Предприятие в

№ п/п	Описание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Дебет	Кредит
1	Оприходован товар, закупленный у предприятия А	305	41	76
2	НДС по приобретенному товару	55	19	76
3	Продажа услуги	420	62	90
4	НДС по проданным услугам	64	90	68
5	Списана себестоимость рекламных услуг	300	90	20
6	Финансовый результат от оказания рекламных услуг	50	90	99
7	Произведен взаимозачет с предприятием А на сумму поставленного товара	360	76	62
8	НДС к возмещению из бюджета по товару	55	68	19
9	Поступила доплата за рекламные услуги от предприятия А	55	51	62

При зачете неравноценной суммы у предприятия, имеющего большую кредиторскую задолженность, остается обязанность погашения остатка кредиторской задолженности. Способ погашения этого остатка может быть оговорен в двухстороннем акте о проведении взаимозачета.

Как видно из примера, порядок определения цены проданных товаров для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения одинаков, т.е. ценой товара и в том, и в другом случае признается цена, указанная в договоре поставки.

Договор мены и бартерные сделки. Порядок отражения товарообменных операций в бухгалтерском учете зависит от ряда моментов, которые могут устанавливаться договором бартера или мены, предусматривающих, в частности:

порядок отгрузки товаров;

определение момента перехода права собственности;

определение цены обмениваемых товаров.

Рассмотрим несколько примеров.

Пример. Предприятие А заключило с предприятием В договор мены, предметом которого является обмен товарами. Договором установлено, что обмениваемые товары признаются равноценными. Учетная политика предприятия А и В для определения момента выручки от продажи — по отгрузке. Предприятие А отгружает товар первым. Предприятие В получает товар до отгрузки своего товара. Условия перехода права собственности на обмениваемые товары в договоре не определены.

Договором цена обмениваемых товаров не установлена, поэтому учет обмениваемых товаров ведется по балансовой стоимости товаров. Для упрощения примем балансовую стоимость товаров одинаковой.

Порядок учета у предприятия А

№ п/п	Описание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Дебет	Кредит
1	Отгружен товар по договору мены	200	45	41
2	Оприходован товар, полученный по договору мены	200	41	60
3	НДС по товару, полученному по договору мены	36	19	60
4	Отражен момент перехода права собственности на товар, отгруженный по договору мены	236	62	90
5	Начислен НДС к уплате в бюджет по проданному товару	36	90	68
6	Списана себестоимость отгруженного товара	200	90	45
7	Исполнены обязательства по договору мены	236	60	62
8	НДС к возмещению из бюджета по товару, полученному по договору мены	36	68	19

Порядок учета у предприятия В

№ п/п	Описание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Дебет	Кредит
1	Поступил товар по договору мены	236	002
2	Продан товар по договору мены	236	62	90
3	Начислен НДС к уплате в бюджет по проданному товару	36	90	68
4	Списана себестоимость отгруженного товара	200	90	41
5	Списан с забалансового учета товар, полученный по договору мены	236		002
6	Оприходован товар по договору мены	200	41	60
7	НДС по товару, поступившему по договору мены	36	19	60
8	Исполнены обязательства по договору мены	236	60	62
9	НДС к возмещению из бюджета по товару, полученному по договору мены	36	68	19

Предприятие А, отгружая товар первым, право собственности на него передаст только после осуществления встречной поставки товара предприятием В, а следовательно, отгруженный товар предприятие А учитывает на счете 45 «Товары отгруженные», сохраняя на них право собственности. По этой же причине предприятие В до отгрузки своего товара в адрес предприятия А должно учитывать полученный товар на забалансовом счете 002 до тех пор, пока не получит право собственности на этот товар.

Если условиями договора определен момент перехода права собственности (например, право собственности на обмениваемые товары переходит в момент отгрузки товара в адрес предприятия В), то в этом случае товар списывается с баланса предприятия А в момент отгрузки и одновременно приходуется на баланс предприятия В, т.е. отгрузка и оприходование товара происходит с одновременным переходом права собственности на него.

Важным вопросом при отражении товарообменных операций является вопрос определения цены. До принятия ПБУ 5/01 стоимость обмениваемого имущества, как поступающего, так и выбывающего, отражалась по договорной (контрактной) цене. Действующее в настоящее время ПБУ 5/01 определяет, что «фактическая себестоимость материально-производственных запасов, приобретенных в обмен на другое имущество (кроме денежных средств), определяется исходя из стоимости обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе у этой организации». Т.е. для целей бухгалтерского учета ценой приобретенного товара признается балансовая стоимость обмениваемого товара.

Что касается налога на добавленную стоимость, то его суммы по товарам, расчеты за которые между предприятиями производятся без фактического движения денежных средств (зачет взаимных требований, бартерные операции и др.), принимаются к зачету на основании счетов-фак­тур поставщиков (письмо Минфина РФ от 30 апреля 1999 г. № 04-03-05). Это создает определенные трудности при учете равноценного обмена, когда договорная оценка имущества отличается от балансовой.

Как отмечалось ранее, при бартерных операциях происходит обмен только равноценных товаров, работ, услуг. По договорам мены могут обмениваться как равноценные, так и неравноценные товары. В соответствии со статьей 568 ГК РФ товары, подлежащие обмену по договору мены, признаются равноценными, если в договоре не указано иное.

Пример. Предприятия А и В заключили договор мены, по которому обмениваемые товары признаны равноценными. Договорная цена обмениваемых товаров 96 тыс. рублей. Балансовая цена товара у предприятия Л — 100 тыс. рублей, у предприятия В — 70 тыс. рублей. Право собственности на товар переходит в момент отгрузки покупателю. Метод определения выручки у обоих предприятий — по отгрузке. Рассмотрим схему учета.

У предприятия А

№ п/п	Описание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Дебет	Кредит
1	Отражена продажа обмениваемого товара по договорной цене	96	62	90
2	Начислен НДС к уплате в бюджет по проданному товару	15	90	68
3	Списана себестоимость отгруженного товара	100	90	41
4	Определен финансовый результат от продажи товара	20	99	90
5	Оприходован товар по договору мены по балансовой стоимости выбывшего товара	100	41	60
6	НДС по товару, поступившему по договору мены в соответствии со счетом-фактурой, выписанным предприятием В	15	19	60
7	Выполнены обязательства по договору мены	96	60	62
8	Зачет НДС к возмещению из бюджета	15	68	19
9	Разница в стоимости обмениваемых товаров	20	60	99

У предприятия В

№ п/п	Описание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Дебет	Кредит
1	Отражена продажа обмениваемого товара по договорной цене	96	62	90
2	Начислен НДС к уплате в бюджет по проданному товару	15	90	68
3	Списана себестоимость отгруженного товара	70	90	41
4	Определен финансовый результат от продажи товара	10	90	99
5	Оприходован товар по договору мены по балансовой цене выбывшего товара	70	41	60
6	НДС по товару, поступившему по договору мены, в соответствии со счетом-фактурой, выписанным предприятием А	15	19	60
7	Выполнены обязательства по договору мены	96	60	62
8	Зачет НДС к возмещению из бюджета	15	68	19
9	Разница в стоимости обмениваемых товаров	10	99	60

Расчет налогов при осуществлении товарообменных сделок.

В соответствии со статьей 40 части первой НК РФ «, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен». Однако, согласно пункту 2 этой же статьи, «налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени».

Таким образом, если налоговыми органами доказано, что цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону понижения более чем на 20 % от рыночной цены, то налоговые органы вправе доначислить налог и пени, рассчитанные исходя из рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Во избежание начисления штрафных санкций со стороны налоговых органов участникам товарообменных сделок необходимо самостоятельно контролировать соответствие цен, установленных договором мены или бартера, рыночным ценам, сложившимся в данном регионе на аналогичную продукцию, или средней цене продажи аналогичной продукции. В налоговом учете рыночная цена применяется в случаях, когда продукция реализуется впервые.

Средняя цена реализации применяется в случаях, когда в месяце, в котором совершена сделка, имела место реализация продукции, такой же, что определена договором или аналогичной.

Из-за появляющегося расхождения в бухгалтерском и налоговом учете, возникает необходимость дополнительного расчета прибыли, которая была бы получена исходя из принятой цены реализации, и налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет, исходя из расчетной цены реализации. Разница, полученная между суммой прибыли в бухгалтерском и налоговом учете, прибавляется к налогооблагаемой базе при расчете налога на прибыль. Налог на добавленную стоимость, исчисленный из реальной цены реализации, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 90 а НДС, исчисленный с разницы между реальной и расчетной ценой реализации, уплачивается за счет чистой прибыли предприятия.

Рассмотрим упрощенный пример: Продукция продана по договорной цене за 120 тыс. руб. (в том числе НДС 18%— 18 тыс. руб.). Расчетная цена продажи (рыночная стоимость) 150 тыс. руб. (в том числе НДС 18 % – 23 т. рублей). Себестоимость проданной продукции – 90 тыс. рублей.

Для определения налогооблагаемой прибыли используем расчетную цену продажи:

150 – 23 – 90 = 37 тыс. руб. – определен финансовый результат от продажи товара по расчетной цене.

При учете реальной выручки в бухгалтерском учете схема проводок будет следующей:

Описание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, тыс. руб.
Отражена продажа обмениваемого товара по фактической цене продажи	62	90	120
Начислен НДС к уплате в бюджет по проданному товару	90	68	18
Доначислен НДС, исчисленный из средней цены продажи	91	68	5
Списана себестоимость отгруженного товара	90	41	90
Определен финансовый результат от продажи товара	90	99	5

Прибыль, рассчитанная в целях налогообложения, отличается от прибыли, полученной по бухгалтерскому учету на 32 тыс. рублей (37 - 5). Эта разница составляет величину корректировки валовой прибыли.

При документальном оформлении товарообменной сделки по цене ниже средней цены продажи возникают сложности в составлении счета-фактуры на обмениваемый товар. В счете-фактуре, выписанном контрагенту на обмениваемый товар, указывается договорная цена и, соответственно, НДС, исчисленный с этой цены. На сумму разницы между договорной ценой и средней ценой продажи, и исчисленный с этой разницы НДС, предприятие на свое имя самостоятельно выписывает в одном экземпляре счет-фактуру, который регистрируется в книге продаж. Использование такого метода позволит достичь соответствия между кредитовыми оборотами по счету 68 (НДС) и итоговой суммой графы 56 «Сумма НДС» книги продаж (или графы 66 при 10 %-ной ставке НДС).