§ 3. Методи фінансового контролю

Важливою ознакою класифікації фінансового контролю є його метод. До методів фінансового контролю належать конкрет­ні способи (прийоми), застосовувані при здійсненні контроль­них функцій. Методи дослідження, що їх використовують орга­ни контролю щодо об'єктів контролю, залежать від характеру об'єктів та певних їх елементів. Стан і поведінку об'єкта контролю загалом визначають за допомогою загальних методів контро­лю, а окремих його частин або характеристик – за допомогою часткових способів.

У Стандартах державного фінансового контролю за використанням бюджетних коштів, державного і комуналь­ного майна, затверджених наказом Головного контрольно-реві­зійного управління від 08.08.2002 р. № 168, ревізію, перевірку, оцінку, розслідування та вивчення названо способами і методи­чними прийомами фінансового контролю. Методичні рекомен­дації з проведення органами державної контрольно-ревізійної служби аудиту фінансової та господарської діяльності бюджет­них установ, затверджені наказом Головного контрольно-ре­візійного управління від 19.12.2005 р. № 451, містять поняття «поточні аудиторські процедури» (до яких належать камераль­на перевірка, моніторинг, обстеження) та «фактичні контрольні процедури» (якими вважають контрольні обміри, інвентариза­цію, звірки).

У Стандартах з аудиту державних фінансів, розробле­них INTOSAI, в яких регламентовано загальні засади щодо проведення аудиту державних фінансів, зазначається, що аудитори мають добре володіти технікою і процедурами збирання дока­зів, до яких належить інспекція, спостереження, розслідування та підтвердження.

Отже, має місце термінологічна неузгодженість у понятійному апараті сфери фінансового контролю. У науковій літературі також можна спостерігати різні підходи до визначення і розу­міння змісту методів фінансового контролю. Зокрема, до методів фінансового контролю можна зарахувати ревізію, інспектуван­ня, тематичну перевірку, обстеження, безперервне відстежуван- ня фінансової діяльності тощо. Кожен із цих методів поділяєть­ся на часткові способи та прийоми, які дають змогу вирішувати певні проміжні завдання. Ревізія – це метод документального контролю за фінансово - господарською діяльністю підприємства, установи, організації, дотриманням законодавства з фінансових питань, достовірніс­тю обліку і звітності; спосіб документального виявлення недо­стач, розтрат, привласнень та крадіжок коштів і матеріальних цінностей, запобігання фінансовим зловживанням. Інспектування – це метод державного фінансового контро­лю, що полягає у документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяль­ності об'єкта контролю. Проводиться у формі ревізії, яка має забезпечувати виявлення фактів порушення законодавства, вста­новлення винних у їх допущенні посадових і матеріально відпо­відальних осіб. Перевірка державних закупівель – метод державного фінансового контролю, що полягає у документальному й фактично­му аналізі дотримання підконтрольними установами законодав­ства про державні закупівлі та проводиться органами державної контрольно-ревізійної служби на всіх стадіях державних закупі­вель. Результати перевірки державних закупівель викладають в акті. Об'єктивною тенденцією сучасного етапу реформування фі­нансової сфери є скорочення частки фінансів державного секто­ра та збільшення питомої ваги комунального і приватного секто­рів. Це означає поступове зменшення примусовості фінансового контролю і розвиток його добровільності. Тому надалі мають частіше застосовувати такі методи фінансового контролю, як те­матичні перевірки, обстеження, безперервне відстежування фі­нансової діяльності суб'єктів господарювання. Тематичну перевірку здійснюють за певним переліком питань або з однієї теми шляхом ознайомлення на місці з окремими сторонами фінансової діяльності. Такі перевірки можуть про­водити наскрізним методом за ознакою однотипності операцій чи за ознакою взаємного зв'язку між різними суб'єктами контро­лю. Зустрічна перевірка (зустрічна звірка) – метод докумен­тального підтвердження на підприємстві, в установі чи органі­зації, що мали договірні взаємовідносини з об'єктом контролю, на прохання контрольного чи правоохоронного органу. Переві­ряють вид, обсяг і якість операцій та розрахунків, здійснюваних між ними, і з'ясовують їх реальність (повноту відображення в обліку об'єкта контролю). Обстеження – один із методів фінансового контролю, а са­ме ознайомлення на місці з окремими ділянками фінансової робо­ти, у процесі якого виявляють її позитивні й негативні аспекти. Обстеженню притаманне використання прийомів зіставлення фактичного стану справ із нормативним. Спостереження – метод фінансового контролю, що перед­бачає загальне ознайомлення з фінансовою чи господарською діяльністю об'єкта контролю з метою отримання інформації, не­обхідної для оцінки його стану. Належить до попереджувальних заходів контролю, оскільки за його результатами не вживають заходів впливу до об'єктів контролю.

Нагляд – особливий метод фінансового контролю, який полягає у спостереженні за дотриманням об'єктом контролю встановлених чинними нормативно-правовими актами правил і нормативів та у відповідних контрольних діях. Його застосовують державні органи й органи місцевого самоврядування. Особли­вий вид нагляду — банківський нагляд, специфічною формою якого є інспектування, що під ним розуміють виїзну (інспекцій­ну) перевірку.

Аудит – це перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації щодо фінансо­во-господарської діяльності суб'єктів господарювання з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти і від­повідності чинному законодавству та встановленим нормати­вам. За результатами перевірки складають аудиторський висно­вок – офіційний документ, засвідчений підписом та печаткою аудитора (аудиторської фірми), який містить висновок щодо достовірності звітності, повноти й відповідності фінансово-гос­подарської діяльності чинному законодавству та встановленим нормативам бухгалтерського обліку.

Моніторинг – метод фінансового контролю, що передбачає постійне ознайомлення із загальним станом фінансово-господарської діяльності об'єкта контролю, виконання ним управлінських рішень. Основною його метою є виявлення ознак, які можуть свідчити про наявність фінансових чи інших порушень, та звернення на це уваги об'єкта контролю, аби запобігти порушен­ням у будь-якій формі.

Використання всієї сукупності видів, форм і методів контролю має надзвичайно велике значення для ефективного функціо­нування системи фінансового контролю загалом. Так, це є важ­ливим для запобігання втраті контролю за діяльністю певних секторів економіки та утворенню неконтрольованих сегментів у фінансовій сфері, а також для попередження паралелізму й дублювання при здійсненні контролю.

Ревізії й перевірки також можна класифікувати за різними критеріями. Так, залежно від ступеня охоплення підконтроль­ного об'єкта можна виокремити комплексні ревізії (перевір­ки), яким підлягають усі аспекти діяльності підконтрольного об'єкта, та тематичні, що зосереджуються лише на окремих аспектах діяльності.

Залежно від ступеня охоплення об'єктів фінансовим контролем розрізняють повні й часткові, суцільні та вибіркові ревізії. Повна ревізія характеризується загальним глибоким вивченням фінансової діяльності організації, якнайширшим застосуванням різних методів контролю. Часткову ревізію здійснюють із пев­ного переліку питань за допомогою ознайомлення на місці з окремими напрямами фінансової діяльності. Суцільна ревізія передбачає вивчення всіх первинних документів і записів у фор­мах аналітичного та синтетичного обліку. Такому контролю під­дягають найвідповідальніші операції установи. При вибіркових ревізіях перевіряють або всі документи певних періодів протягом року, або частину документів, але за весь звітний період.

Залежно від джерел інформації та методики виконання контрольних дій ревізії (перевірки) поділяють на документальні та фактичні. Такий поділ є певною мірою умовним, адже в основу його розмежування покладено лише різні джерела даних, що їх використовують при контролі. Так, джерелами інформації для документального контролю є первинні документи, бухгалтерська, статистична звітність, нормативна й інша документація. Фактичний контроль ґрунтується на вивченні фактичного пла­ну і об'єктів, що перевіряються, за даними їх перевірки в натуральному вираженні, а тому він не може бути всеохопним з огляду на безперервний характер фінансово-господарських операцій.

Залежно від місця проведення ревізії та перевірки поділя­ють на виїзні й невиїзні. Залежно від часу проведення – на пла­нові виїзні та позапланові виїзні перевірки.

Плановою виїзною ревізією вважають ревізію в підконтрольних установах, передбачену в плані роботи органу державної контрольно-ревізійної служби. Її проводять за місцезнаходжен­ням такої юридичної особи чи за місцем розташування об'єкта права власності, який перевіряють. Планова виїзна ревізія здій­снюється за сукупними показниками фінансово-господарської діяльності підконтрольних установ за письмовим рішенням ке­рівника відповідного органу державної контрольно-ревізійної служби не частіше ніж раз на календарний рік.

Плановою виїзною перевіркою називають перевірку плат­ника податків щодо своєчасності, достовірності, повноти нараху­вання та сплати ним податків і зборів (обов'язкових платежів), передбачену в плані роботи органу державної податкової служби. Її проводять за місцезнаходженням такого платника податків чи за місцем розташування об'єкта права власності, який перевіря­ють. Планову виїзну перевірку здійснюють за сукупними показ­никами фінансово-господарської діяльності платника податків за письмовим рішенням керівника відповідного органу держав­ної податкової служби не частіше ніж раз на календарний рік.

Право на проведення планової виїзної ревізії підконтроль­них установ або перевірки платника податків надається лише в тому разі, коли їм (йому) не пізніше ніж за 10 днів до дня прове­дення зазначеної ревізії (перевірки) надіслано письмове пові­домлення із зазначенням дати початку та закінчення її.

У свою чергу, позаплановою виїзною ревізією вважають ревізію, не передбачену в планах роботи органу державної контрольно-ревізійної служби. Її проводять за встановлених зако­нодавством обставин. До таких підстав ЗУ «Про державну кон­трольно-ревізійну службу в Україні» (ст. 11), зокрема, зараховує:

• підконтрольною установою у встановленому порядку по­дано скаргу про порушення законодавства посадовими особами органу державної контрольно-ревізійної служби під час проведення планової чи позапланової виїзної ревізії. У скарзі містить­ся вимога про повне або часткове скасування результатів відпо­відної ревізії;

• у разі виникнення потреби перевірити відомості, отрима­ні від особи, яка мала правові відносини з підконтрольною установою, якщо остання не надасть пояснень та їх документальних підтверджень на обов'язковий письмовий запит органу державної контрольно-ревізійної служби протягом 10 робочих днів від дня отримання запиту;

- реорганізація (ліквідація) підконтрольної установи;

– у разі надходження доручення щодо проведення ревізій у підконтрольних установах від Кабінету Міністрів України, органів прокуратури, державної податкової служби, Міністерства внутрішніх справ України, Служби безпеки України, в якому містяться факти, що свідчать про порушення підконтрольними установами законів України, перевірку дотримання яких віднесено законом до компетенції органів державної контрольно-ре­візійної служби;

- у разі, коли вищестоящий орган державної контрольно - ревізійної служби в порядку контролю за достовірністю висновків вищого за рангом органу державної контрольно-ревізійної служби здійснив перевірку актів ревізії, складених підпорядко­ваним органом державної контрольно-ревізійної служби, та виявив їх невідповідність вимогам законів. Позапланову виїзну ревізію в цьому разі може ініціювати вищий за рангом орган дер­жавної контрольно-ревізійної служби лише тоді, коли стосовно посадових або службових осіб підпорядкованого органу державної контрольно-ревізійної служби, які проводили планову чи позапланову виїзну ревізію зазначеної підконтрольної установи, розпочато службове розслідування або порушено кримі­нальну справу.

Позапланову виїзну ревізію можна здійснювати лише за наявності підстав для її проведення на підставі рішення суду. Позапланову ревізію підконтрольної установи не дозволено проводити частіше ніж раз на квартал. Орган державної конрольно-ревізійної служби, прокурор або слідчий, який ініціює позапланову виїзну ревізію, подає до суду письмове обґрунтування підстав такої ревізії й дати її початку і закінчення, доку­менти, які відповідно до закону свідчать про виникнення підстав для такої ревізії, а також на вимогу суду – інші відомості. Рішення про вилучення оригіналів фінансово-господарських та бухгалтерських документів, арешт коштів на рахунках в установах банків, інших фінансово-кредитних установах може приймати лише суд.

Відповідно до ст. 11 ЗУ «Про державну податкову службу в Україні» позаплановою виїзною перевіркою вважають пере­вірку, не передбачену в планах роботи органу державної подат­кової служби. Її проводять за наявності хоча б однієї з таких об­ставин:

1. за наслідками перевірок інших платників податків виявле­но факти, які свідчать про порушення платником податків зако­нів України про оподаткування, валютного законодавства, якщо платник податків не надасть пояснень та їх документальних підтверджень на обов'язковий письмовий запит органу державної податкової служби протягом 10 робочих днів від дня отримання запиту;

2) платник податків не подав у встановлений термін податкової декларації або розрахунків, якщо їх подання передбачено законом;

3. виявлено недостовірність даних, що містяться у податко­вій декларації, поданій платником податків, якщо останній не надасть пояснень та їх документальних підтверджень на обов'яз­ковий письмовий запит органу державної податкової служби протягом 10 робочих днів від дня отримання запиту;

4. платник податків подав у встановленому порядку скаргу про порушення законодавства посадовими особами органу дер­жавної податкової служби під час проведення планової чи поза­планової виїзної перевірки та в цій скарзі вимагає повного або часткового скасування результатів перевірки;

5. у разі виникнення потреби перевірити відомості, отрима­ні від особи, яка мала правові відносини з платником податків, якщо останній не надасть пояснень та їх документальних під­тверджень на обов'язковий письмовий запит органу державної податкової служби протягом 10 робочих днів від дня отримання запиту;

6. реорганізація (ліквідація) підприємства;

7. стосовно платника податків (посадової особи платника податків) у порядку, встановленому законом, податкова міліція завела оперативно-розшукову справу, в зв'язку з чим є потре­ба провести позапланову виїзну перевірку фінансово-господар­ської діяльності такого платника податків;

8. у разі, коли вищий за рангом орган державної податкової служби в порядку контролю за достовірністю висновків підпо­рядкованого органу державної податкової служби здійснив перевірку документів обов'язкової звітності платника податків або висновків акта перевірки, складеного підпорядкованим контролюючим органом, та виявив їх невідповідність вимогам законів, що призвело до ненадходження до бюджетів сум податків та зборів (обов'язкових платежів). Позапланову виїзну перевірку и цьому разі може ініціювати вищий за рангом орган державної податкової служби лише в тому разі, коли стосовно посадових або службових осіб підпорядкованого органу державної податкової служби, які проводили планову або позапланову виїзну їм іч нірку зазначеного платника податків, розпочато службове розслідування чи порушено кримінальну справу;

9) платник подав декларацію з від'ємним значенням подат­ку па додану вартість, яке перевищує 100 тисяч гривень.

Позаплановими перевірками вважають також перевірки в межах повноважень податкових органів, визначених ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і тютюнового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», а в інших випадках – за рішенням суду.

Позапланову виїзну перевірку можна здійснювати лише на пі п і ані рішення суду. Орган державної податкової служби, який Ініціює проведення такої перевірки, подає до суду письмове обгрунтування її підстав та дати її початку і закінчення, склад осіб, які проводитимуть перевірку, документи, що відповідно до закону свідчать про виникнення підстав для перевірки, інформацію про вид та кількість перевірок, здійснених органами державної податкової служби щодо суб'єкта господарської діяльності, та про наслідки таких перевірок за попередні три роки, а також на вимогу суду – інші відомості.

Тривалість планової виїзної ревізії не повинна перевищувати .40 робочих днів, позапланової – 15 робочих днів. Подовження часу проведення планової або позапланової виїзної ревізії можливе лише за рішенням суду на термін, що не перевищує 15 робочих днів для планової виїзної ревізії та 5 робочих днів – і пі позапланової.

Тривалість планової виїзної перевірки не повинна перевищувати 20 робочих днів, а щодо суб'єктів малого підприємництва 10 робочих днів; позапланової – відповідно 10 та 5 робочих ні і и Подовження часу проведення планової виїзної перевірки можливе на термін не більше 10 робочих днів, а стосовно суб'єк­тів малого підприємництва – 5 робочих днів.

Ревізію (перевірку) за дорученням правоохоронних органів можна проводити в будь-який час. Службові особи державної контрольно-ревізійної служби зобов'язані надати документ на право здійснення ревізії (перевірки) керівним працівникам відповідного підприємства, установи або організації. При плану­ванні та проведенні ревізій (перевірок) працівники державної контрольно-ревізійної служби зобов'язані забезпечувати збере­ження службової й комерційної таємниць.

Працівники державної контрольно-ревізійної служби мають у разі виявлення зловживань і порушень чинного законодавства передавати правоохоронним органам матеріали ревізій, а також повідомляти про виявлені зловживання і порушення держав­ним органам і органам, уповноваженим управляти державним майном. За невиконання або неналежне виконання службовими особами державних контрольно-ревізійних служб своїх обов'язків їх притягують до дисциплінарної та кримінальної відпові­дальності згідно з чинним законодавством.

Спільним наказом Головного контрольно-ревізійного управління і Державної податкової адміністрації України від 22.12.2001 р. було прийнято Порядок взаємного інформування органів державної контрольно-ревізійної служби України та органів державної податкової служби України про факти фінан­сових порушень і вжиті заходи. Метою запровадження Порядку є встановлення механізму надання органами державної контрольно-ревізійної служби інформації про факти виявлених за результатами ревізій (перевірок) порушень фінансової дисципліни, що стосуються: а) порушень норм із регулювання обігу го­тівки; б) порушень порядку ведення бухгалтерського обліку, які свідчать про можливе заниження об'єкта або/та бази оподатку­вання, та зворотного інформування органами державної подат­кової служби щодо вжитих за цими фактами заходів.

Проведенню ревізії (перевірки) має передувати підготовка, вивчення у відповідних фінансових, правоохоронних, митних органах, органах Державного казначейства, в установах банків та в інших органах матеріалів, які стосуються діяльності та фінансового стану підприємства, установи, організації, що підля­гають ревізії (перевірці). На основі вивчення цих матеріалів розробляють програму ревізії (перевірки), де визначають період ревізії (перевірки), її мету й основні питання, на яких слід зосередити увагу.

За наслідками ревізії складають акт. Акт ревізії — це службо­вий двосторонній документ, який стверджує факт проведення комплексної, фінансової чи тематичної ревізії, відображає її результати стосовно наслідків окремих фінансово-господарських операцій чи діяльності підприємства загалом і є носієм доказової інформації про виявлені й систематизовані за економічною однорідністю недоліки в господарюванні й порушення законів та інших нормативно-правових актів. Наслідки ревізії оформляють довідкою або доповідною запискою.

При виявленні нестач готівки, матеріальних цінностей чи зловживань працівники державної контрольно-ревізійної служби не пізніше ніж через сім робочих днів після підписання акта ревізії (перевірки) посадовими особами об'єкта контролю чи складання акта про відмову його підписати за відсутності зауважені. керівництва перевіреного підприємства, установи чи організації або не пізніше 20 робочих днів – за наявності таких зауважень – передають матеріали ревізії (перевірки) згідно з описом до правоохоронних органів для проведення розслідування притягнення винних осіб до відповідальності, забезпечення відшкодування збитків, а також повідомляють про виявлені зловживання та порушення державні органи й органи, уповноваже­ні управляти державним майном.

За результатами проведення державного фінансового аудиту складають аудиторський звіт – підсумковий документ про результати контрольного заходу, що містить висновки та пропозиції щодо вдосконалення діяльності об'єкта контролю. У Стан­дартах з аудиту державних фінансів термін «звіт» визначено як висновок аудитора та інші його міркування щодо всіх фінансо­вих документів загалом, викладений за результатами фінансового аудита чи аудита законності, а також звіт, підготовлений після завершення аудиту ефективності.

Посадових та інших осіб суб'єктів господарювання, що їх ревізують (перевіряють), які не виконують законних вимог ревізо­рів під час проведення ревізій (перевірок) або створюють їм у цьому перепони, притягають до відповідальності згідно з чинним законодавством.