2.4. Налоговая база и налоговые ставки при реализации товаров (работ, услуг)

Налоговым периодом по НДС является квартал.

В налоговую базу по НДС включаются следующие суммы:

1. выручка от реализации товаров, работ и услуг (с учетом акцизов и без НДС),

2. рыночная стоимость безвозмездно реализованных товаров, работ и услуг (с учетом акцизов и без НДС),

3. суммы, полученные в счет предстоящих поставок товаров, работ и услуг (авансы, предоплата),

4. другие суммы, полученные за реализованные товары.

Заметим, что в соответствии со ст. 149 НК РФ реализация ряда товаров, работ и услуг освобождена от НДС, следовательно, указанные выше суммы не включаются в налоговую базу, если они связаны с реализацией этих товаров (работ, услуг).

Остановимся подробнее на причинах и последствиях включения в состав налоговой базы авансов и других сумм, полученных за реализованные товары (п. 3 и 4).

На первый взгляд, требование платить налог с полученных авансов противоречит логике: налоговая база возникает при этом еще до появления объекта налогообложения – реализации товаров. Однако, правомерность такого требования была подтверждена даже Конституционным судом. Веской причиной обложения налогом авансов служит необходимость борьбы с уклонением от НДС путем замены оплаты приобретенных товаров перечислением предоплаты.

Обложение налогом полученных авансов может привести к двойному налогообложению: сначала аванса, а затем выручки. В связи с этим существует правило, по которому налог, исчисленный при получении аванса, вычитается из налога, исчисленного с суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), под которые был получен аванс.

Пример. В I квартале организация получила 50 %-ную предоплату на сумму 118 тыс. руб. НДС от полученной предоплаты составит 18 тыс. руб. ( ). Во II квартале организация реализует товары, под которые была получена предоплата, и признает выручку на сумму 236 тыс. руб. НДС от полученной выручки составит 36 тыс. руб. ( ). Однако организация примет к налоговому вычету сумму НДС, начисленную ранее на полученную предоплату, и, таким образом, НДС, который следует заплатить во II квартале, составит 18 тыс. руб. ( )

Аналогично объясняется требование включать в налоговую базу другие суммы, полученные за реализованные товары (финансовая помощь, штрафы, пени, неустойки, процент по векселю, полученному за реализованные товары и т.п.). Они тоже могут скрывать в себе оплату приобретенных товаров. При этом закон или правоприменительная практика могут устанавливать разумные ограничения на такие суммы. Так, процент по векселю освобождается от налога в пределах сумм, рассчитанных исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ; штрафы, пени, неустойки могут включаться в налоговую базу по требованию налогового органа, если они превышают обычный размер и т.п.

Пример. Организация реализовала товары на сумму 118 тыс. руб. (в т.ч. НДС 18 тыс. руб.) В оплату товаров организация получила от покупателя вексель номиналом 118 тыс. руб. На вексельную сумму начисляется процент по ставке 15 % годовых. Вексель погашен, и процент уплачен через 180 дней. Ставка рефинансирования ЦБ РФ составляла 10 %. При получении процента по векселю организация должна включить ту его часть, которая превышает размер процента, рассчитанного по ставке рефинансирования ЦБ РФ, в налоговую базу по НДС. Процент, полученный по векселю, составляет 8729 руб. ( ). Процент, рассчитанный по ставке рефинансирования ЦБ РФ, составляет 5819 руб. ( ). Таким образом, в налоговую базу по НДС необходимо дополнительно включить 2910 руб. ( ) НДС от полученного процента равен 444 руб. ( )

Обложение налогом такого рода сумм, полученных за реализованные товары, приводит к двойному налогообложению: счет-фактура на такие суммы выписывается в одном экземпляре, а значит, покупатель товаров не примет налог с этих сумм к вычету.

При реализации товаров, работ и услуг внутри России установлены дифференцированные ставки:

• 18 % – основная ставка для большинства товаров, работ и услуг;

• 10 % – пониженная ставка для социально значимых товаров: продовольственных, для детей, медицинских, учебной литературы и др. (см. п. ст. 164 НК РФ);

• 0 % – нулевая ставка для отдельных операций (см. п. 1 ст. 164 НК РФ).

На основе указанных ставок образуются расчетные ставки 10/110 и 18/118. Они используются, когда в сумму налоговой базы включен налог (например, в случае получения аванса и т.п.).