2. Методологічні засади бухгалтерського обліку фінансових

Методологічні засади бухгалтерського обліку фінансових інвестицій вітчизняних банків визначено Інструкцією з бухгалтерського обліку операцій з цінними паперами в банках України, затвердженою постановою Правління НБУ від 3.10.2005 р. № 358.

У торговому портфелі банку та портфелі на продаж обліковуються акції й інші цінні папери з нефіксованим прибутком та боргові цінні папери, а у портфелі до погашення — лише боргові цінні папери.

Облік інвестицій в боргові цінні папери має свої особливості, що зумовлено тим, що вони можуть бути куплені за номіналом, з дисконтом або премією і на

момент придбання купонних цінних паперів за ними можуть бути накопичені проценти.

Дисконт — це різниця між номінальною вартістю цінних паперів та їх вартістю під час первісного визнання без урахування нарахованих на час придбання процентів, як що така вартість нижча номінальної вартості.

Премія — це перевищення вартості цінних паперів під час їх первісного визнання без урахування нарахованих (накопичених) на час придбання процентів над їх номінальною вартістю.

Придбані боргові цінні папери відображаються в бухгалтерському обліку в розрізі таких складових: номінальна вартість, дисконт або премія, сума накопичених процентів на дату придбання.

У портфелях банку на продаж та до погашення дисконт та премія за борговими цінними паперами амортизується протягом періоду з дати придбання до дати їх продажу або погашення за методом ефективної ставки відсотка. Амортизація дисконту (премії) не здійснюється для боргових цінних паперів, якщо величина дисконту (премії) на дату придбання є несуттєвою, тобто менша, ніж 1 % від суми номіналу. У такому разі вся сума дисконту (премії) збільшує (зменшує) процентні доходи під час первісного визнання цінного папера.

Нарахування процентів здійснюється залежно від умов випуску цінних паперів, але не рідше одного разу на місяць протягом періоду від дати придбання цінного папера до дати його продажу або погашення.

Сума амортизації дисконту або премії нараховується одночасно з нарахуванням процентів.

3. Облік цінних паперів у торговому портфелі банку.

Придбання цінних паперів до торгового портфеля

Цінні папери, що придбані в торговий портфель відображаються за балансовими рахунками таких груп Плану рахунків:

• 140 «Боргові цінні папери, що рефінансуються Національним банком України, у торговому портфелі банку»;

• 300 «Акції та інші цінні папери з нефіксованим прибутком у торговому портфелі банку»;

• 301 «Боргові цінні папери в торговому портфелі банку».

Аналітичний облік цінних паперів за балансовими рахунками груп 140, 300 та 301 ведеться в розрізі їх емітентів та випусків.

На дату операції вартість придбаних у торговий портфель цінних паперів обліковується за позабалансовими рахунками 9350 «Активи до отримання та депозити до розміщення за спотовими контрактами» та 9360 «Активи до відправлення та депозити до залучення за спотовими контрактами», що супроводжується проводками:

1) Дт 9350 «Активи до отримання та депозити до розміщення за спотовими контрактами»

Кт 9900 «Контррахунок»;

2) Дт 9900 «Контррахунок»

Кт 9360 «Активи до відправлення та депозити до залучення за спотовими контрактами».

Якщо за цінними паперами між датою операції і датою розрахунку мала місце зміна їх справедливої вартості, то здійснюються такі проводки:

• у разі дооцінки цінних паперів:

Дт 3811 «Переоцінка інших фінансових інструментів, що обліковуються за позабалансовими рахунками»

Кт 6203 «Результат від торгових операцій з цінними паперами в торговому портфелі банку»;

• у разі уцінки цінних паперів:

Дт 6203 «Результат від торгових операцій з цінними паперами в торговому портфелі банку»

Кт 3811 «Переоцінка інших фінансових інструментів, що обліковуються за позабалансовими рахунками».

На дату розрахунку за придбані цінні папери в торговий портфель, здійснюються зворотні проводки за позабалансовими рахунками:

1) Дт 9900 «Контррахунок»

Кт 9350 «Активи до отримання та депозити до розміщення за спотовими контрактами»;

2) Дт 9360 «Активи до відправлення та депозити до залучення за спотовими контрактами»

Кт 9900 «Контррахунок».

Придбані акції та інші цінні папери з нефіксованим прибутком на дату розрахунку відображаються за балансовими рахунками такими проводками:

Дт Рахунки для обліку акцій та інших цінних паперів з нефіксованим прибутком 3002, 3003, 3005

Кт Кореспондентський рахунок або поточний рахунок 1200, 1500, 2600 — на суму договору.

Боргові цінні папери можуть бути придбані за номіналом, з дисконтом або премією.

Дисконт за борговими цінними паперами у торговому портфелі банку обліковується за такими контрактивними рахунками:

• 1406 «Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами, що рефінансуються НБУ, у торговому портфелі банку»;

• 3016 «Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами в торговому портфелі банку».

Для обліку премії за борговими цінними паперами у торговому портфелі банку призначені такі активні рахунки:

• 1407 «Неамортизована премія за борговими цінними паперами, що рефінансуються НБУ, у торговому портфелі банку»;

• 3017 «Неамортизована премія за борговими цінними паперами в торговому портфелі банку».

Придбані боргові цінні папери на дату розрахунку відображаються так:

• при купівлі за номіналом:

Дт Рахунки для обліку боргових цінних паперів 1400, 1401, 1402, 1403, 1404, 3010, 3011, 3012, 3013, 3014

Кт Кореспондентський рахунок або поточний рахунок 1200, 1500, 2600;

• при купівлі з премією:

Дт Рахунки для обліку боргових цінних паперів 1400, 1401, 1402, 1403, 1404, 3010, 3011, 3012, 3013, 3014 — на суму номіналу

Дт Рахунки для обліку неамортизованої премії 1407, 3017 — на суму премії

Кт Кореспондентський рахунок або поточний рахунок 1200, 1500, 2600 на суму договору;

• при купівлі з дисконтом:

Дт Рахунки для обліку боргових цінних паперів 1400, 1401, 1402, 1403, 1404, 3010, 3011, 3012, 3013, 3014 — на суму номіналу

Кт Рахунки для обліку неамортизованого дисконту 1406, 3016 — на суму дисконту

Кт Кореспондентський рахунок або поточний рахунок 1200, 1500, 2600 — на суму договору.

У разі придбання банком купонного цінного папера з накопиченими процентами їх сума обліковується за такими рахунками:

• 1408 «Нараховані доходи за борговими цінними паперами, що рефінансуються НБУ, у торговому портфелі банку»;

• 3018 «Нараховані доходи за борговими цінними паперами в торговому портфелі банку».

Придбання купонного цінного папера з накопиченими процентами супроводжується такою бухгалтерською проводкою:

Дт Рахунки для обліку боргових цінних паперів 1400, 1401, 1402, 1403, 1404, 3010, 3011, 3012, 3013, 3014 — на суму номіналу

Дт Рахунки для обліку нарахованих доходів 1408, 3018 — на суму накопичених процентів

Дт Рахунки для обліку неамортизованої премії 1407, 3017 — на суму премії або Кт Раху для обліку неамортизованого дисконту 1406, 3016 — на суму дисконту

Кт Кореспондентський рахунок або поточний рахунок 1200, 1500, 2600 — на суму придбання (з урахуванням накопичених процентів).

У випадку, якщо між датою операції та датою розрахунку здійснювалась переоцінка цінних паперів, то на дату розрахунку сума переоцінки відображається за рахунком 6203 «Результат від торгових операцій з цінними паперами в торговому портфелі банку» в кореспонденції з рахунками переоцінки, а саме:

• 1405 «Переоцінка боргових цінних паперів, що рефінансуються НБУ, у торговому портфелі банку»;

• 3007 «Переоцінка акцій та інших цінних паперів з нефіксованим прибутком у торговому портфелі банку»;

• 3015 «Переоцінка боргових цінних паперів у торговому портфелі банку».

На суму переоцінки, яка була визнана між датою операції та датою розрахунку, на дату розрахунку здійснюються такі бухгалтерські проводки:

• на суму дооцінки цінних паперів:

Дт Рахунки для обліку переоцінки цінних паперів 3007, 1405, 3015

Кт 6203 «Результат від торгових операцій з цінними паперами в торговому портфелі банку»;

• на суму уцінки цінних паперів:

Дт 6203 «Результат від торгових операцій з цінними паперами в торговому портфелі банку»

Кт Рахунки для обліку переоцінки цінних паперів 3007, 1405, 3015.

Витрати на операції за цінними паперами, придбаними в торговий портфель, відображаються за рахунком 7103 «Комісійні витрати за операціями з цінними паперами» такою проводкою:

Дт 7103 «Комісійні витрати за операціями з цінними паперами»

Кт Кореспондентський рахунок або поточний рахунок 1200, 1500, 2600.

Визнання доходів за цінними паперами в торговому портфелі банку

За борговими цінними паперами в торговому портфелі банк визнає процентні доходи згідно із встановленою процентною ставкою купона за цими цінними паперами.

Банк здійснює нарахування процентних доходів за цінними паперами в торговому портфелі на дату їх переоцінки, але не рідше одного разу на місяць.

Нарахування процентів за купонними цінними паперами здійснюється за процентною ставкою купона, починаючи з дати їх придбання до дати погашення або продажу.

Нарахування процентних доходів за борговими цінними паперами відображається в обліку такою проводкою:

Дт 1408 «Нараховані доходи за борговими цінними паперами, що рефінансуються НБУ, у торговому портфелі банку», або

3018 «Нараховані доходи за борговими цінними паперами в торговому портфелі банку»

Кт 6056 «Процентні доходи за цінними паперами, що рефінансуються НБУ, у торговому портфелі банку», або 6057 «Процентні доходи за цінними паперами в торговому портфелі банку».

Якщо умовами випуску боргових цінних паперів передбачено поступове або часткове погашення їх номіналу, то нарахування процентів за цінними паперами проводиться з урахуванням такого зменшення номіналу цінного папера.

У разі надходження коштів за нарахованими процентами в бухгалтерському обліку здійснюється така проводка:

Дт Кореспондентський рахунок або поточний рахунок 1200, 1500, 2600

Кт 1408 «Нараховані доходи за борговими цінними паперами, що рефінансуються НБУ, у торговому портфелі банку», або

3018 «Нараховані доходи за борговими цінними паперами в торговому портфелі банку».

Від володіння цінними паперами з невизначеним доходом банк отримує доходи у вигляді дивідендів. Нарахування дивідендів за акціями в торговому портфелі здійснюється в разі визнання права на отримання платежу і відображається такою бухгалтерською проводкою:

Дт 3008 «Нараховані доходи за акціями та іншими цінними паперами з нефіксованим прибутком у торговому портфелі банку»

Кт 6300 «Дохід у вигляді дивідендів».

На суму отриманих дивідендів виконується така проводка:

Дт Кореспондентський рахунок або поточний рахунок 1200, 1500, 2600

Кт 3008 «Нараховані доходи за акціями та іншими цінними паперами з нефіксованим прибутком у торговому портфелі банку».

Реалізація (продаж) цінних паперів з торгового портфеля банку

У разі реалізації цінних паперів з торгового портфеля прибуток чи збиток (різниця між вартістю реалізації та балансовою вартістю) відображається в банку продавці за аналітичним рахунком 6203 «Результат від торгових операцій з цінними паперами у торговому портфелі банку».

На дату операції на суму договору про продаж цінних паперів за позабалансовими рахунками здійснюються такі бухгалтерські проводки:

1) Дт 9350 «Активи до отримання та депозити до розміщення за спотовими контрактами»

Кт 9900 «Контррахунок»;

2) Дт 9900 «Контррахунок»

Кт 9360 «Активи до відправлення та депозити до залучення за спотовими контрактами».

Переоцінка цінних паперів, за якими укладений договір про продаж за визначеною вартістю реалізації, між датою операції і датою розрахунку в бухгалтерському обліку не відображається.

На дату розрахунку за позабалансовими рахунками здійснюються зворотні бухгалтерські проводки:

1) Дт 9900 «Контррахунок»

Кт 9350 «Активи до отримання та депозити до розміщення за спотовими контрактами»;

2) Дт 9360 «Активи до відправлення та депозити до залучення за спотовими контрактами»

Кт 9900 «Контррахунок».

У випадку реалізації акцій та інших цінних паперів з нефіксованим прибутком за ціною, більшою ніж балансова вартість (тобто з прибутком), банк продавець здійснює такі проводки:

Дт Кореспондентський рахунок або поточний рахунок покупця1200, 1500, 2600

Кт Рахунки для обліку акцій та інших цінних паперів з нефіксованим прибутком 3002, 3003, 3005 — на номінальну вартість цінних паперів

Кт 3007 — на суму дооцінки, або Дт 3007 — на суму уцінки

Кт 6203 «Результат від торгових операцій з цінними паперами в торговому портфелі банку» — на суму прибутку.

У випадку реалізації акцій та інших цінних паперів з нефіксованим прибутком за ціною, меншою ніж балансова вартість (тобто зі збитком), банк продавець здійснює такі бухгалтерські проводки:

Дт Кореспондентський рахунок або поточний рахунок покупця1200, 1500, 2600

Кт Рахунки для обліку акцій та інших цінних паперів з нефіксованим прибутком 3002, 3003, 3005 — на номінальну вартість цінних паперів

Кт 3007 — на суму дооцінки, або Дт 3007 — на суму уцінки.

Дт 6203 «Результат від торгових операцій з цінними паперами в торговому портфелі банку» — на суму збитку.

Продаж боргових цінних паперів за ціною, більшою ніж балансова вартість (тобто з прибутком) відображається в обліку такими записами:

Дт Кореспондентський рахунок або поточний рахунок покупця1200, 1500, 2600

Кт Рахунки для обліку нарахованих доходів 1408, 3018 — на суму нарахованих доходів від дати останньої сплати купона до дати розрахунку за цінними паперами, що реалізовуються

Кт Рахунки для обліку боргових цінних паперів 1400, 1401, 1402, 1403, 1404, 3010, 3011, 3012, 3013, 3014 — на суму номіналу

Дт Рахунки з обліку переоцінки 1405, 3015 — на суму уцінки або

Кт Рахунки з обліку переоцінки 1405, 3015 — на суму дооцінки

Дт Рахунки з обліку неамортизованого дисконту 1406, 3016 на суму дисконту або Кт Рахунки з обліку неамортизованої премії 1407, 3017 — на суму премії

Кт 6203 «Результат від торгових операцій з цінними паперами в торговому портфелі банку» — на суму прибутку.

У випадку реалізації боргових цінних паперів за ціною, меншою ніж балансова вартість (тобто зі збитком), банк продавець здійснює такі бухгалтерські проводки:

Дт Кореспондентський рахунок або поточний рахунок покупця1200, 1500, 2600

Кт Рахунки для обліку нарахованих доходів 1408, 3018 — на суму нарахованих доходів від дати останньої сплати купона до дати розрахунку за цінними паперами, що реалізовуються

Кт Рахунки для обліку боргових цінних паперів 1400, 1401, 1402, 1403, 1404, 3010, 3011, 3012, 3013, 3014 — на суму номіналу

Дт Рахунки з обліку переоцінки 1405, 3015 — на суму уцінки або

Кт Рахунки з обліку переоцінки 1405, 3015 — на суму дооцінки

Дт Рахунки з обліку неамортизованого дисконту 1406, 3016 — на суму дисконту або

Кт Рахунки з обліку неамортизованої премії 1407, 3017 — на суму премії

Дт 6203 «Результат від торгових операцій з цінними паперами в торговому портфелі банку» — на суму збитку.

Комісійні витрати, здійснені під час продажу цінних паперів відображаються такою бухгалтерською проводкою:

Дт 7103 «Комісійні витрати за операціями з цінними паперами»

Кт Кореспондентський рахунок, або поточний рахунок 1200, 1500, 2600.

Погашення емітентом боргових цінних паперів у торговому портфелі

Під час погашення боргових цінних паперів у торговому портфелі в бухгалтерському обліку здійснюються такі проводки:

• сторнування за наявності суми уцінки:

Дт 1405 «Переоцінка боргових цінних паперів, що рефінансуються НБУ, у торговому портфелі банку», або

3015 «Переоцінка боргових цінних паперів у торговому портфелі банку»

Кт 6203 «Результат від торгових операцій з цінними паперами в торговому портфелі банку»;

• сторнування за наявності суми дооцінки:

Дт 6203 «Результат від торгових операцій з цінними паперами в торговому портфелі банку»

Кт 1405 «Переоцінка боргових цінних паперів, що рефінансуються НБУ, у торговому портфелі банку», або

3015 «Переоцінка боргових цінних паперів у торговому портфелі банку»;

• погашення цінних паперів:

Дт Кореспондентський або поточний рахунок емітента 1200, 1500, 2600 — на суму погашення

Кт Рахунки для обліку боргових цінних паперів 1400, 1401, 1402, 1403, 1404, 3010, 3011, 3012, 3013, 3014 — на суму номіналу

Дт Рахунки з обліку неамортизованого дисконту 1406, 3016 — на суму дисконту або

Кт Рахунки з обліку неамортизованої премії 1407, 3017 — на суму премії

Кт Рахунки для обліку нарахованих доходів 1408, 3018 — на суму нарахованих процентів

Дт 6203 «Результат від торгових операцій з цінними паперами в торговому портфелі банку» — на суму премії або

Кт 6203 «Результат від торгових операцій з цінними паперами в торговому портфелі банку» — на суму дисконту.

У разі поступового або часткового погашення номіналу боргових цінних паперів у торговому портфелі здійснюється така бухгалтерська проводка:

Дт Кореспондентський рахунок або поточний рахунок емітента 1200,1500, 2600

Кт Рахунки для обліку боргових цінних паперів 1400, 1401, 1402, 1403, 1404, 3010, 3011, 3012, 3013, 3014 — на суму погашеної частини номіналу.