Раздел 2, вопрос № 7. Внереализационные доходы и расходы, особенности учета для целей налогообложения прибыли

В главе 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ доходы и расходы организации разделены на две основные группы: доходы и расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные доходы и расходы.

Внереализационные доходы

Перечень внереализационных доходов приведен в ст. 250 НК РФ, в соответствии с которой внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 "Доходы от реализации" НК РФ.

Внереализационными доходами признаются:

1) от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации;

2) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту (особенности определения доходов банков от этих операций устанавливаются статьей 290 НК;

3) в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;

4) от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 НК;

5) от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 НК;

6) в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются статьей 290 НК;

7) в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьями 266, 267, 292, 294, 294.1, 300, 324 и 324.1 НКРФ;

Сотрудниками УФНС России по г. Москве в Письме от 17 апреля 2007 г. N 20-12/035144 обращено внимание налогоплательщиков на то, что перечни доходов от реализации и внереализационных доходов, предусмотренные ст. ст. 249 и 250 НК РФ, не являются исчерпывающими. Таким образом, налогоплательщики вправе самостоятельно в учетной политике для целей исчисления налога на прибыль классифицировать доходы, не перечисленные в ст. ст. 249 и 250 НК РФ, определив их как доходы от реализации или внереализационные доходы.

При классификации доходов в качестве доходов от реализации или внереализационных доходов следует помнить о том, что НК РФ, в частности ст. 251, содержит перечень доходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли.

Для определения налоговой базы по этим доходам следует исходить из положений ст. 274 НК РФ, согласно которым рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному пунктами 4-11 ст. 40 НК РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них НДС, акциза и налога с продаж).

При определении источников информации о рыночных ценах на товары (работы или услуги) необходимо руководствоваться п. 11 ст. 40 НК РФ. Согласно указанному пункту при определении и признании рыночной цены используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. При этом под официальными источниками, предоставляющими информацию, понимаются государственные органы (органы исполнительной власти, регулирующие ценообразование) и биржевые котировки. Биржевой котировкой является официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения (месту жительства) продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже - информация о биржевых котировках и состоявшихся сделках на другой бирже или информация о международных биржевых котировках, а также котировки Минфина России по государственным ценным бумагам и обязательствам.

Внереализационные расходы

Перечень внереализационных расходов предусмотрен в ст. 264 НК РФ.

При отнесении расходов к внереализационным надлежит учитывать критерии, установленные в ст. 252 НК РФ, согласно которым расходы должны быть экономически оправданы, обоснованы и документально подтверждены.

Перечень внереализационных расходов, определенный в п. 1 ст. 265 НК РФ, является открытым. В него, в частности, вошли расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу). Если для организации сдача имущества в аренду является основным видом деятельности, расходы по содержанию имущества учитываются в составе расходов по основной деятельности.

До 1 января 2002 года затраты, связанные с ликвидацией основных средств, относились к прочим расходам. При этом убытки, связанные с данными затратами, не уменьшали налогооблагаемую прибыль.

С 1 января 2002 года расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы, учитываются в составе внереализационных расходов. Следует заметить, что ликвидация объектов выводимых из эксплуатации основных средств осуществляется в результате:

списания в случае морального и (или) физического износа;

ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, вызванных форс-мажорными обстоятельствами;

по другим аналогичным причинам.

Списание основного средства должно быть оформлено приказом руководителя предприятия и актом ликвидации основных средств, подписанным членами ликвидационной комиссии. Акт должен содержать: год изготовления или постройки объекта, дату поступления на предприятие, дату ввода в эксплуатацию, первоначальную стоимость объекта (для переоцененных - восстановительную), сумму начисленного износа, количество проведенных капитальных ремонтов, также причины списания и возможность использования отдельных узлов, деталей списываемого объекта.

Кроме того, при списании автотранспортных средств указываются пробег автомобиля и техническая характеристика агрегатов и деталей автомобиля и возможности дальнейшего их использования. Если основное средство списывается вследствие аварии, к акту о списании прилагается копия акта об аварии.

Расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы учитываются в составе внереализационных расходов при наличии подтверждающих документов.

Суммы внереализационных доходов и расходов должны быть отражены в налоговом учете. Цель налогового учета - получение показателей для заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль. Данные налогового учета заносятся в налоговые регистры. При этом в НКРФ отсутствуют формы налоговых регистров. Таким образом, предприятиям предоставлена возможность разработать их самостоятельно. Между тем ФНС России подготовило примерные формы данных регистров, рекомендуемые организациям для ведения налогового учета. Регистры взаимосвязаны между собой. Показатели, сформированные в итоговых регистрах, переносятся в соответствующие строки налоговой декларации по налогу на прибыль и участвуют в формировании налоговой базы.

Для ведения налогового учета необходимо использовать регистры, разработанные ФНС России.

Сумма внереализационных доходов за отчетный (налоговый) период отражается нарастающим итогом в Регистре учета доходов текущего периода. Отдельного регистра внереализационных доходов ФНС России не предлагает. Вместе с тем налогоплательщик вправе ввести его самостоятельно.

Записи в Регистре учета доходов текущего периода производятся по всем фактам признания доходов в целях налогообложения на основании данных соответствующих регистров налогового учета.

Цель регистра - выявить суммы доходов отчетного (налогового) периода, используемые при заполнении декларации.

Сумма внереализационных расходов за отчетный (налоговый) период отражается нарастающим итогом в Регистре учета внереализационных расходов текущего периода.

Записи в регистре производятся по окончании каждого отчетного (налогового периода) на основании соответствующих первичных документов или данных соответствующих регистров налогового учета отдельно по каждому виду внереализационных расходов. Ведение регистра предоставляет возможность сгруппировать информацию по видам внереализационных расходов, предусмотренных в ст. 265 НК РФ.