Важливою умовою безперервності виробничого процесу є наявність оборотних активів в матеріальній формі (запасів). В сільськогосподарських підприємствах до матеріальних оборотних активів відносять виробничі запаси (предмети праці та частина засобів праці) і продукція сільськогосподарського виробництва (продукти праці та незавершене виробництво). Якщо на другій стадії кругообігу засобів підприємства (В…Тгп) вся одержана продукція є продуктом праці, то для наступного циклу значна її частина (насіння, корми) є вже предметом праці і переходить в групу виробничих запасів. Предмети праці повністю споживаються в одному виробничому циклі, при їх використанні зростають витрати на виробництво, а отже собівартість продукції.

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності визначає П(С)БО 9 "Запаси".

Відповідно до П(С)БО 9 запаси – це активи, які: утримуються для подальшого продажу; знаходяться у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукції виробництва; утримуються для використання у виробництві продукції (при виконанні робіт, наданні послуг), а також управління підприємством.

Запаси визнаються активом тільки за умови, що підприємство отримає у майбутньому від їх використання економічні вигоди і вартість запасів може бути достовірно визначена.

До запасів в бухгалтерському обліку відносяться:

• сировина, основні і допоміжні матеріали, комплектуючі вироби;

• незавершене виробництво;

• готова продукція;

• товари;

• малоцінні і швидкозношувані предмети, які використовуються на підприємстві протягом не більше року або нормального операційного циклу, якщо він більше одного року;

• молодняк тварини на відгодівлі, продукція сільського і лісового господарства (якщо вони оцінюються згідно з П(С)БО 9).

Одиницею бухгалтерського обліку запасів є найменування запасів або однорідна група.

Норми П(С)БО 9 не поширюються на:

• незавершені роботи за будівельними контрактами, включаючи контракти з надання послуг, безпосередньо пов'язані з будівництвом;

• фінансові активи;

• молодняк тварин і тварин на відгодівлі, продукцію сільського і лісового господарства, корисні копалини, якщо вони оцінюються за чистою вартістю реалізації запасів відповідно до інших положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Основними завданнями обліку запасів є:

• контроль за своєчасним і повним оприбуткуванням продукції і виробничих запасів;

• контроль за правильним документальним оформленням надходження і використання ТМЦ;

• контроль за зберіганням, додержанням встановлених норм витрат запасів та використанням їх за цільовим призначенням;

• правильне визначення собівартості придбаних ТМЦ;

• своєчасне проведення інвентаризації і виявлення запасів, які не використовуються в господарстві;

• вжиття заходів щодо запобіганню нестач, крадіжок, псування продукції і ТМЦ;

• контроль за своєчасним відображенням операцій по руху запасів в облікових регістрах.

Необхідні передумови дійового обліку й контролю за зберіганням матеріальних цінностей такі:

• наявність добре обладнаних складів, комор, сховищ;

• обов'язкове зважування, заміри чи підрахунок матеріалів і продукції, які приймаються та відпускаються;

• оснащення місць зберігання матеріалів ваговим господарством, вимірювальними приладами й мірною тарою;

• встановлення кола осіб, відповідальних за приймання і відпуск матеріальних цінностей, укладання з ними договорів про повну матеріальну відповідальність;

• визначення переліку посадових осіб, яким надано право підписувати документи на одержання і відпуск зі складів матеріалів та продукції.

Для обліку запасів в плані рахунків передбачено рахунки класу 2 "Запаси": 20 "Виробничі запаси", 21 "Тварини на вирощуванні і відгодівлі", 22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети", 23 "Виробництво", 24 "Брак у виробництві", 25 "Напівфабрикати", 26 "Готова продукція", 27 "Продукція сільськогосподарського виробництва", 28 "Товари".

4.2. Оцінка надходження та вибуття запасів

Отримані (придбані) або вироблені запаси оприбутковуються на баланс за їх первісною вартістю. Розмір первісної вартості запасів залежить від того, яком шляхом вони надійшли на підприємство, а саме: куплені за грошові кошти та їх еквіваленти; виготовлені власними силами підприємства; внесені засновниками до статутного капіталу; отримані безоплатно; обміняні на інші запаси (подібні і неподібні).

Первісною вартістю запасів, придбаних за грошові кошти та їх еквіваленти, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних витрат:

• суми, що сплачується згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків;

• суми ввізного мита;

• суми непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів, які підприємству не відшкодовуються (акцизний збір, єдиний митний збір та ін.);

• транспортно-заготівельні витрати (витрати на заготівлю, вантажно-розвантажувальні роботи, транспортування до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів);

• інші витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням і доведенням запасів до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях (зокрема, прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати на доробку і підвищення якісних характеристик запасів).

У разі виготовлення запасів на підприємстві їх первісною вартістю визначається собівартість їх виробництва (виробнича собівартість), яка визначається згідно з П(С)БО 16 "Витрати". Однак, в сільськогосподарських підприємствах фактична собівартість сільськогосподарської продукції визначається у кінці року. Тому протягом року для оцінки отриманої продукції сільського господарства застосовують планову собівартість з коригуванням її у кінці року до фактичної. Підприємства, які не визначають собівартість продукції, наприклад фермерські господарства, оприбутковують її за поточними (діючими на момент складання звітності) цінами.

Первісною вартістю запасів, що внесені до статутного капіталу підприємства, визнається погоджена засновниками (учасниками) їх справедлива вартість. Справедлива вартість - це сума, за якою може бути здійснений обмін активу або оплата зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими і незалежними сторонами. Справедливою вартістю в даному випадку буде виступати вартість запасів, зафіксована в засновницьких документах підприємства.

Первісна вартість безплатно отриманих запасів визначається їх справедлива вартість. Відповідно до П(С)БО 15 "Дохід" справедлива вартість безплатно отриманих запасів визнається як інший операційний дохід від звичайної діяльності підприємства.

Визначення первісної вартості запасів, отриманих у результаті обміну, залежить від того, якими запасами здійснений обмін: подібними чи неподібними. Подібні активи – об'єкти, які мають однакове функціональне призначення та однакову справедливу вартість. Неподібні активи – це об'єкти, що мають різне функціональне призначення та неоднакову справедливу вартість.

При обміні подібними запасами первісна вартість отриманих запасів визначається за балансовою вартістю переданих запасів. Тому згідно П(С)БО 15, при обміні продукцією (товарами, роботами, послугами та іншими активами), які є подібними, дохід не визнається.

У випадку якщо балансова вартість переданих запасів перевищує їх справедливу вартість, первісною вартістю отриманих запасів є їх справедлива вартість. Різниця між балансовою і справедливою вартістю переданих запасів включається до складу витрат звітного періоду. Отже, при такому обміні відбувається своєрідна уцінка запасів, тобто застосовується принцип обачності, що не допускає завищення активів.

Якщо запаси придбаваються шляхом обміну на неподібні запаси, то первісна вартість отриманих запасів дорівнює їх справедливій вартості. При цьому сума доходу за бартерним контрактом визначається за справедливою вартістю отриманих або таких, що підлягають отриманною, активів, робіт, послуг, зменшеною або збільшеною відповідно на суму переданих або отриманих грошових коштів та їх еквівалентів.

У випадку якщо неможливо достовірно визначити справедливу вартість отриманих або таких, що підлягають отриманню, активів за бартерним контрактом, дохід визначається за справедливою вартістю активів, переданих згідно з таким контрактом, крім грошових коштів та їх еквівалентів.

Не включаються до первісної вартості запасів, а належать до витрат того періоду, в якому вони були здійснені (встановлені):

• понаднормові втрати і нестачі запасів;

• проценти за користування позиками;

• витрати на збут;

• загальногосподарські та інші подібні витрати, які безпосередньо не пов'язані з придбанням і доставкою запасів та приведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.

Для визначення результатів роботи підприємства велике значення має правильний вибір методу оцінки вибулих запасів. Підприємство має право вибрати метод оцінки запасів, що видбувають, і відобразити його в обліковій політиці. Для різних видів запасів можуть застосовуватися різні методи оцінки.

Відпуск запасів у виробництво, продаж та інше вибуття здійснюється за такими методами:

• ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;

• середньозваженої собівартості;

• собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);

• собівартості останніх за часом надходження запасів (ЛІФО);

• нормативних витрат;

• ціни продажу.

Метод ідентифікованої собівартості може використовуватися у разі виконання спеціальних замовлень і проектів, а також для оцінки запасів, які не замінюють один одного. При його застосуванні передбачається ведення обліку по кожній одиниці запасу і визначення при вибутті собівартості кожної списаної одиниці (або партії). Указаний метод доцільно застосовувати при невеликій кількості запасів, які можна розглядати як окремі одиниці.

У результаті використання методу ідентифікованої собівартості однакові запаси облічуються за різною вартістю. Можливість застосування цього методу обмежена у зв'язку з тим, що на практиці важко вести облік собівартості по кожній одиниці запасу.

Метод середньозваженої собівартості передбачає проведення оцінки кожної одиниці запасів шляхом розподілу сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця і вартості отриманих протягом звітного місяця запасів на сумарну кількість запасів на початок звітного місяця і отриманих у звітному місяці.

Назва методу оцінки запасів при вибутті ФІФО походить від англійського "FIFO", що в перекладі означає "першим увійшов – першим вийшов". Оцінка запасів за цим методом означає списання запасів у тій послідовності, у якій вони надходили на підприємство. Отже, при вибутті запасів їх оцінка здійснюється за собівартістю перших за часом надходження запасів, а вартість залишку на кінець звітного місяця визначається собівартістю запасів, отриманих останніми.

При застосуванні методу ФІФО в умовах інфляції запаси будуть списуватися на витрати за цінами, заниженими порівняно з діючими. Це буде сприяти збільшенню у бухгалтерському обліку прибутку підприємств від звичайної діяльності.

Назва методу оцінки запасів при вибутті ЛІФО походить від англійського "LIFO", що в перекладі означає "останнім увійшов – першим вийшов". Оцінка запасів за цим методом передбачає, що першими вибувають запаси, що надійшли на підприємство останніми, тобто списання запасів здійснюється в послідовності, зворотній надходженню. При цьому витрата запасів відображається за ціною останнього надходження, а вартість їх залишку на кінець місяця визначається за собівартістю перших надходжень.

У період інфляції метод ЛІФО передбачає найвищу собівартість вибулих запасів, оскільки відображає останні ціни на них. А отже, знижується розмір прибутку і податку на прибуток у підприємств, які не є платниками фіксованого сільськогосподарського податку. Тому п.29 П(С)БО 9 передбачено, що при оцінці запасів за методом ЛІФО у примітках до фінансової звітності наводиться різниця між вартістю запасів, відображеною на дату балансу в обліку і звітності, і найменшою з вартості запасів, обчисленої із застосуванням методів ФІФО, середньозваженої собівартості, чистої вартості реалізації.

Метод оцінки за нормативними витратами полягає в застосуванні норм витрат на одиницю продукції (робіт, послуг), установлених на підприємстві з урахуванням нормального рівня використання запасів, праці, виробничих потужностей і діючих цін. При цьому ціни і нормативні витрати повинні регулярно переглядатися і перевірятися для максимального наближення їх до фактичних. В умовах інфляції застосування цього методу призведе до частої зміни норм.

Метод ціни продажу застосовується підприємствами роздрібної торгівлі з використанням середнього відсотка торгівельної націнки товарів. Собівартість реалізованих товарів визначається як різниця між їх продажною (роздрібною) вартістю і сумою торгівельної націнки на них.

Розрахунок суми торгівельної націнки можна здійснити за такою формулою:

де Н – сума торгівельної націнки;

ПВр – продажна вартість реалізованих товарів;

ЗНп.м – залишок торгівельних націнок на початок місяця;

Нм – торгівельні націнки у продажній вартості отриманих у звітному місяці товарів;

ПВп.м – продажна вартість товарів на початок місяця;

ПВм – продажна вартість отриманих у звітному місяця товарів.

Результати застосування різних методів оцінки собівартості запасів залежить від системи їх обліку, прийнятої на підприємстві.

При застосуванні періодичного обліку запасів кількість і собівартість вибулих запасів визначаються розрахунковим шляхом.

При постійній системі обліку запасів у кожний момент відомо, яка кількість одиниць запасу використана і надійшла на підприємство. Тому кількість одиниць у залишку та їх собівартість на кінець періоду визначаються розрахунковим шляхом.

Розглянемо суть різних методів оцінки вибулих запасів і вплив отриманих результатів розрахунків на фінансовий результат, використовуючи умовний числовий приклад. Також умовимося, що підприємство веде періодичний облік запасів.

Приклад 1. Сільськогосподарське підприємство займається відгодівлею тварин і для цих цілей використовує комбікорм.

Вихідні дані про наявність і рух комбікорму:

Залишок на 01.03.2003р. – 1200 кг за ціною 0,50 грн. за 1 кг на суму 600 грн.

Надійшло в березні 2003 року по датах:

0.5.03 – 1000 кг за ціною 0,52 грн. за 1 кг на суму 520 грн.;

15.03. – 1400 кг за ціною 0,55 грн. за 1 кг на суму 770 грн.;

25.03. – 1800 кг за ціною 0,60 грн. за 1 кг на суму 1080 грн.

Витрачений комбікорм за березень у кількості 3300 кг.

Залишок на 31.03.2003р. – 2100 кг.

Розрахунок 1. При розрахунку вартості згодованого комбікорму за методом ідентифікованої собівартості на підприємстві було встановлено, що його витрата здійснювалася з партій, отриманих у різний час:

• 10.03.2003р. був згодований комбікорм у кількості 500 кг з партії, отриманої 05.03.2003 р., за ціною 0,52 грн. на суму 260 грн.;

• 20.03.2003р. – 1000 кг із залишку, що був на початок місяця, за ціною 0,50 грн. на суму 500 грн.;

• 30.03.2003 р. – 1800 кг з партії, що надійшла 25.03.2003 р., за ціною 0,60 грн. на суму 1080 грн.

Результати розрахунка подані у табл.

Таблиця

Зміст запису	Кількість, кг	Собівартість 1 кг, грн.	Сума, грн.
Залишок на 01.03.2003р.	1200	0,50	60
Прибуток у березні 2003 року, усього	4200	-	2370
у т.ч.: - 0.5.03.2003р.	1000	0,52	520
- 15.03.2003р.	1400	0,55	770
- 25.03.2003р.	1800	0,60	1080
Витрата в березні 2003 року, усього	3300	-	1840
у т.ч.: - 10.03.2003р.	500	0,52	260
- 20.03.2003р.	1000	0,50	500
- 30.03.2003р.	1800	0,60	1080
Залишок на 31.03.2003 року, усього	2100	-	500
у т.ч. по партіях комбікорму	200	0,50	100
	500	0,52	260
	1400	0,55	770

Розрахунок 2. Розрахунок середньозваженої собівартості комбікорму на підприємстві здійснюємо таким чином:

1200 кг х 0,50 грн. + 1000 кг х 0,52 грн. + 1400 кг х 0,55 грн. +

+ 1800 кг х 0,60 грн./1200 кг + 1000 кг + 1400 кг + 1800 кг =

= 2970 грн./5400 кг = 0,55 грн.

Вартість залишку комбікорму на 31.03.2003р. склала 1155 грн.

(2100 кг х 0,55 грн.), а сума витрати – 1815 грн. (2970 грн. – 1155 грн.).

результати розрахунка подані в табл.

Таблиця

Зміст запису	Кількість, кг	Собівартість 1 кг, грн.	Сума, грн.
Залишок на 01.03.2003р.	1200	0,50	600
Прибуток у березні 2003 року, усього	4200	-	2370
у т.ч.: - 0.5.03.2003р.	1000	0,52	520
- 15.03.2003р.	1400	0,55	770
- 25.03.2003р.	1800	0,60	1080
Разом прибуток із залишком	5400	-	2970
Залишок на 31.03.2003р.	2100	0,55	1155
Витрати у березні 2003р.	3300	-	1815

Розрахунок 3. Дані оцінки комбікорму на підприємстві за методом ФІФО подані у таблиці.

Таблиця

Зміст запису	Кількість, кг	Собівартість 1 кг, грн.	Сума, грн.
Залишок на 01.03.2003р.	1200	0, 50	600
Прибуток у березні 2003 року, усього	4200	-	2370
у т.ч.: - 0.5.03.2003р.	1000	0,52	520
- 15.03.2003р.	1400	0,55	770
- 25.03.2003р.	1800	0,60	1080
Разом прибуток із залишком	5400	-	2970
Залишок на 31.03.2003 року, усього (за даними інвентаризації)	2100	-	1245
у т.ч. по партіях комбікорму	1800	0,60	1080
	300	0,55	165
Витрата за березень 2003 р., усього	3300	-	1725
у т.ч. по партіях комбікорму	1200	0,50	600
	1000	0,52	520
	1100	0,55	605

Вартість згодованого комбікорму визначена в сумі 1725 грн. (2970 грн. – 1275 грн.).

Розрахунок 4. Дані оцінки комбікорму на підприємстві за методом ЛІФО подані у таблиці.

Вартість згодованого комбікорму визначена в сумі 1902 грн. (2970 грн. – 1068 грн.)

Таблиця

Зміст запису	Кількість, кг	Собівартість 1 кг, грн.	Сума, грн.
Залишок на 01.03.2003р.	1200	0,50	600
Прибуток у березні 2003 року, усього	4200	-	2370
у т.ч.: - 0.5.03.2003р.	1000	0,52	520
- 15.03.2003р.	1400	0,55	770
- 25.03.2003р.	1800	0,60	1080
Разом прибуток із залишком	5400	-	2970
Залишок на 31.03.2003 року, усього (за даними інвентаризації)	2100	-	1068
у т.ч. по партіях комбікорму	1200	0,50	600
	900	0,52	468
Витрата за березень 2003 р., усього	3300	-	1902
у т.ч. по партіях комбікорму	1800	0,60	1080
	1400	0,55	770
	100	0,52	52

Розрахунок 5. На підприємстві розрахунок оцінки вибуття комбікорму за методом нормативних витрат проводився виходячи з нормативної собівартості 1 кг комбікорму 0,54 грн. Результати розрахунку відображені в табл. 4.5.

Таблиця 4.5