Аудит с точки зрения российского законодательства

С точки зрения нового Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон об аудите) аудит - это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Соответственно, аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, проводимая аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами.

Под аудитом и аудиторскими услугами будет пониматься основная деятельность аудиторских фирм и аудиторов, связанная с проверкой бухгалтерской (финансовой) отчетности и подготовкой аудиторского заключения о ее достоверности.

В соответствии со ст. 6 Закона об аудите аудиторское заключение - это официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Достоверность - это та степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. А о каких решениях может идти речь?

"Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696.

Распространенный подход к аудиту

Среди клиентов (и некоторой части членов аудиторского сообщества) часто встречается следующая точка зрения на аудит: придет аудитор, проверит отчетность компании, и после выдачи аудиторского заключения возможные вопросы организации по поводу бухгалтерской, налоговой отчетности, недоимок и штрафов по налогам - уже проблемы аудитора, который с момента выдачи положительного аудиторского заключения отвечает буквально за все.

Подобный подход можно объяснить по крайней мере тремя причинами. Во-первых, инфантильностью руководства компании, заключающейся в нежелании принимать на себя всю ответственность за последствия управленческих решений, и надеждой на аудитора, который сравнительно недорого решит все проблемы с бухгалтерским и налоговым учетом и отчетностью, а в случае каких-либо неприятностей закроет от них клиента своим телом.

Во-вторых, осознанным стремлением руководства организации уйти от ответственности где только можно, переложить ее на кого-то другого (в принципе, на кого угодно). И в-третьих, непониманием сути аудита, а также незнанием гражданского и налогового законодательства, определяющего пределы и размеры ответственности исполнительного органа организации, ее собственников и деловых контрагентов.

Поэтому аудит, по мнению значительной части клиентов, - это своего рода гарантия или страховка от всевозможных неприятностей, связанных с огрехами в бухгалтерской и налоговой отчетности и исчислении налогов.

Но такой подход неверен в отношении бухгалтерской отчетности. Почему? Обратимся к бухгалтерскому законодательству. В соответствии с п. 1 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете <1> ответственность за организацию бухгалтерского учета, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций.

Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Согласно ст. 7 этого Закона главного бухгалтера назначает на должность и освобождает от должности руководитель организации. Главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Он обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству РФ, контроль за движением имущества и выполнением обязательств.

Аудитор в качестве субъекта ответственности за ведение учета и представление отчетности в данном Федеральном законе не упоминается вовсе.

Такой подход неверен и в отношении налоговой отчетности. Часть первая Налогового кодекса РФ (ст. 23) также предусматривает, что налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги; вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения; представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты); представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов; выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей; нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик (плательщик сборов) несет ответственность в соответствии с законодательством РФ.

Налоговый кодекс РФ также не предусматривает возложение на аудитора перечисленных выше обязанностей или ответственности, как и вообще делегирование налоговой ответственности налогоплательщиком иным лицам.

Подтверждением справедливости сделанного вывода является Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 6 сентября 2006 г. по делу N А39-8206/2005-120/17, в котором рассмотрен иск организации к аудиторской фирме по поводу возмещения сумм штрафных санкций по результатам выездной проверки, которая была проведена после аудита.

В данном Постановлении сделан вывод, что доводы заявителя кассационной жалобы по существу сводятся к попытке переложить свои обязанности и ответственность налогоплательщика на аудиторскую организацию, а поэтому отклоняются судом в силу следующего.

На основании ст. 1 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (действовавшего на момент рассмотрения дела. - Л.С.) целью аудита (проведения аудиторской проверки) является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Аудитор, как следует из приведенной нормы Закона N 119-ФЗ, в рамках проведения аудита не составляет и не подает бухгалтерскую или налоговую отчетность, а также не проверяет правильность исчисления и уплаты налогов. Аудитор проверяет и подтверждает лишь достоверность отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете. Следовательно, возложение какой-либо ответственности на аудитора в случае предъявления налоговым органом к организации претензий не имеет под собой достаточных правовых оснований.

Аудитор несет ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, в то время как ответственность за ее подготовку и представление несет руководство аудируемого лица. Аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности не освобождает руководство аудируемого лица от такой ответственности

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности N 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности" утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696.

Необходимо отметить, что задача аудитора - выявить только существенные искажения бухгалтерской отчетности в целом. Поэтому в практике аудиторской деятельности существует такое понятие, как уровень существенности. Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению, исходя из того, какие факторы способны привести к существенному искажению бухгалтерской отчетности. Иные факторы хозяйственной деятельности, неправильное отражение которых в бухгалтерском учете не может привести к существенному искажению бухгалтерской отчетности, не подлежат проверке в рамках аудита. Это означает, что аудитор не несет ответственности за необнаружение искажений бухгалтерской отчетности в случае, если это не могло повлиять на мнение аудитора относительно достоверности бухгалтерской отчетности в целом.

Означает ли сказанное, что аудитор не несет вообще никакой ответственности перед пользователями аудиторского заключения? Не совсем так. Он несет ответственность перед пользователями отчетности, но, во-первых, только в части аудиторского заключения и, во-вторых, с учетом той степени влияния, которое может оказать на принятие управленческого (или инвестиционного) решения недостоверная финансовая отчетность.

Что же нужно сделать для определения пределов и размеров этой ответственности? Для этого следует определить место аудиторского заключения среди всего массива информации, которая используется лицами, принимающими управленческие и инвестиционные решения, и оценить его потребительскую стоимость.