3.5. Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетно­сти.

Обязанности аудитора учитывать законы и нормативные акты при аудите финансовой отчетности регламентирует МСА 250 «Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности». Данный стандарт применяется к аудиту финансовой отчетности, но не применяется к другим заданиям, в рамках которых аудитор дол­жен специально проверить соблюдение определенных законов и нор­мативных актов и подготовить специальный отчет.

При планировании и выполнении аудиторских процедур, а также при оценке и представлении результатов аудита аудитор должен соз­навать, что несоблюдение фирмой-клиентом законов и нормативных актов может оказать существенное влияние на финансовую отчет­ность.

Под термином «несоблюдение» понимается действие или бездей­ствие фирмы-клиента, как преднамеренное, так и непреднамеренное, которое противоречит действующим законам и нормативным актам. Такие действия относятся к операциям, которые были осуществлены самим субъектом или от его имени руководством или работниками субъекта. Несоблюдение не включает нарушение норм личного пове­дения со стороны руководства или работников фирмы-клиента.

Роль проверки аудитором соблюдения законов и нормативных актов на предприятии заключается в том, что уровень профессио­нальной подготовки аудитора, его опыт и знание фирмы-клиента и отрасли могут помочь определить, что отдельные действия, при­влекшие внимание аудитора, содержат признаки несоблюдения зако­нов и нормативных актов.

Ответственность руководства и аудитора за соблюдение законов и нормативных актов разграничивается следующим образом:

1. руководство несет ответственность:

   1. за осуществление дея­тельности предприятия в соответствии с законами и нормативными актами;

   2. за предотвращение и выявление фактов несоблюдения за­конодательства. С целью предотвращения и выявления фактов несо­блюдения законодательства могут быть предусмотрены следующие процедуры:

1. контроль за изменением требований законодательства и соот­ветствием операционных процедур этим требованиям;

2. разработка и функционирование соответствующих систем внутреннего контроля;

3. разработка, опубликование и соблюдение правил внутреннего распорядка;

4. обучение сотрудников правилам внутреннего распорядка;

5. контроль за соблюдением правил внутреннего распорядка и применение дисциплинарных мер к работникам, не соблюдающим таковые;

6. привлечение юридических консультантов для мониторинга за изменением требований законодательства;

7. ведение реестра основных законов, которые должны соблю­даться фирмой-клиентом в рамках ее отрасли, и книги жалоб.

2. аудитор не несет и не может нести ответственности за предот­вращение фактов несоблюдения законодательства. Тем не менее, еже­годное проведение аудита способствует такому предотвращению. При аудите существует неизбежный риск того, что некоторые су­щественные искажения в финансовой отчетности не будут выявлены, несмотря на надлежащее планирование аудита и его проведение в соответствии с МСА. Уровень риска повышается в случаях, когда:

1. законы и нормативные акты, регулирующие деятельность фир­мы-клиента, не оказывают существенного влияния на финансовую отчетность и не учитываются информационными системами, имею­щими отношение к финансовой отчетности;

2. на эффективность аудиторских процедур оказывают влияние:

   1. ограничения, присущие системе внутреннего контроля;

   2. прове­дение тестирования;

3. большинство доказательств, полученных аудитором, носят ско­рее убедительный, нежели исчерпывающий характер;

4. несоблюдение законодательства включает действия, направлен­ные на сокрытие фактов несоблюдения (сговор, подлог документов, умышленное неотражение в учете операций, действий высшего руко­водства в обход систем контроля или умышленное искажение ин­формации, предоставляемой аудитору).

Аудитор при планировании и проведении аудита должен прояв­лять профессиональный скептицизм, признавая, что аудит может вы­явить условия или события, которые могли бы поставить под сомне­ние соблюдение клиентом законов и нормативных актов².

С целью формирования аудитором мнения о соответствии финан­совой отчетности требованиям законов и нормативных актов предпо­лагается проведение следующих процедур:

1. Ознакомление с требованиями законов и нормативных актов, применимыми к деятельности фирмы-клиента и отрасли, а также с соблюдением фирмой-клиентом этих требований. При ознакомле­нии с законодательством аудитору следует принять во внимание, что некоторые законы и нормативные акты могут быть источником воз­никновения бизнес-рисков и тем самым оказывать значительное влияние на деятельность субъекта.

Для понимания необходимо:

1. использовать имеющуюся информацию о деятельности фир­мы-клиента, отрасли, к которой он относится, правовой и норматив­ной среде и других внешних факторах;

2. узнать у руководства о законах и нормативных актах, которые могут оказывать существенное влияние на деятельность фирмы-кли­ента;

3. обсудить с руководством политику или процедуры, принятые для выявления, оценки и отражения в учете судебных исков и санк­ций;

4. обсудить законодательные и нормативные требования с аудито­рами дочерних предприятий в других странах.

2. После общего ознакомления с требованиями аудитору необхо­димо выполнить дальнейшие аудиторские процедуры, направленные на выявление несоблюдения законов и нормативных актов, которые следует учесть при составлении финансовой отчетности, а именно:

1. направление запроса руководству о том, соблюдает ли фир­ма-клиент применимые законы и нормативные акты;

2. проверка переписки фирмы-клиента с соответствующими орга­нами регулирования и лицензирущими органами;

3. Получение достаточных и уместных аудиторских доказательств соблюдения тех законов и нормативных актов, которые оказывают влияние на определение существенных сумм и раскрываемые сведе­ния в финансовой отчетности. Аудитор должен понимать эти законы и нормативные акты для того, чтобы руководствоваться ими при про­верке утверждений, относящихся к определению сумм, подлежащих отражению в учете, и раскрываемой информации.

Аудитор должен учитывать, что аудиторские процедуры, приме­няемые с целью формирования мнения о финансовой отчетности, могут выявить факты возможного несоблюдения законов и норма­тивных актов. Такие процедуры могут включать: ознакомление с протоколами собраний; запросы, адресованные руководству и юрисконсульту о судебных разбирательствах, исках и санкциях; а также выполнение процедур проверки по существу путем деталь­ных тестов в отношении классов операций, сальдо счетов или рас­крываемых сведений.

Аудитору необходимо получить письменное заявление руково­дства о том, что лицу, проводящему аудит, сообщены все известные имевшие место или возможные факты несоблюдения законов и нор­мативных актов, влияние которых должно учитываться при подго­товке финансовой отчетности. При отсутствии доказательств обрат­ного, аудитор вправе предположить, что клиент соблюдает данные за­коны и нормативные акты.

В случае если аудитором выявлены факты несоблюдения законов и нормативных актов, проводятся следующие процедуры:

1. Получение представления о характере несоблюдения законода­тельства и обстоятельствах, при которых оно имело место, а также другой необходимой информации для оценки возможного влияния такого несоблюдения на финансовую отчетность.

При оценке возможного влияния несоблюдения на финансовую отчетность аудитором принимаются во внимание:

1. возможность возникновения финансовых последствий (пени, штрафы, санкции, ущерб, угроза конфискации активов, вынужденное прекращение деятельности и судебные разбирательства);

2. необходимость раскрытия возможных финансовых последствий;

3. необходимость поставить под сомнение достоверность и объек­тивное представление финансовой отчетности в случае, если финан­совые последствия являются существенными.

2. Документальное оформление выявленных обстоятельств и об­суждение их с руководством фирмы-клиента. Данная документация может включать копии записей бухгалтерского учета, документов, конспектов обсуждений.

Если руководство не предоставило удовлетворительную информа­цию о соблюдении законов и иных нормативных актов, то аудитору следует:

1. проконсультироваться с юристом фирмы-клиента по вопросам применения законов и нормативных актов в данных обстоятельствах и возможного их влияния на финансовую отчетность. Если аудитор считает, что нет необходимости консультироваться с юристом фир­мы-клиента или не удовлетворен его мнением, то он должен прокон­сультироваться со своим юристом относительно того, имело ли ме­сто нарушение законов и нормативных актов, каковы его возможные правовые последствия и какие дальнейшие шаги следует предпри­нять аудитору;

2. рассмотреть влияние отсутствия аудиторских доказательств на аудиторское заключение.

1. Оценить последствия несоблюдения законодательства с точки зрения других аспектов аудита, в частности достоверности заявлений руководства. Степень последствий определенных фактов несоблюде­ния, обнаруженных аудитором, зависит от взаимосвязи между совер­шением и сокрытием мошеннических действий, конкретных кон­трольных действий руководства и уровня вовлеченных руководите­лей или сотрудников.

2. Сообщить о несоблюдении законов и нормативных актов:1) лицам, отвечающим за управление фирмой-клиентом. Аудитору необходимо в возможно короткий срок сообщить о вы­явленных фактах несоблюдения лицам, отвечающим за управление, или получить аудиторские доказательства того, что они надлежащим образом проинформированы о фактах несоблюдения, которые при­влекли внимание аудитора. Однако аудитор может этого не делать при отсутствии или незначительности последствий и может заранее оговорить с руководством характер вопросов, о которых аудитор бу­дет сообщать.

Если несоблюдение законодательства является преднамеренным и существенным, аудитор должен немедленно сообщить о выявлен­ном факте.

Если высшее руководство, включая членов совета директоров, причастно к факту несоблюдения законодательства, аудитору следует сообщить об этом вышестоящему органу фирмы-клиента. Если вы­шестоящий орган отсутствует или аудитор имеет основания полагать, что его сообщение может быть не принято во внимание, то ему следует обратиться за помощью к юристу;

2) пользователям аудиторского заключения по финансовой от­четности.

При сообщении фактов несоблюдения законодательства пользова­телям аудиторского заключения необходимо учитывать следующие обстоятельства:

1. если факт несоблюдения законодательства оказывает сущест­венное влияние на финансовую отчетность и не был надлежащим образом отражен в ней, аудитору следует выразить условно-положи­тельное или отрицательное мнение;

2. если клиент препятствует аудитору в получении достаточных и уместных аудиторских доказательств, подтверждающих, что факты несоблюдения законодательства, которые могут быть существенными для финансовой отчетности, имели место или могли иметь место, он должен выразить условно-положительное мнение или отказаться от выражения мнения на основании ограничения объема аудита;

3. если аудитор не может определить, имел ли место случай несо­блюдения из-за ограничений, связанных с определенными обстоя­тельствами, а не с самим клиентом, ему следует рассмотреть послед­ствия этого обстоятельства для аудиторского заключения;

3) органам регулирования и правоохранительным органам.

Обязательство аудитора соблюдать конфиденциальность не позво­ляет ему сообщать о фактах несоблюдения законодательства третьим лицам. Тем не менее при определенных обстоятельствах соблюдение аудитором конфиденциальности не является обязательным в силу закона или решения суда.

Аудитор может принять решение об отказе от проведения аудита в том случае, если клиент не принимает никаких действий по ис­правлению ситуации, даже если несоблюдение не оказывает сущест­венного влияния на финансовую отчетность. В число факторов, ко­торые могут повлиять на решение аудитора, входит подозрение в причастности к нарушениям высшего руководства фирмы-клиента, что может поставить под сомнение достоверность заявлений руково­дства, а также привести к отказу аудитора от продолжения сотруд­ничества с данным клиентом. При принятии данного решения ауди­тору следует обратиться за юридической консультацией.

В соответствии с Кодексом этики профессиональных бухгалтеров МФБ при получении запроса от аудитора, которому было предложе­но провести проверку, действующий аудитор должен проинформиро­вать его о том, имеются ли профессиональные причины, по которым новому аудитору следует отказаться от его принятия. Если клиент отказывается дать действующему аудитору разрешение на обсужде­ние его дел, то об этом следует сообщить новому аудитору.

Применительно к предприятиям государственного сектора Коми­тет государственного сектора дополнительно к МСА № 250 разработал Положение № 3 «Проверка соблюдения требований органов вла­сти — основы аудита государственного сектора». На аудитора госу­дарственного сектора может быть возложена обязанность по сообщению о случаях несоблюдения законодательства государствен­ным органам или отмечать их в аудиторском заключении.