 (с номера 30 по номер 39) могут быть выделены в самостоятельный раздел и использованы экономическим субъектом для кодирования объектов управ­ленческого бухгалтерского учета, если такой учет ведется совместно с финан­совым бухгалтерским учетом, или для организации учета по элементам затрат.