2. Условный расход (доход) по налогу на прибыль. Постоянные разницы и постоянное налоговое обязательство

УР(УД)НП – условная величина, исходная для расчета налога на прибыль в бухгалтерском учете согласно ПБУ 18/02. УР(УД)НП показывает, каким был бы текущий налог на прибыль, если бы не существовало установленных налоговым законодательством отличий в моменте признания и порядке формирования доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

Следует отметить, что при наличии у организации – налогоплательщика доходов, облагаемых согласно действующему законодательству налогом на прибыль по специальным ставкам (15% и др.), необходимо отдельно определять и учитывать условный расход по налогу на прибыль. Это правило справедливо и для соответствующих выявленных разниц и начисленных по ним отложенных налоговых активов и обязательств.

Таким образом, для корректного отражения расчета налога на прибыль целесообразно группировать хозяйственные операции в бухгалтерском учете так, чтобы доходы отчетного периода, облагаемые налогом на прибыль по специальным ставкам, можно было выделить из общей суммы бухгалтерской прибыли.

Если в результате производственно-хозяйственной деятельности организации за отчетный период в бухгалтерском учете сформировался убыток, а не прибыль, то для целей применения ПБУ 18/02 должен быть исчислен так называемый условный доход по налогу на прибыль, т.е. величина, обратная условному расходу (налогу). Его формирование обязательно, так как в ходе выявления (погашения) постоянных и временных разниц и начисления (погашения) соответствующих отложенных активов и обязательств, а также признания постоянного налогового обязательства может быть рассчитан положительный текущий налог на прибыль. Это означает, что из-за различий в установленных действующими нормативными актами правилах бухгалтерского и налогового учтена за один и тот же период организация – налогоплательщик может сформировать убыток в бухгалтерском учете и одновременного сформировать прибыль, подлежащую налогообложению. При этом полученный согласно ПБУ 18/02 расчетным путем показатель текущего налога на прибыль будет положительным.

Постоянные разницы – это доходы и расходы:

формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;

учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Для выявления постоянных разниц самыми значительными являются ст. 251 и 270 НК РФ, определяющие доходы и расходы, которые не признаются для целей налогообложения в принципе. При этом следует учитывать, что в указанных статьях поименованы отдельные доходы и расходы, не признаваемые таковыми в бухгалтерском учете и не участвующие в связи с этим в формировании бухгалтерской прибыли (например, причитающиеся к выплате дивиденды и проч.). Поскольку перечислены показатели не признаются доходами и расходами ни в бухгалтерском учете, ни для целей налогообложения, то постоянные разницы при отражении этих показателей не возникают.

Выявление постоянных разниц приводит к необходимости при расчете налога на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02 начислять постоянное налоговое обязательство.

Постоянное налоговое обязательство – это сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Таким образом, ПНО – это та составляющая текущего налога на прибыль, которая всегда присутствует в налоговом учете, но не может быть начислена прямо от величины бухгалтерской прибыли (как УРНП), так как возникает вследствие различий правил бухгалтерского и налогового учета в оценке и возможности признания вообще отдельных доходов, расходов или их части, превышающей установленные налоговым законодательством предельно допустимые значения.

Постоянное налоговое обязательство (как и ОНА и ОНО) позволяет перейти от условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, начисленному от величины бухгалтерской прибыли, непосредственно к текущему налогу на прибыль. Так как на основе постоянных разниц предусмотрено формирование только налогового обязательства, предполагается, что исключение соответствующих доходов и расходов должно приводить к увеличению налоговой базы относительно бухгалтерской прибыли.

Но налоговым законодательством предусмотрены случаи, когда указанное признание доходов и расходов для целей налогообложения приводит к обратному результату, т.е. к уменьшению налоговой базы относительно бухгалтерской прибыли:

- в случае получения безвозмездно денежных средств от другой организации, если уставный капитал получающей (передающей) стороны более чем на 50% состоит из вкладов (доли) передающей (получающей) стороны, в бухгалтерском учете отражается получение дохода, а с точки зрения налогообложения прибыли полученные средства не признаются доходами;

- в случае списания (уменьшения) кредиторской задолженности организации – налогоплательщика перед бюджетами разных уровней в соответствии с законодательством по решению Привительства РФ в бухгалтерском учете отражается получение дохода, а с точки зрения налогообложения прибыли полученные средства не признаются доходом.

При этом должна возникнуть постоянная разница. Но исключение данного дохода при расчете налоговой базы приведет к уменьшению облагаемой налогом величины. Таким образом, возникает постоянные налоговый актив (ПНА).

Постоянные разницы возникают в результате:

- превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;

- непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

- образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;

- прочих аналогичных различий.

Однако расходы нормативы которых зависят от показателей, меняющихся в течение года, необходимо учитывать в качестве постоянных разниц только в конце года. В противном случае при неизбежном увеличении в следующем квартале показателя, являющегося базой для нормирования, определенные в предыдущем квартале сверхнормативные расходы, признанные для целей расчета налога на прибыль в бухгалтерском учете постоянной разницей, необходимо будет корректировать, что будет противоречить ПБУ 18/02. Примерами таким расходов могут служить: расходы на рекламу, предельный норматив по которым рассчитывается от величины выручки от реализации; расходы на добровольное страхование работников и представительские расходы.

Для корректного отражения в учете указанных разниц можно предложить три способа:

1) считать в течение года указанные разницы временными вычитаемыми (с начислением соответствующего отложенного налогового актива), а по завершении года переклассифицировать их в постоянные ( с начислением постоянного налогового обязательства).

В бухгалтерском учете это можно отразить, сторнировав записи, сделанные в течение года, и начислив ПНО единовременно на всю сумму за год. С учетом того, что постоянное налоговое обязательство влияет на величину чистой прибыли отчетного периода, а отложенный налоговый актив – нет, это приведет к искажению показателей промежуточной отчетности и потребует дополнительных раскрытий в пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности;

2) считать в течение года указанные разницы временными вычитаемыми (с начислением ОНА), но по завершении года (налогового периода) признать их полностью погашенными.

В бухгалтерском учете это можно отразить в соответствии с правилами, предусмотренными ПБУ 18/02 для учете вычитаемых временных разниц (ВВР) и соответствующего отложенного налога на прибыль (ОНА). Но в этом случае не будет соблюдаться ПБУ 18/02, в котором указанные разницы прямо отнесены с постоянным;

3) считать указанные разницы постоянными в течение года, но корректировать их при необходимости.

В бухгалтерском учете это лучше всего отражать сторнировочной записью. При этом в том случае, если указанные корректировки не будут существенными и в совокупности с другими постоянными разницами не приведут к уменьшению их общей величины от одного отчетного периода к другому, то не потребуются и дополнительные раскрытия в пояснениях к промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности.

Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете учет прибылей и убытков в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам проводкой: Дебет 99 Кредит 68. Сами же постоянны разницы должны быть отражены в бухгалтерском учете обособлено – в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница. Информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определенном организацией самостоятельно.