1.15 Учетные регистры

Записать операцию на счетах — это значит отразить ее содержание в бухгалтерских книгах, карточках или свободных листах, являющихся учетными регистрами.

Совокупность и расположение реквизитов в регистре определяет его форму, которая зависит от особенностей учитываемых объектов, назначения регистров, способов учетной регистрации. Под учетной регистрацией понимают запись хозяйственных операций в учетных регистрах.

По внешнему виду учетные регистры подразделяются на книги, карточки и свободные листы (ведомости) в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях. В бухгалтерских книгах все страницы пронумерованы и заключены в переплет. На последней странице указывается общее число пронумерованных страниц за подписью главного бухгалтера или другого уполномоченного лица. В некоторых книгах, например кассовой, страницы не только нумеруют, но и прошнуровывают шпагатом, скрепляют сургучной печатью. В зависимости от объема учетных записей в книге отводится одна или несколько страниц для того или иного счета. Книги применяют для синтетического и аналитического учета.

Карточки из плотной бумаги или неплотного картона не скрепляются между собой. Их хранят в специальных ящиках — картотеках. Карточки открываются на год. Открытые карточки регистрируют в специальном реестре для обеспечения контроля за их сохранностью. В настоящее время они являются самым распространенным видом регистров в нашей стране.

Свободные листы (ведомости) отличаются от карточек тем, что они изготовляются из менее плотной бумаги, имеют больший формат. Хранят их в особых папках-регистраторах; заводятся они, как правило, на месяц или квартал.

Запись в учетные регистры осуществляют ручным или машинным способом. В первом случае операции регистрируют вручную чернилами или шариковой ручкой (в тех случаях, когда необходимо иметь несколько экземпляров, — путем копирования). Машинную запись производят при использовании вычислительной техники. Записи в учетных регистрах должны быть краткими, аккуратными, четкими, ясными, разборчивыми. После регистрации хозяйственной операции в учетном регистре, на бухгалтерской проводке или на самом первичном документе делают соответствующую отметку для облегчения последующей проверки правильности разноски. По окончании месяца по каждой странице учетных регистров подводятся итоги. Итоговые записи синтетических и аналитических регистров обязательно сверяются путем составления оборотных ведомостей или другим способом.

Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной.

После утверждения годового отчета учетные регистры группируют, переплетают и сдают на хранение в текущий архив организации.

Способы исправления в учетных записях.

Исправление ошибок в бухгалтерском учете осуществляется в соответствии с Инструкцией Министерства финансов РБ «О порядке внесения исправлений в бухгалтерский учет в случае обнаружения ошибок». Исправление ошибок в учетных регистрах осуществляется корректурным способом, способом дополнительных проводок и способом «красное сторно».

Корректурный способ применяется в тех случаях, когда ошибка не затрагивает корреспонденции счетов или она быстро обнаружена и не отразилась на итогах учетных записей. Сущность данного способа состоит в том, что ошибочный текст или сумму зачеркивают и над зачеркнутым пишут правильный текст или сумму. Зачеркивание производят тонкой линией так, чтобы можно было прочесть зачеркнутое. При этом зачеркивается все число, если даже ошибка допущена только в одной цифре. Исправление ошибки оговаривается и подтверждается: в документах — подписями лиц, подписавших документ; в учетных регистрах — подписью лица, производящего исправление. Оговорку об исправлении делают на полях или в конце страницы, записывая в ней «Исправлено» и правильный текст или сумму.

Способ дополнительных проводок применяется в тех случаях, когда в бухгалтерской проводке и в учетных регистрах указана правильная корреспонденция счетов, но преуменьшена сумма операции. Для исправления такой ошибки на разность между правильной и преуменьшенной суммами операции составляют дополнительную бухгалтерскую проводку. Если, например, подотчетным лицам выдали из кассы 40000руб., а ошибочно записали 10 000 руб., то на разность между этими суммами — 30 000 руб. (40 000 — 10 000) нужно составить дополнительную проводку.

Если в учетных записях указана неправильная корреспонденция счетов, то для исправления ошибок применяется способ «красное сторно». Сущность данного способа состоит в том, что вначале ошибочная проводка повторяется в той же корреспонденции счетов, но запись производится красными чернилами. Эта проводка записывается красными чернилами также в соответствующие учетные регистры. При подсчете итогов в учетных регистрах суммы, записанные красными чернилами, не прибавляются, а вычитаются из итога. Тем самым неправильная запись аннулируется, снимается отрицательными числами. После этого составляется новая проводка с правильной корреспонденцией счетов и записывается в регистры обычными чернилами. Исправление ошибочных записей способом «красное сторно» представлено в следующем примере.

Пример. В организации совершена следующая операция: из кассы выдано подотчетным лицам 40 000 руб. Ошибочно была составлена следующая проводка:

1 ) Дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» 40 000 руб.

Кредит счета 50 «Касса»

При проверке записей на счетах ошибка была обнаружена (дебетовать нужно не счет расчетов по оплате труда, а счет подотчетных лиц).

Для снятия ошибочной записи неправильную проводку повторяют красными чернилами и записывают ее в учетные регистры.

1 а) Дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» -40 000 руб.

Кредит счета 50 «Касса»

После этого составляют правильную проводку:

1 б) Дебет счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» 40 000 руб.

Кредит счета 50 «Касса»

На счетах эти суммы будут отражены следующим образом:

Таблица 1.22

Счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»		Счет 50 «Касса»
Дебет	Кредит	Дебет		Кредит
1) 40000		С -100 000		1) 40 000
1а) – 40000				1а) -40 000 1б) 40 000
Оборот - (40 000 – 40 000)		Оборот -		Оборот 40 000 (40 000-40 000+40 000)
С -		С 60 000
Счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами»
Дебет	Кредит
1б) 40000
Оборот 40 000
С 40 000

Способ «красное сторно» применяют для исправления ошибок и в тех случаях, когда корреспонденция счетов не нарушена, но преувеличена сумма операции. Для исправления такой ошибки составляют вторую сторнировочную проводку на разность между преувеличенной и правильной суммами операции.

Способ «красное сторно» применяется в бухгалтерском учете не только для исправления ошибок, но и для корректировки учетных данных по отдельным счетам.

Отражение в международной финансовой отчетности исправлений существенных ошибок в учете

Действующее законодательство Беларуси предусматривает следующий порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности. При выявлении искажений и ошибок в бухгалтерском учете и отчетности исправления в учет вносятся в месяце, когда были обнаружены эти искажения, независимо от того, в каком отчетном периоде эти искажения были допущены (в текущем году либо за прошлые годы).

При выявлении сокрытия или занижения прибыли (доходов) за прошлые годы в результате отнесения на издержки производства не связанных с ним затрат или затрат, подлежащих отнесению за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, исправления отражаются как прибыль прошлых лет (по кредиту счета 80 «Прибыли и убытки») в корреспонденции со счетами, по которым допущены искажения.

При выявлении фактов занижения себестоимости за прошлые годы исправления отражаются как убытки прошлых лет (по дебету счета 80 «Прибыли и убытки) в корреспонденции со счетами, по которым допущены искажения.

Однако в практике экономически развитых стран логика исправления ошибок несколько иная, и связана она в значительной мере с существенностью таких ошибок. Рассмотрим способы исправления существенных ошибок согласно требованиям Международных стандартов бухгалтерского учета (далее – МСБУ).

Согласно Международным стандартам бухгалтерского учета все статьи доходов и расходов, признанных в отчетном периоде, участвуют в расчете чистой прибыли (убытка) за период. К таким статьям относятся в т.ч. чрезвычайные (внереализационные) статьи, а также влияние изменений в учетных оценках. Однако возможно возникновение причин, при которых ряд статей должны исключиться из расчета чистой прибыли (убытка) за период (например, относиться на счет нераспределенной прибыли прошлых периодов). В МСБУ 8 "Чистая прибыль (убыток) за период, существенные ошибки и изменения в учетной политике" рассматриваются две такие причины: исправление существенных ошибок и влияние изменений в учетной политике.

Ошибки при подготовке финансовой отчетности за один и более отчетных периодов могут быть выявлены в текущем периоде. Это, как правило, математические ошибки, ошибки в применении учетной политики, завышение оценки какой-нибудь балансовой статьи и т.п. Обычно исправление ошибок включается в расчет чистой прибыли (убытка) за текущий период. В некоторых редких случаях ошибка может оказать настолько существенное влияние на финансовую отчетность одного или нескольких предшествующих периодов, что эта финансовая отчетность перестанет быть надежной на дату ее составления. Такие ошибки считаются существенными ошибками. Пример существенной ошибки - включение в финансовую отчетность за предшествующий период значительной суммы затрат и дебиторской задолженности по недействительному контракту, который ни при каких обстоятельствах не может быть исполнен.

Исправление существенных ошибок

Исправление существенных ошибок следует отличать от изменений в учетных оценках. Учетные оценки представляют собой приблизительные величины, которые могут быть пересмотрены при поступлении дополнительной информации (например, в международной практике можно оценивать сумму сомнительных долгов, и изменение этой оценки нельзя считать исправлением существенной ошибки). В МСБУ 8 предусмотрены два подхода к исправлению существенных ошибок.

Общепринятый подход. Согласно этому подходу сумма исправления существенной ошибки, относящейся к предшествующим периодам, должна отражаться в отчетности текущего периода посредством корректировки начального остатка по счету нераспределенной прибыли. Сравнительную информацию за предшествующие периоды следует скорректировать, если только такая корректировка возможна. Другими словами, согласно данному подходу финансовую отчетность за текущий период, включая сравнительную информацию за предшествующие периоды, представляют, таким образом, как если бы существенная ошибка была исправлена в периоде ее совершения (а не в следующем периоде согласно вышеуказанных нормативных документов Министерства финансов РБ). Корректировка сравнительной информации не обязательно ведет к необходимости исправления уже выпущенной финансовой отчетности. Однако национальные законы ряда стран могут требовать этого (в Беларуси это не требуется).

Организация должна раскрыть в отчетности следующую информацию:

• величину существенной ошибки;

• сумму корректировки за текущий период и за каждый предшествующий представленный отчетный период;

• сумму корректировки, относящуюся к периодам, предшествующим тем, данные за которые были включены в сравнительную информацию;

• факт корректировки сравнительной информации или объяснение невозможности этого.

Разрешенный альтернативный подход. В соответствии с этим подходом сумма исправления существенной ошибки должна быть включена в расчет чистой прибыли (убытка) за текущий период (как это и предусмотрено частично п.1.8 Порядка заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности Министерства финансов РБ: исправления ошибок, хотя и отражаются в учете как прибыль и убытки прошлых лет, тем не менее, отражаются именно на счете текущей прибыли и убытков – счете 80 «Прибыли и убытки» действующего Плана счетов бухгалтерского учета; в данном случае видна характерная закономерность при разработке всех нормативных документов Министерства финансов РБ – искажение изначальной идеи тех документов, на основании которых разрабатывается национальное законодательство по бухгалтерскому учету, будь то положения по учету Российской Федерации или МСБУ). Сравнительную информацию нужно представить в том виде, в котором она отражена в финансовой отчетности за соответствующие периоды. Тем не менее, организации также следует предоставить дополнительную информацию (если это возможно) о том, как выглядела бы финансовая отчетность, если бы ошибка было исправлена в периоде ее совершения (так называемая информация pro forma).

В случае применения разрешенного альтернативного подхода организации следует раскрыть в отчетности следующую информацию:

• величину существенной ошибки;

• сумму корректировки, включенную в определение чистой прибыли (убытка) за текущий период;

• сумму корректировки, относящуюся к периодам, за которые представлена информация pro forma, и сумму корректировки, относящуюся к предшествующим периодам, либо объяснение факта невозможности предоставления информации pro forma.

Практическая ситуация

Рассмотрим применение обоих подходов организацией на примере.

В конце 2003 г. перед составлением баланса компания «Карпунин» обнаружила, что определенные товары, проданные в 2002 г., были ошибочно включены в состав товарных запасов в балансе на 31 декабря 2002 г. Сумма ошибки составила 3250 тыс. рублей РБ. Сумма нераспределенной прибыли в балансе на 1 января 2002 г. составила 10 000 тыс. руб. РБ., на 31 декабря 2002 г. - 17 000 тыс. руб. РБ.

Себестоимость реализованных товаров, как известно, определяется по формуле: себестоимость реализации за период = остаток товаров на начало периода + закупки товаров в течение периода - остаток товаров на конец периода (так называемая формула периодической инвентаризации).

Бухгалтерские записи на счетах в течение 2003 г. показывают выручку от реализации в размере 52 000 тыс. руб. РБ., себестоимость реализованных товаров в размере 43250 тыс. руб. РБ. (себестоимость завышена из-за завышения остатка товаров на начало 2003 г. в размере 3250 тыс. руб.) и налог на прибыль к уплате в бюджет в размере 2625 тыс. руб. РБ (размер налога занижен из-за завышения себестоимости). Отметим, что в 2002 г. наблюдалась обратная картина: заниженная себестоимость и завышенный размер налога на прибыль. Таким образом, суммарные величины себестоимости и налога на прибыль к уплате за 2002 и 2003 гг. будут достоверными и правильными.

Для упрощения предположим, что компания «Карпунин» не несет никаких операционных расходов и балансовая прибыль совпадает с налогооблагаемой. Ставка налога на прибыль (условно) за 2002 и 2003 гг. составила 30% (несомненно, такая ставка отличается от ставки налога на прибыль в 24% в нашей стране, однако для упрощения наших расчетов примем ставку именно в размере 30%) .

Неоткорректированный отчет о прибылях и убытках компании «Карпунин» за 2002 г, выглядел следующим образом.

Таблица 1.23

	(тыс. руб. РБ.)
Выручка от реализации	36750
Себестоимость реализованных товаров	(26750)
Прибыль от операционной деятельности до налогообложения	10 000
Налог на прибыль (30%)	3 000
Чистая прибыль	7 000

Составим отчет о прибылях и убытках и отчет о нераспределенной прибыли за 2003 и 2002 гг. с использованием общепринятого и разрешенного альтернативного подходов к исправлению существенного завышения себестоимости реализованных товаров в 2003 г. из-за ошибки, произошедшей в 2002 г.

ОБЩЕПРИНЯТЫЙ ПОДХОД

Таблица 1.24 – Отчет о прибылях и убытках компании «Карпунин» (тыс.руб. РБ)

Статья	2003 г.	2002 г. (скорректированный)
Выручка от реализации	52000	36750
Себестоимость реализованных товаров	(40000)	(30000)
Прибыль от операционной деятельности до налогообложения	12000	6750
Налог на прибыль (30%)	(3600)	(2025)
Чистая прибыль	8 400	4 725

Таблица 1.25 – Отчет о нераспределенной прибыли компании «Карпунин» (тыс.руб. РБ.)

Статья	2003 г.	2002 г. (скорректированный)
Начальный остаток по счету нераспределенной прибыли до исправления ошибки	17 000	10 000
Исправление существенной ошибки (после вычета налога на прибыль 975 тыс. руб. РБ.) (примечание 1)	(2 275)
Начальный остаток по счету нераспределенной прибыли после исправления ошибки	14725	10 000
Чистая прибыль	8400	4725
Конечный остаток по счету нераспределенной прибыли	23125	14725

Примечания к финансовой отчетности компании «Карпунин»

1. Часть товаров, проданных в 2002 г., была ошибочно включена в товарные запасы в балансе на 31 декабря 2002 г. в сумме 3250 тыс. руб. РБ. Финансовая отчетность 2002 г. была скорректирована нами для исправления допущенной ранее ошибки.

Для лучшего понимания таблиц отметим, что скорректированная себестоимость реализованных товаров в 2003 г, представляет собой разность себестоимости, отраженной на счетах бухгалтерского учета в 2003 г., и суммы ошибки (40 000 тыс. руб. = 43250 тыс. руб. - 3250 тыс. руб.). Скорректированная себестоимость реализованных в 2002 г. представляет собой сумму себестоимости из неоткорректированного отчета о прибылях и убытках за 2002 г. и величины ошибки (15 000 тыс. руб. = 13375 тыс. руб. + 1625 тыс. руб.). Сумма налога на прибыль, связанного с исправлением ошибки, составляет 975 тыс. руб. (3250 тыс. руб. х 30%). Эта сумма аналогично корректировке себестоимости вычитается из завышенного в 2002 г. налога, равна 2025 тыс. руб. (3000 тыс. руб.—975 тыс. руб.) и прибавляется к заниженному на счетах бухгалтерского учета в 2003 г. налогу 3600 тыс. руб. (2625 тыс. руб. + 975 тыс. руб.).

РАЗРЕШЕННЫЙ АЛЬТЕРНАТИВНЫЙ ПОДХОД

Таблица 1.26 - Отчет о прибылях и убытках компании «Карпунин»

(тыс. руб. РБ)

Статья	2003 г.	2003г.	2002 г. (pro forma)	2002 г, (pro formа)
Выручка от реализации	52 000	36 750	52 000	36 750
Себестоимость реализованных товаров	(43250)	(26750)	(40 000)	(30 000)
Прибыль от операционной деятельности до налогообложения	8750	10 000	12 000	6 750
Налог на прибыль (30%)	(2625)	(3 000)	(3 600)	(2 025)
Чистая прибыль	6 125	7 000	8 400	4725

Таблица 1.27 – Отчет о нераспределенной прибыли компании «Карпунин»

(тыс. руб.)

Статья	2003 г.	2002г.	2003 г. (pro forma)	2002г. (pro formа)
Начальный остаток по счету нераспределенной прибыли до исправления ошибки	17000	10000	17 000	10000
Исправление существенной ошибки (после вычета налога на прибыль 975 тыс. руб.) (примечание 1)			(2275)
Начальный остаток по счету нераспределенной прибыли после исправления ошибки	17000	10000	14725	10 000
Чистая прибыль	6125	7000	8400	4725
Конечный остаток по счету нераспределенной прибыли	23125	17000	23125	14725

Примечания к финансовой отчетности компании «Карпунин»

1. Себестоимость реализованных товаров в 2003 г. включает 3250 тыс. руб. товаров, которые хотя и были проданы в 2002 г., но ошибочно включены в состав товарных запасов фирмы «Карпунин» в балансе на 31 декабря 2002 г. Скорректированная информация pro forma представлена таким образом, как если бы допущенная бухгалтерами фирмы «Карпунин» ошибка была исправлена в 2002 г.

Как видим, конечный остаток по счету нераспределенной прибыли совпадает с конечным остатком в отчетности, составленной с использованием общепринятого подхода (23125 тыс. руб. РБ.). Поэтому вначале может показаться, что разрешенный альтернативный подход вообще ничего не исправляет. Здесь мы сталкиваемся с типичной западной логикой, не всегда понятной и доступной белорусским бухгалтерам с первого раза, когда одна ошибка исправляется другой ошибкой. Завышение чистой прибыли в отчетности 2002 г. корректируется занижением чистой прибыли на ту же сумму в отчетности 2003 г. Таким образом, для повышения информативности отчетности при использовании допустимого альтернативного подхода как раз и используется предоставление информации pro forma, которая фактически показывает, как выглядела бы отчетность организации, если бы использовался общепринятый подход.