Переходные положения

Во всех случаях перехода с обычного порядка исчисления НДС на режим освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика и обратно должны применяться правила, установленные п. 8 ст. 145 Налогового кодекса РФ.

При получении освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика суммы НДС, принятые к вычету до использования им права на освобождение, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов.

Таким образом, при переходе с обычного режима на режим освобождения от налогообложения необходимо восстановить ранее возмещенные суммы НДС.

Так, согласно подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов- в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Данные суммы НДС не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 Налогового кодекса РФ.

По поводу необходимости восстановления НДС в отношении используемых ранее основных средств возникает неясность, поскольку согласно п. 8 ст. 145 Налогового кодекса РФ- основные средства не должны были использоваться ранее, а согласно ст. 170 Налогового кодекса РФ для восстановления этот факт не имеет значения.

В отношении вопроса о дате восстановления также возникает неясность, поскольку в п. 8 ст. 145 Налогового кодекса РФ указано, что восстановление должно осуществляться в последнем налоговом периоде перед применением освобождения. Однако, согласно подп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ восстановление сумм налога должно производиться в том налоговом периоде, в котором началось применение освобождение.

По нашему мнению, восстановление необходимо осуществлять именно в последнем налоговом периоде перед применением освобождения, так как, получив освобождение, субъект перестает нести обязанности налогоплательщика по НДС.

Вместе с тем, необходимо отметить, что нормы, предусматривающей непосредственную обязанность по уплате таких сумм НДС в бюджет, не установлено. В частности, п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ в данном случае не применим. Указанное положение является пробелом в законодательстве о налогах. В связи с этим необходимо руководствоваться п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, согласно которому все неустранимые сомнения законодательства о налогах должны трактоваться в пользу налогоплательщика.

При возврате к общему порядку исчисления НДС суммы налога, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком, утратившим право на освобождение, до утраты указанного права и использованным налогоплательщиком после утраты им этого права при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения, принимаются к вычету в общем порядке.